I FSK 373/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.- M. S. S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2009/13 w sprawie ze skargi M. – M. S. S.A. z siedzibą w R. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. – M. S. S.A. z siedzibą w R. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2009/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S.A. w R. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 17 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku. 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że 4 grudnia 2012 r. roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik 2012 roku. Pismem z 14 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o wszczęciu tego postępowania i o tym, że występują trudności w przeprowadzeniu czynności kontrolnych u znacznej części kontrahentów spółki, firmy te mają siedziby często w wirtualnych biurach, nie odbierają korespondencji i nie można skontaktować się z członkami ich zarządów. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 17 grudnia 2012 r., przedłużył termin dokonania zwrotu za październik 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatkowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 15 stycznia 2013 r. organ podatkowy odpowiedział na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 3. Skarżąca wniosła skargę na wskazane wyżej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. 4. Postanowieniem z 9 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie skargę skarżącej odrzucił uznając, że skarga ta nie podlega kognicji sądów administracyjnych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny w związku ze skargą kasacyjna skarżącej postanowieniem z 10 lipca 2013 r. uchylił zaskarżone postanowienie uznając, że wbrew stanowisku WSA skarga na tego rodzaju postanowienie ze względu na treść art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) przysługuje. 6. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd ten powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) uznał, że przepisy u.p.t.u. przewidują możliwość przeprowadzenia przed dokonaniem zwrotu tzw. postępowania wyjaśniającego czy też postępowania sprawdzającego. Jest ono wdrażane wówczas, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Sąd stwierdził, iż przesłanką podjęcia tego postępowania są podejrzenia czy też wątpliwości co do zasadności zwrotu. W ocenie Sądu okolicznością uzasadniającą dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest również brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie strona żądała zwrotu podatku w terminie 25 dni. Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak możliwości skontaktowania się z przedstawicielami kontrahentów i dostępu do dokumentacji podatkowej, uniemożliwiał organom podatkowym (kontrolnym) ocenę zasadności zwrotu podatku w terminie żądanym przez stronę. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 180, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) stwierdzając, iż przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej natomiast w uzasadnieniu, wskazuje którym dowodom odmówił wiarygodności, a które fakty uznał za udowodnione. 7. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie: 1. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że brak jest określonych normatywnie przesłanek zezwalających organowi podatkowemu na dodatkową weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i przedłużenie terminu dokonania zwrotu. Tymczasem uwzględniając, iż: – prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś nie przysługuje w wypadkach przewidzianych w art. 88 u.p.t.u. (w brzmi emu obowiązującym w 2012 r.), oraz, że – Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z dnia 10 i 23 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1134/13, sygn. akt I FSK 1133/13 i sygn. akt I FSK 1228/13, przesądził zaskarżalność postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu, dodatkowa weryfikacja jego zasadności winna mieć miejsce wyłącznie w razie zgromadzenia przez organ podatkowy dowodów będących samoistnym źródłem wiedzy o faktach, z których wynikają okoliczności wskazujące w relacji przyczynowo-skutkowej na wątpliwości odnośnie do związku transakcji z tytułu których doszło do odliczenia z czynnościami opodatkowanymi, względnie na prawdopodobieństwo wystąpienia w stosunku do nich przesłanek pozbawiających prawa do odliczenia, wynikających z art. 88 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.). W wyniku naruszenia prawa materialnego doszło do naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 z art. 187 § 1, z art. 191 Ordynacji podatkowej i z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ze względu na zaakceptowanie przez Sąd odrzucenia przez organ przyjętego w postępowaniu podatkowym rozkładu ciężaru dowodu i reguły in dubio pro tributario, w wyniku czego nie doszło do zgromadzenia przez organ dowodów i wskazania podstawy dowodowej przedłużenia zwrotu, pozostającej w związku przyczynowo-skutkowym z transakcjami z tytułu których doszło do odliczenia VAT, zarówno w aspekcie ich powiązania z czynnościami opodatkowanymi, jak również w aspekcie możliwości wystąpienia w stosunku do nich przesłanek z art. 88 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.); 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. — naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organu podatkowego, iż brak było możliwości dotarcia przez organy podatkowe (kontroli skarbowej) do kontrahentów skarżącej - wystawców faktur z których wynikał podatek naliczony do odliczenia i zwrotu oraz że brak możliwości skontaktowania się z nimi i brak dostępu do ich dokumentacji podatkowej uniemożliwiał organom podatkowym (kontroli skarbowej) ocenę zasadności zwrotu, co miało uzasadniać przedłużenie terminu dokonania zwrotu oraz potrzebę jego dodatkowej weryfikacji. Tymczasem rzekome trudności w skontaktowaniu się z kontrahentami skarżącej oraz rzekomy brak dostępu do ich dokumentacji podatkowej nie wykazywały jakiegokolwiek związku przyczynowego z transakcjami stwierdzonymi wystawionymi przez nich fakturami zarówno w aspekcie powiązania transakcji z czynnościami opodatkowanymi skarżącej, jak również w aspekcie możliwości wystąpienia w stosunku do nich przesłanek z art. 88 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.). W rezultacie trudności wskazane przez organ i zaakceptowane przez Sąd nie mogły uzasadniać potrzeby dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu zadeklarowanego przez skarżącą. W wyniku naruszenia przepisów postępowania doszło do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Sąd, że prawidłowo organ podatkowy przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w wyniku czego skarżąca została pozbawiona prawa do uzyskania zwrotu na rachunek bankowy w terminie wynikającym z ustawy podatkowej, co stanowi o istotnym wpływie podniesionych naruszeń na wynik sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 9. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. 10.1. Zasadą jest, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Stosownie natomiast do treści art. 87 ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. W myśl zaś art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji wynikają między innymi z faktur i dokumentów określonych w pkt 1 i 2, a należności z nich wynikające zostały zapłacone. 10.2. Jednakże jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści art. 87 ust. 2 cytowanej ustawy wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Warto przy tym zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nadto termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. 10.3. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12). Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13, w którym uznano, że "nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie."). 10.4. W tym zatem kontekście normatywnym należy rozważać poprawność kwestionowanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Można w pewnym względzie zgodzić się z oceną skarżącej, że postanowienie to jest zbyt ogólnikowe, ale z pewnością nie miało ono charakteru dowolnego i nie stanowiło naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz 219 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem rozpatrywać jego treści w oderwaniu od treści pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 14 grudnia 2012 roku. Z pisma tego wynika, że utrudnione jest przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej z uwagi na brak prowadzenia działalności pod wskazanymi adresami, brak kontaktu z prezesami poszczególnych firm, niemożność zapoznania się z księgami rachunkowymi. Do tego pisma w sposób szeroki odwołuje się zaś organ w kwestionowanym rozstrzygnięciu, przytaczając jego treść jako uzasadnienie faktyczne wydanego postanowienia. 10.5. Co do zasady należy się zatem zgodzić z poglądem, że dokonane w rozpoznawanej sprawie przedłużenie terminu do zwrotu podatku wydane w trybie art. 272b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. było w pełni prawidłowe i zasadne. Zgodzić się też należy z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu. Za chybione należy zatem uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie wskazano w sposób przekonujący przyczyny, które spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu, albowiem zrodziły one wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zgodzić się także należy z oceną, że wskazane okoliczności uniemożliwiały weryfikację zasadności zwrotu podatku w terminie przewidzianym w u.p.t.u. do zwrotu. 10.6. Nie sposób również zgodzić się z argumentacją, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu naruszało konstytucyjne zasady wyrażone w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Podnieść bowiem należy, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Mianowicie w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przewidziano konieczność wypłacenia podatnikowi, w przypadku ustalonego w trakcie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Podnieść dodatkowo należy, że kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 11. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit c) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).