I SA/Gd 420/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi W. M. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [....] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w na rzecz skarżącego kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. działając na podstawie art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) postanowił przedłużyć W. M. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015r. w kwocie 28.443,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu 16 września 2015r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za sierpień 2015r., w której podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 28.443,00 zł. Odwołano się do treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie ustawy o VAT i wskazano, że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że W. M. w korekcie deklaracji VAT – 7 za sierpień 2015 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia m.in. usług elektrycznych od J. S.. Rzetelność wykazanych na fakturach transakcji wymaga dodatkowej weryfikacji. Mając na uwadze konieczność zweryfikowania poprawności rozliczenia, organ podatkowy, w ramach czynności sprawdzających postanowił o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r.(postanowienie z dnia 12 listopada 2015 r.). Postanowieniem z dnia 19 listopada 2015 r. (doręczonym w dniu 23 listopada 2015 r.) organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku VAT m.in. za sierpień 2015 r., co uzasadniało przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach prowadzonego postępowania. Pismem z dnia 23 grudnia 2015r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 27 stycznia 2016r. Naczelni Urzędu Skarbowego w W. stwierdził brak podstaw do zmiany podjętego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. M. wniósł o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., zarzucając: I. naruszenie prawa materialnego, które to miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 97 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez: a) przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku w sposób dowolny, bez wskazania wymaganego uzasadnienia i uprawdopodobnienia; b) przedłużenie terminu do zwrotu podatku po jego wyekspirowaniu; 2. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności; 3. Art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady proporcjonalności; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 4. art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji poprzez naruszenie zasady legalizmu i praworządności; 5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 6. art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania; 7. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania; 8. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z treści powołanego wyżej przepisu ustawy o VAT wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Po pierwsze, ustawodawca wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 373/14, publ. CBOSA). Powyższe wskazuje również, że przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje więc nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, t.j. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 621/14, publ. CBOSA za interpretacją tą przemawiają także argumenty wynikające z wykładni systemowej i celowościowej powyższego przepisu. Wskazane w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postępowania, w ramach których nastąpić ma weryfikacja realizowane są na podstawie odmiennych przepisów, inne są zasady ich wszczęcia, inne kompetencje organów, inny zakres kontroli, a przede wszystkim inaczej regulowane są terminy ich realizacji. Skoro zatem każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest odrębnie regulowane a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. W tym miejscu zauważyć należy, że ustawodawca przewiduje w ustawie określone terminy zwrotu. Organ podatkowy ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale tylko terminu, który w dacie przedłużenia terminu jeszcze nie upłynął. Upływ terminu przesądza bowiem o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, czy też nie (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1474/13, publ. CBOSA). O ile procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, to nie może być ona stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS; por. np. wyroki w sprawach: Ampafrance i Sanofi, C-177/99 i C-181/99, EU:C:2000:470). Nie można bowiem zapominać, że istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu i postanowienie to ma charakter gwarancyjny (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015r. sygn. akt I FSK 272/14, publ. CBOSA). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 12 listopada 2015 r., w ramach prowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowieniem z dnia 19 listopada 2015r. (doręczonym w dniu 23 listopada 2015r.) wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie VAT za sierpień 2015r. Następnie zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 grudnia 2015r. przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego zakończył się etap czynności sprawdzających, tym samym termin wynikający z postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT z dnia 12 listopada 2015r. (wydanego w ramach czynności sprawdzających), z dniem wszczęcia postępowania podatkowego uległ zakończeniu. W konsekwencji w momencie wydania zaskarżonego postanowienia, tj. w dniu 8 grudnia 2015 r. organ podatkowy działał już po upływie terminu zwrotu VAT i oznacza to, iż termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2015r. nie został skutecznie przedłużony. W związku z powyższym należy stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Z kolei odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe. Z tych też względów uchylono zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.