III SA/Wa 2009/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w R. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oddala skargę Skarżąca (Spółka) – M. S.A. w dniu 23 listopada 2012 r. złożyła deklarację podatkową VAT-7 za październik 2012 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w kwocie 45 934 124 zł. Termin zwrotu ww. kwoty upływał 18 grudnia 2012 r. Pismem z 14 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., iż 4 grudnia 2012 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik 2012 r. Z uwagi na to, iż większość dużych dostawców Spółki posiada siedziby poza zasięgiem działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., o przeprowadzenie czynności kontrolnych zwrócono się do organów kontroli skarbowej właściwych ze względu na miejsce siedziby kontrahentów. Z informacji przekazanych Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wynika, że występują trudności w przeprowadzeniu czynności kontrolnych u znacznej części kontrahentów Spółki. Firmy te są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, których siedziby znajdują się w wynajmowanych pomieszczeniach, często w tzw. wirtualnych biurach. Nie odbierają one korespondencji i nie można skontaktować się z członkami ich zarządów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. mając na uwadze informacje przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rozliczeń Spółki za październik 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, że zasadność zwrotu wykazanego przez Spółkę w deklaracji za październik 2012 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania i w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej “u.p.t.u." W dniu 27 grudnia 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło pismo Spółki zatytułowane "Wniosek o sprostowanie pouczenia do środka zaskarżenia", w którym Spółka, na podstawie art. 219 w zw. z art. 213 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) dalej "O.p.", wniosła "o sprostowanie pouczenia co do prawa złożenia środka zaskarżenia zawartego w postanowieniu wydanym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2012 r.". Spółka we wniosku wskazała, że pouczenie co do środków zaskarżenia winno być sprostowane ponieważ na postanowienie "przysługuje środek zaskarżenia w postaci skargi do sądu administracyjnego." Z treści wniosku wynika jednak, że w opinii Spółki na postanowienie powinno przysługiwać także zażalenie do organu odwoławczego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] stycznia 2013 r., odnosząc się do obu wymienionych powyżej zagadnień: 1. w zakresie wniosku skarżącej o sprostowanie zawartego w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 17 grudnia 2012 r. pouczenia co do zażalenia do organu odwoławczego - odmówił sprostowania pouczenia; 2. w zakresie wniosku skarżącej o uzupełnienie ww. postanowienia o pouczenie co do skargi do sądu administracyjnego - odmówił uzupełnienia postanowienia. W dniu 29 stycznia 2013 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał również postanowienie, w którym z urzędu sprostował oczywistą omyłkę pisarską w treści ww. postanowienia z 14 stycznia 2013 r. Skarżący 23 stycznia 2013 r. złożyła zażalenie na postanowienie z 14 stycznia 2013 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia i sprostowania pouczenia zawartego w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu w W. z 17 grudnia 2012 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. Skarząca zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest postanowieniem niezaskarżalnym W celu rozpoznania ww. zażalenia, 30 stycznia 2013 r. Naczelnik przekazał do Dyrektora Izby Skarbowej w W., akta sprawy wraz z arkuszem odwoławczym. Do 15 lutego 2013 r., nie zostało wydane rozstrzygniecie przez organ II instancji. Skarżąca pismem z 28 grudnia 2012 r. wezwała Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. do usunięcia naruszenia prawa, które w opinii skarżącej nastąpiło poprzez wydanie postanowienia z [...] grudnia 2012 R. przedłużającego termin dokonania zwrotu za październik 2012 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 15 stycznia 2013 r. odpowiedział na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Skarząca w dniu 15 lutego 2013 r. wniosła skargę na postanowienie z 17 grudnia 2012 w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. W opinii Strony, organ nie powołał się na żaden dowód w rozumieniu przepisów art. 180 i następnych O.p., z którego wynikałoby, że zwrócenie Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez nią w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zdaniem Strony okoliczności przedłużenia zwrotu podatku VAT przytoczone w uzasadnieniu postanowienia z 17 grudnia 2012 r. nie są wystarczające do przedłużenia tego zwrotu. Organ nie wyjaśnił jakie znaczenie prawne dla zasadności przedmiotowego zwrotu mają okoliczności przytoczone w postanowieniu, które całkowicie pozostają poza sferą możności Spółki, dotyczą jej kontrahentów, a nie samej Spółki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z 9 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę skarżącej, wskazując, że w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie podlega kognicji sądu administracyjnego, której zakres został określony w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 10 lipca 2013 r. uchylił zaskarżonej postanowienie wskazując, że zaskarżony indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego w sprawie przedłużenia czasu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Podatnikowi na postawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie postępowania kontrolnego (kontroli podatkowej) na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. W piśmie procesowym z 12 listopada 2013 r. skarżąca podkreśliła że wbrew stanowisku Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowienia wydawane na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. są postanowieniami zaskarżalnymi, co w potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w swoich postanowieniach z 10 i 23 lipca 2013 r., I FSK 1134/13, I FSK 1133/13 i I FSK 1228/13. W związku z powyższym uzasadnienie zaskarżonego postanowienia winno odwoływać się do konkretnych dowodów, takich jak zeznania świadków czy dokumenty, będących samoistnym źródłem wiedzy o faktach, jak również wskazywać fakty ustalone na podstawie tych dowodów, z których z kolei powinno wynikać, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Skarżąca podkreśliła, że nie chodzi o dowody stwierdzające bezzasadność zwrotu, lecz o dowody uzasadniające podejrzenie istnienia nieprawidłowości skutkujące potrzebą prowadzenia dodatkowej weryfikacji zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Te dwie kwestie: bezzasadność zwrotu i wątpliwości co do zasadności zwrotu należy od siebie wyraźnie odgraniczyć, wbrew przewrotnej argumentacji organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.87 ust.2 u.p.t.u. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.(ust.6 powołanego przepisu). Jak wynika z powyższego polskie przepisy u.p.t.u. przewidują możliwość przeprowadzenia przed dokonaniem zwrotu tzw. postępowania wyjaśniającego czy też postępowania sprawdzającego. Jest ono wdrażane wówczas, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Z uwagi na to, że obecnie obowiązujące przepisy muszą, co do zasady, zapewniać uzyskanie zgodności z celami określonymi w prawie wspólnotowym, w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy przepisy umożliwiające przeprowadzenie postępowania sprawdzającego (wyjaśniającego) są zgodne z zasadą nieograniczonego (co do terminu i wysokości) zwrotu nadwyżki podatku, którą można wywieść z regulacji wspólnotowych. Kwestia ta była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) and Sanders BVBA (C-47/96) v. Belgische Staat) w którym stwierdzono, że stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie, co do zasady, nie jest wykluczone. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że takie środki mogą być stosowane nie tylko jako środki specjalne (a zatem do ich wprowadzenia do prawa krajowego nie jest konieczne zachowanie szczegółowej procedury przewidzianej dla stosowania środków specjalnych). Trybunał jednakże podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Trybunał wskazał następnie, że zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sytuacji dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. Wynika z tego, że, co do zasady, dopuszczalne jest wprowadzenie w polskiej ustawie VAT postępowania sprawdzającego (wyjaśniającego). Celem tego postępowania wydaje się bowiem przede wszystkim ochrona interesów budżetowych, które mogłyby ucierpieć na skutek prób wyłudzania nienależnych nadwyżek VAT. W wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) TK orzekł, że komentowany przepis jest zgodny z Konstytucją RP. W wyroku podkreślono, że nie wykazano, aby praktyka stosowania przepisu doprowadziła do trwałego nadania mu niekonstytucyjnej treści. Mające miejsce w praktyce nadużycia w stosowaniu tego przepisu przez organy podatkowe nie świadczą zaś o jego niezgodności z Konstytucją RP. W ocenie Sądu mając powyższe na uwadze przyjąć należy, iż art.87 ust. 2 u.p.t.u. został prawidłowo implementowany do porządku krajowego, jest zgodny z Konstytucją RP. Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy, skutkiem wdrożenia postępowania wyjaśniającego jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu jego zakończenia. Z dniem 1 grudnia 2008 r. w przepisach wyrażono wprost zasadę, którą dotychczas można było wysnuć na podstawie pozostałych przepisów, że zasadność zwrotu może być weryfikowana także w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeśli tego rodzaju postępowania zostaną wdrożone, także wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tych postępowań. Przesłanką podjęcia tego postępowania są podejrzenia czy też wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zauważenia jednak wymaga, iż przepis ten nie formułuje żadnych przesłanek uzasadniających dodatkową weryfikację zasadności wnioskowanego przez podatnika zwrotu podatku i nie ogranicza organu co do możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu. W szczególności przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Obowiązkiem organu jest jednak w sytuacji powzięcia wątpliwości co do zasadności zwrotu wszczęcie jednego z postępowań, o których mowa w art. 87 ust. 2 Podkreślić też należy, iż organ podatkowy ma prawo jak wynika z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. weryfikacji złożonej przez Stronę deklaracji i kontroli dokumentów źródłowych podatnika jak i jej kontrahentów, co w przypadku podatku naliczonego jest szczególnie istotne. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku tylko dlatego, że został wykazany w deklaracji podatkowej. Ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku. W ocenie Sądu okolicznością uzasadniająca dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest również brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art.87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie Strona żądała zwrotu podatku w terminie 25 dni. Organ podatkowy wydanym w sprawie postanowieniem przedłużył skutecznie w dniu 17 grudnia 2013 r. termin zwrotu podatku, który upływał 18 grudnia 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Jak wskazał organ podatkowy, w uzasadnieniu postanowienia, nie udało się dotrzeć nawet do kontrahentów Strony, wystawiających faktury sprzedaży, stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego. Wbrew zarzutom skargi, brak możliwości skontaktowania się z przedstawicielami kontrahentów i dostępu do dokumentacji podatkowej, uniemożliwiał organom podatkowym (kontrolnym) ocenę zasadności zwrotu podatku w terminie żądanym przez Stronę. Niezasadne są też zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.180, 191 i 210 O.p. Przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. natomiast w uzasadnieniu, wskazuje którym dowodom odmówił wiarygodności, a które fakty uznał za udowodnione. Trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że gdyby dysponował dowodami na niezasadność zwrotu to wydałby decyzję odmawiającą zwrotu, a nie przedłużał termin do zwrotu podatku. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, iż art. 87 ust. 2 u.p.t.u., nie wskazuje żadnych przesłanek, uzasadniających dodatkowe zweryfikowanie wykazanego w deklaracji zwrotu podatku. Organ podatkowy w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu , wskazał przyczyny, które spowodowały konieczność jego przedłużenia i wszczął kontrolę podatkową, a Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności, bowiem wskazane w postanowieniu okoliczności uniemożliwiały weryfikację zasadności zwrotu podatku w terminie żądanym przez Stronę. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. z 2012 r., poz.270) oddalił skargę.