II FSK 3397/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 256/14 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 256/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. M. (zwanego dalej: "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że Skarżący od 1993 r. prowadził indywidualną działalność gospodarczą. W 2005 roku przedmiotem tej działalności był głównie handel detaliczny i hurtowy obuwiem i artykułami odzieżowymi (bielizna), ponadto świadczył usługi transportowe, pośrednictwa handlowego, handlowo-marketingowe, ogólnobudowlane. Skarżący w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2005 r., wykazał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz z tytułu działalności wykonywanej osobiście: przychód w wysokości 355.075,52 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 351.123.14 zł oraz dochód w wysokości 3.952,38 zł. Przychód wykazany w zeznaniu rocznym odpowiadał przychodowi wynikającemu z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz wykazanemu w PIT-11 z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Stwierdzono również, że według zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżący w miesiącu grudniu 2005 r. wystawił faktury sprzedaży VAT za usługi ogólnobudowlane dla firmy J. Sp. z o.o. (faktura z dnia 10.12.2005 r. o nr 47/M/05 oraz z 29.12.2005 r. o nr 48/M/05) na łączną kwotę 31.380 zł. Z uwagi na fakt, iż Skarżący w 2005 roku nie zatrudniał pracowników budowlanych, a także nie dokonywał zakupu materiałów budowlanych, ustalono, że faktury zakupu usług ogólnobudowlanych wystawione przez T. W. na rzecz Skarżącego (jako podwykonawcy tych usług) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w związku z informacją udzieloną przez spółkę B. D. (wcześniej J. sp. z o.o.), że firma P. prowadzona przez Skarżącego wykonywała roboty ogólnobudowlane na jej rzecz, a faktury zostały rozliczone gotówkowo, ostatecznie uznano, że wykonanie samych usług ogólnobudowlanych na rzecz J. sp. z o.o. przez Skarżącego miało miejsce. Jednocześnie w związku z wykazanymi przez Skarżącego usługami transportowymi, zwrócono się pismem z dnia 11 czerwca 2012 r. do firmy S. z pytaniem, czy Skarżący sam wykonywał usługi na jej rzecz, czy też przez podwykonawcę, oraz o podanie danych personalnych osób odpowiedzialnych za umowy transportowe. W odpowiedzi ww. firma poinformowała, że dokumenty transportowe zostały zutylizowane i z tego względu nie jest ona w stanie odpowiedzieć na postawione pytania. Z kolei firma Z. w odpowiedzi na pisma z dnia 2 i 11 lipca 2012 r. wskazała, że nie jest w stanie udzielić żadnych informacji i nie zatrudnia już pracowników, którzy mogliby udzielić ewentualnych informacji. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 96.051 zł, wynikającą z 19 faktur VAT wystawionych przez firmę U., a dotyczących usług ogólnobudowlanych, transportowych, a także handlowo-marketingowych i pośrednictwa handlowego. W opinii tego organu faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, co jego zdaniem potwierdza zebrany materiał dowodowy. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2005 rok prowadzona przez Skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i uznał, iż była nierzetelna w tej części, natomiast w części dotyczącej przychodów spełnia wymogi określone prawem. W konsekwencji, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 8 kwietnia 2013 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 26.142 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Skarżący zarzucił w swoim odwołaniu naruszenie następujących przepisów: 1) art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji dotyczącej przedawnionego z upływem 31 grudnia 2011 r. zobowiązania podatkowego za 2005 rok, a z ostrożności procesowej także: 2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez zgromadzenia materiału dowodowego dającego podstawę do kwestionowania kosztów uzyskania przychodów związanych z usługami transportowymi, handlowo-marketingowymi oraz ogólnobudowlanymi świadczonymi przez firmę T. W., a w szczególności: a) nie poparte ustaleniami wnioskowanie, że koszty udokumentowane spornymi fakturami nie zostały poniesione, pomimo nie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania właścicieli i pracowników firm będących największymi odbiorcami usług świadczonych przez Skarżącego, a wnioskowanych przez stronę pismem z dnia 5 grudnia 2011 r., b) przerzucanie na Skarżącego ciężaru dowodzenia przebiegu zdarzeń gospodarczych obejmujących usługi świadczone przez T. W., c) podważanie celowości kosztów poniesionych na zakup ww. usług, wbrew materiałowi dowodowemu potwierdzającemu ich bezpośredni związek z osiągniętymi przychodami oraz nie wyjaśnienie okoliczności usług świadczonych na rzecz kontrahentów strony wskazanych w piśmie z dnia 14 maja 2012 r. z udziałem w charakterze podwykonawcy T. W., 2) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, tj. wnioskowań wykluczających się wzajemnie, nakierowanych na z góry przyjęte przez organ podatkowy tezy; uznanie, że usługi zostały wykonane przez Skarżącego na rzecz J. Sp. z o.o. i kwoty należne z tego tytułu stanowią przychód Skarżącego, zaś z drugiej strony poddanie w wątpliwość potrzebę ponoszenia wydatków, 3) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez powołanie w sentencji zaskarżonej decyzji art. 9, art. 23, art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." bez wskazania konkretnych przepisów prawa (jednostek redakcyjnych) mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie oraz niepowołanie w sentencji decyzji art. 23 § 2 O.p., pomimo dokonania rozstrzygnięcia sprawy z zastosowaniem tego przepisu, 4) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez oparcie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji na dyspozycji przepisu art. 23 § 2 O.p. bez przeprowadzenia bezpośrednich dowodów, które w przypadku kwestionowania rzetelności ksiąg pozwalają na określenie podstawy opodatkowania na podstawie danych z ksiąg podatkowych, uzupełnionych tymi dowodami, 5) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na ww. błędy w procedowaniu, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę w związku z usługami świadczonymi przez T. W. oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez zawyżenie dochodu osiągniętego przez Skarżącego w 2005 r. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze (zwany dalej: "organem odwoławczym") pismem z dnia 24 maja 2013 r. wystąpił do organu pierwszej instancji o przekazanie informacji dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W odpowiedzi organ pierwszej instancji poinformował w piśmie z dnia 3 czerwca 2013 r., że w toku postępowania karno-skarbowego prowadzonego przeciw Skarżącemu został on wezwany pismem z dnia 5 grudnia 2011 r. do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego, z terminem stawiennictwa 20 grudnia 2011 r. W treści wezwania wskazano, że jest on podejrzany o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w złożonym w dniu 27 lutego 2006 r. zeznaniu podatkowym, co do wysokości kosztów uzyskania przychodu i narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 14.165 zł. Wskazane wezwanie po dwukrotnym awizowaniu zostało ostatecznie odebrane przez R. M. w dniu 24 grudnia 2011 r. Ponadto w związku ze złożonymi przez Skarżącego w odwołaniu wnioskami dowodowymi, organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przesłuchanie następujących osób: G. D., G. Z., A. K., D. B., W. Z., I. B., R. S., R. S., W. L. na okoliczność, czy usługi zlecone Skarżącemu były wykonywane przez niego osobiście, czy też świadczone były przez T. W., oraz czy usługi opisane w spornych fakturach zostały wykonane. W toku postępowania uzupełniającego, Skarżący wniósł o przesłuchanie kolejnych osób, tj.: M. Z., pracownika zatrudnionego w 2005 r. u W. L. i sprawdzenie, kto w tym czasie był zatrudniony, oraz D. B. na okoliczność ustalenia, kto wykonywał usługę transportową związaną z dostawą towaru. Jednakże organ odwoławczy postanowieniem z dnia 13 lutego 2014 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Następnie po rozpatrzeniu powyższego odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia 14 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odnosząc się do podniesionego przez Skarżącego zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, podkreślił, że w dniu 21 listopada 2011 r. wszczęto postępowanie w sprawie karnej skarbowej o sygn. akt [...], zaś w dniu 24 grudnia 2011 r. Skarżący odebrał wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, w którym wskazano i opisano przedmiot toczącego się postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że w związku ze spełnieniem obu przesłanek sporne zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska Skarżącego, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 21 listopada 2011 r. zostało sporządzone przed zakończeniem kontroli, wskazując, iż protokół kontroli został sporządzony w dniu 7 listopada 2011 r., tj. przed wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał także zarzut dotyczący nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując na pismo z dnia 2 lipca 2013 r., którym zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Odnosząc się następnie do istoty sporu, tj. do ustalenia, czy wystawione przez T. W. faktury odzwierciedlają faktycznie wykonane usługi, organ odwoławczy wskazał na przesłuchania Skarżącego udokumentowane protokołami przesłuchania z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr [...] oraz z dnia 16 maja 2011 r. nr [...], oraz włączenie do postępowania protokołów przesłuchań Skarżącego w charakterze świadka a także w charakterze strony. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący zmieniał swoje zeznania w zależności od sytuacji, zaś analiza dokumentów źródłowych sprzedaży wykazała, że Skarżący nie dokonał odsprzedaży usług marketingowych dla firmy z P., które to miałaby wykonywać z T. W.. Organ odwoławczy uznał również, że faktura VAT nr 171/12/2005 wystawiona przez T. W. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, jako, że usługa handlowo – marketingowa na rzecz M. L. została wykonana osobiście przez Skarżącego. Ponadto stwierdził, że usługa pośrednictwa handlowego świadczona przez T. W. nie miała faktycznie miejsca. Skarżący nie był bowiem w stanie wskazać choćby jednego kontrahenta pozyskanego przez T. W., nie posiadał żadnych konkretnych informacji dotyczących transakcji, natomiast zeznał tylko ogólnikowo, że faktury były wystawiane za wykonaną usługę oraz że ustnie dokonywano uzgodnień dotyczących transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący nie wskazał także na jakiekolwiek wymierne korzyści jakie uzyskał w związku z pośrednictwem handlowym wynikającym z faktur wystawionych przez T. W.. Organ odwoławczy zgodził się też ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że T. W. nie świadczył usług pośrednictwa handlowego jako podwykonawca Skarżącego dla V. G. D. oraz salonu obuwniczego R. D. Usługa na rzecz tej ostatniej miała być świadczona w marcu, a więc w okresie, gdy T. W. nie świadczył usług na rzecz Skarżącego. Z kolei w zakresie usług świadczonych na rzecz firmy V., wobec zmienności zeznań G. D., organ odwoławczy uznał je za niewiarygodne i nie dające podstaw do stwierdzenia, że usługi pośrednictwa handlowego jako podwykonawca Skarżącego wykonywał T. W.. Organ odwoławczy oceniając następnie zeznania D. B., W. Z., I. B., R. S., R. S., W. L. przesłuchanych na okoliczność, czy usługi zlecone Skarżącemu były wykonywane osobiście przez niego, czy też świadczone były przez T. W. zauważył, że wszyscy świadkowie zeznali, iż nie znają lub nie pamiętają Skarżącego z uwagi na to, że zawierane transakcje miały charakter incydentalny. Nie pamiętają też w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy oraz kto i jakim samochodem dostarczył towar. Potwierdzili tylko autentyczność złożonych przez nich podpisów na fakturach. W związku z czym organ uznał, że zeznania te nie rozwiały wątpliwości związanych z wykonywaniem usług przez Skarżącego. Również adnotacja na odwrocie faktur z dnia 5 maja 2005 r. nr 20/M/05 oraz z dnia 19 października 2005 r. nr [...] "zapłacono gotówką W.", przedłożonych przez D. B. nie świadczy o wykonaniu usług w wielkościach wskazanych na spornych fakturach. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący nie przedstawił również poza fakturami żadnych inny dowodów potwierdzających wykonanie usług ogólnobudowlanych. Skarżący nie pamiętał bowiem jakie prace zostały wykonane, w jakiej wielkości, nie posiadał protokołów odbioru robót, rozliczenia zużytych materiałów, czy kosztorysów, a jednocześnie wskazał, że cena za wykonanie usług była uzależniona od ilości zużytego materiału i ilości metrów na których wykonywano prace. Twierdząc, że prace wykonywane były przez pracowników T. W., nie wskazał danych personalnych osób wykonujących zlecone prace. Ponadto ustalono, iż T. W. nie posiadał ani zaplecza technicznego, ani osobowego do wykonania zleconych prac. Organ odwoławczy wskazał też na informację uzyskaną od firmy B. D. (wcześniej J. sp. z o.o.), zgodnie z którą usługi ogólnobudowlane zostały wykonane a faktury w dniu wystawienia zapłacone. Jednakże, jak podkreślił, pomimo wykonania prac i zakwestionowania wykonania ich przez T. W., nie miał podstaw do oszacowania kosztów ich wykonania w związku z brakiem jakichkolwiek dowodów na ich poniesienie. W zakresie usług transportowych organ odwoławczy wskazał na zeznania Skarżącego, z których wynika, że T. W. lub jego kierowca mieli wykonywać usługi transportowe. Stawka była ustalana za jeden kilometr, faktury były zbiorcze, nie pamiętał ile obejmowały kursów. Usługi wykonywane były na terenie Polski (około połowa) oraz Łotwy, Estonii, Wielkiej Brytanii, Belgii, Holandii, Niemiec. Pomimo stwierdzenia w zeznaniu, że był spisywany licznik samochodu, nie przedstawił na tę okoliczność żadnego dowodu, nie przedstawił również szczegółowego opisu przebiegu transakcji, nie przyporządkował konkretnych faktur sprzedaży do odpowiadającym im fakturom zakupu usług transportowych. Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż nie można uznać za wiarygodne zeznań Skarżącego odnośnie usług transportowych świadczonych przez T. W. na rzecz firm: Z., S. B. sp. z o.o., L. sp. z o.o. (obecnie L.), gdyż z akt sprawy wynika, że T. W. nie miał możliwości technicznych ich wykonania. Ponadto konfrontacja zeznań G. D. (właściciela firmy V.) i Prezesa Spółki L. z pozostałym materiałem dowodowym w tym z zeznaniami Skarżącego wykazała, że zeznania te są zmienne i nie są spójne z ustalonymi przez organ podatkowy okolicznościami. Za istotną organ odwoławczy uznał również okoliczność zapłaty w formie gotówkowej i to przed terminem otrzymania płatności od kontrahentów, na rzecz których Skarżący świadczył usługi. Ponadto analiza przepływów pieniężnych na rachunku bankowym Skarżącego wykazała zdaniem tego organu, że ekonomiczne położenie podatnika i stan jego środków pieniężnych nie pozwalał na regulację zobowiązań. Dokonując analizy zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał również, że w badanym okresie Skarżący zatrudniał na podstawie umowy zlecenia M. D., który świadczył usługi przewozu towarów handlowych, usługi transportowe i pomagał stronie w sprzedaży towaru, a zakres wykonywanych usług w większości pokrywał się z zakresem usług wskazanych na spornych fakturach. Ponadto powołując się na ostateczną decyzję organu pierwszej instancji z dnia 7 sierpnia 2013 r. wydaną wobec T. W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2005 r. (wyłączoną z akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 22 listopada 2013 r.) organ odwoławczy zaznaczył, że skoro w odrębnym postępowaniu stwierdzono, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją u ww. kontrahenta nie wystąpiła, w związku ze spornymi fakturami, czynność podlegająca opodatkowaniu, to brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego. Następnie organ odwoławczy wskazał przyczyny, z powodu których odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań M. Z., pracowników zatrudnionych w sklepie W. L. oraz D. B.. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo na podstawie art. 193 § 4 O.p. uznał księgę podatkową w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za prowadzoną nierzetelnie oraz na podstawie art. 193 § 6 O.p. nie przyjął jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Zasadnie odstąpił także od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącemu udziału w przesłuchaniu świadka J. M., organ odwoławczy podkreślił, że przesłuchanie świadka odbyło się zgodnie z zaświadczeniem z dnia 23 sierpnia 2012 r., w dniu 20 września 2012 r., a Skarżący był prawidłowo zawiadomiony o miejscu i czasie przeprowadzenia tego dowodu. W ocenie tego organu nie doszło również do uchybienia art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez brak wskazania w sentencji decyzji art. 23 § 2 O.p., ponieważ w uzasadnieniu decyzji organ powołał i przytoczył treść powyższego przepisu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na powyższą decyzję organu odwoławczego, Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił w swojej skardze naruszenie następujących przepisów: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji dotyczącej przedawnionego z upływem 31 grudnia 2011 r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, 2) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., poprzez uznanie, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 rok; wydanie skarżonego rozstrzygnięcia nastąpiło z pominięciem przez organ odwoławczy treści art. 70c O.p., dodanego ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), która weszła w życie 15 października 2013 r. - nakładającego na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 188 O.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę do kwestionowania kosztów uzyskania przychodów związanych z usługami transportowymi oraz ogólnobudowlanymi świadczonymi przez firmę U. T. W. a w szczególności: a) niepoparte rzeczywistymi ustaleniami wnioskowanie, że koszty uzyskania przychodów udokumentowane fakturami zakupu ww. usług nie zostały faktycznie poniesione w związku z ich wykonaniem, pomimo faktu, iż organ nie przeprowadził dowodów (wnioskowanych przez stronę pismem z dnia 5 grudnia 2011 r. i uzupełnionych pismem z dnia 25 czerwca 2013 r.) z przesłuchania właścicieli i pracowników firm Z. oraz S., będących największymi odbiorcami usług transportowych świadczonych przez Skarżącego w badanym okresie; b) kwestionowanie przez organy obydwu instancji celowości kosztów poniesionych na zakup usług transportowych i budowlanych od T. W. wbrew materiałowi dowodowemu potwierdzającemu ich bezpośredni związek z osiągniętymi przez stronę skarżącą przychodami oraz z nieuzasadnionym pominięciem dowodów istotnych dla sprawy, tj. zeznań G. D. oraz dokumentów przedłożonych w toku przesłuchania przez świadka D. B.; 4) art. 191 O.p. poprzez dedukcję (w odniesieniu do usług transportowych) opartą na ustaleniach poczynionych na podstawie decyzji ostatecznej wydanej w odrębnym postępowaniu T. W., a następnie wyłączonej z akt postępowania na podstawie art. 179 § 1 O.p., 5) art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 6 O.p., poprzez określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zadeklarowanej przez podatnika kwoty przychodu wbrew uprzedniemu wzruszeniu w protokole badania ksiąg domniemania zgodności zapisów księgi w zakresie przychodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu usług budowlanych świadczonych na rzecz spółki J., 6) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez wyłączenie przez organ z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę w związku z usługami świadczonymi na jej rzecz przez firmę U. T. W., 7) art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez zawyżenie dochodu osiągniętego przez Skarżącego z prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim odniósł się na wstępie do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec 1 stycznia 2007 r., a zatem jego koniec przypadał na koniec 2011 r. Jednak w listopadzie 2011 r. uległ zawieszeniu, wraz z wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej, w związku z podaniem nieprawdy przez Skarżącego w złożonym w dniu 27 lutego 2006 r. organowi pierwszej instancji zeznaniu, co do wysokości kosztów uzyskania przychodów i narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Sąd zauważył również, że Skarżący w dniu 24 grudnia 2011 r. został poinformowany, przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - co wynika z pisma organu pierwszej instancji z dnia 3 czerwca 2013 r. - o toczącym się przeciw niemu postępowaniu w sprawie o sygn. akt [...], odbierając wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w ww. sprawie. Zatem w ocenie Sądu, zostały spełnione wymogi postawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt. P 30/11. Tym samym, organ podatkowy zasadnie uznał, iż postępowanie dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z powyższym, Sąd za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Odnosząc się do meritum sprawy, Sąd wskazał, że w świetle zgormadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, organy podatkowe trafnie przyjęły, że firma T. W. nie wykonała prac, które zostały wykazane w wystawionych przez niego fakturach, co czyni podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bezpodstawnym. Sąd uznał, że zasadnie zakwestionowano wykazane na fakturze nr 171/12/2005 usługi marketingowe. Sam Skarżący nie był bowiem w stanie określić na czym one polegały. Zeznając w dniu 16 maja 2011 r. nie tylko nie pamiętał jakie usługi marketingowe świadczył na jego rzecz T. W., ale nie potrafił wskazać żadnych konkretów dotyczących ww. usług. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka w dniu 24 listopada 2010 r. w innym postępowaniu zeznał, że usługa została zlecona przez jedną z firm z P. i polegała na rozdawaniu ankiet m. in. na terenie P. i wykonywał ją wspólnie z T. W.. Powyższe oznacza zdaniem Sądu, że przedstawiona przez Skarżącego wersja stoi w opozycji do jego zeznań, które złożył jako strona. Twierdzenia Skarżącego o wykonaniu ww. usług dla firm z P. nie potwierdzają jednak dokumenty źródłowe sprzedaży za 2005 r. Co więcej, Skarżący przesłuchany po raz kolejny 1 marca 2011 r. zeznał, że T. W. był podwykonawcą usług handlowo – marketingowych, które on świadczył, ale na rzecz M. L.. Natomiast R. L. przesłuchany w dniu 1 czerwca 2011 r. zeznał, że usługi handlowo – marketingowe Skarżący świadczył na rzecz firmy M. L. osobiście. W związku z powyższym, w ocenie Sądu organy podatkowe trafnie przyjęły, że ww. usługa wykazana na fakturze w rzeczywistości nie mogła zostać wykonana przez T. W., a więc nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Skarżący nie dowiódł również, by doszło do transakcji pośrednictwa handlowego z firmą T. W.. Zdaniem Skarżącego, wskazane pośrednictwo miało polegać na szukaniu nowych rynków zbytu na towar, nowych klientów. Jednak Skarżący nie był w stanie wskazać choć jednego pozyskanego klienta, nie pamiętał do jakich miejscowości jeździł T. W., zeznając jednocześnie, że wynagrodzenie zależało m. in. od przejechanych kilometrów. Nie przedstawił też żadnych dokumentów w zakresie zdarzeń gospodarczych wykazanych na fakturach. Tym samym, zasadnie zdaniem Sądu zakwestionowano także faktury w zakresie pośrednictwa handlowego. Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organów podatkowych w kwestii usług pośrednictwa handlowego, które rzekomo miały być świadczone przez T. W. jako podwykonawcy Skarżącego na rzecz V. oraz salonu obuwniczego R. D.. Sąd zauważył, że usługi na rzecz R. D. miały być zgodnie z zapisami w dokumentach księgowych wykonane w marcu 2005 r., tymczasem, w tym miesiącu T. W. nie świadczył usług na rzecz Skarżącego. Z kolei w zakresie usług dla firmy V., sam Skarżący zeznał, że świadczył je osobiście. Potwierdził to również w dniu 10 czerwca 2011 r. G. D., który zmienił jednak następnie swoje zeznania stwierdzając w dniu 27 września 2013 r., że Skarżący jako firma wykonywał usługi. Zasadnie zatem wobec zmienności, odmówiono zeznaniom G. D. wiarygodności. Sąd nie podzielił również poglądu Skarżącego, zgodnie z którym przedłożone przez D. B. faktury VAT nr [...] i [...], opatrzone adnotacją "zapłacono gotówką W." świadczą o wykonaniu usługi. To, że w sprawie wystawiono fakturę, na której odnotowano, iż została zapłacona, nie świadczy jeszcze o tym, że czynność została wykonana przez wskazany podmiot, a koszt został rzeczywiście poniesiony. Istotnym jest bowiem zdaniem Sądu przedstawienie dowodów na to, że dane usługi istotnie miały miejsce, natomiast tego nie można wywieść ze spornych faktur, nawet mając na uwadze wspomnianą adnotację. Sąd podzielił również stanowisko organów w odniesieniu do usług ogólnobudowlanych. Zdaniem Sądu, zasadnie ostatecznie przyjęto, że choć usługi na rzecz Spółki J. zostały wykonane, to z pewnością nie przez T. W., co potwierdza fikcyjność wystawionych faktur. Nie potwierdzają wykonania tych prac przez wskazanego podwykonawcę zeznania samego Skarżącego, który nie pamiętał jakie prace zostały wykonane, w jakiej wielkości, na jakim obiekcie, nie dysponował protokołami odbioru robót, rozliczeniem w zakresie zużytych materiałów, czy kosztorysami, wskazując jednocześnie, że cena była uzależniona od ilości zużytego materiału i metrażu na których wykonywano prace. Sąd zauważył, że zarówno Skarżący jak i T. W., nie wskazali również danych pracowników, którzy mieli wykonać zlecone prace. W ocenie Sądu, nie sposób przyjąć, że T. W. mógł być wykonawcą prac budowlanych na rzecz J. sp. z o.o., również z tego powodu, iż jak ustalono, nie posiadał on zaplecza technicznego, ani osobowego do wykonania takich robót. Wszystko to potwierdza stanowisko o fikcyjności zakwestionowanych faktur wystawionych przez T. W.. Mimo to, organy zasadnie – zdaniem Sądu – po uzyskaniu i informacji od J. sp. z o.o. o wykonaniu przez Skarżącego usług ogólnobudowlanych, za które Spółka J. zapłaciła gotówką, uznały, że takie prace na rzecz ww. Spółki zostały wykonane, choć Skarżący w żaden sposób nie dowiódł, iż wykonał je T. W.. Zdaniem Sądu, nie znajduje potwierdzenia w aktach postępowania wykonanie usługi transportowej. Skarżący poza stwierdzeniem, że T. W. wykonywał tę usługę na terenie Polski i poza jej granicami, nie przedstawił na tę okoliczność żadnych innych dowodów. Sąd zauważył też, że Skarżący zeznając, iż stawka była ustalana za jeden kilometr, oraz że licznik był spisywany, nie przedstawił żadnego dowodu, który by to potwierdził. Nie pamiętał gdzie i kiedy dokonywał płatności za faktury, podkreślając jednocześnie, że była to zawsze płatność gotówką. Rozbieżne były również jego wyjaśnienia w zakresie tego, przy wykorzystaniu jakiego samochodu wykonywana była usługa i czyją był on własnością. Raz bowiem twierdził, że T. W. wykonywał usługę własnym samochodem marki I., by następnie zeznać, że był to samochód maki R., który był jego własnością. Trafnie również – zdaniem Sądu organ przyjął - za niewiarygodne zeznania strony w zakresie usług świadczonych na rzecz firm Z., S., L. sp. z o.o. Stoją one bowiem w opozycji do materiałów źródłowych z których wynika, że kwota wydatków, znacznie przewyższała kwotę uzyskanych z tego tytułu przychodów. Ponadto usługa na rzecz firm S. i Z. nie mogła być wykonana m.in. w kwietniu przez T. W., gdyż w tym miesiącu jak ustalono, nie świadczył w ogóle usług na rzecz Skarżącego. Skarżący nie potrafił również określić, które z usług sprzedaży dotyczą wykonania przewozu towarów dla ww. firm. Nie zmieniają również zdaniem Sądu tej oceny dołączone do skargi dowody w postaci oświadczeń pracowników firmy S., tj. N. S. oraz E. K., z których wynika, że T. W. pobierał towar z polskiego magazynu firmy S. w M. G. i przewoził do B. W żadnym wypadku nie jest to jednak dowód na to, że T. W. działał podczas tych czynność jako podwykonawca Skarżącego. Ponadto z przedłożonych oświadczeń nie wynika, kiedy te usługi miały dokładnie miejsce. Sąd nie uznał również za zasadny zarzutu Skarżącego w kwestii nieuwzględnienia przez organy podatkowe jego wniosków dowodowych w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań wszystkich świadków wskazanych przez Skarżącego, wskazując że organ podatkowy zwrócił się pismem z 11 czerwca 2012 r. do firmy S. z pytaniem, czy Skarżący sam wykonywał usługi, czy też przez podwykonawcę, oraz o podanie danych personalnych osób odpowiedzialnych za umowy transportowe. Jednakże w odpowiedzi ww. firma stwierdziła, że dokumenty transportowe zostały zutylizowane i z tego względu nie jest ona w stanie odpowiedzieć na postawione pytania. Sąd zauważył również, że podobną odpowiedzieć uzyskano od firmy Z., która poinformowała, że nie jest w stanie udzielić żadnych informacji i nie zatrudnia już pracowników, którzy mogliby udzielić ewentualnych informacji. W opinii Sądu, Skarżący pomija również to, że zdecydowana większość wniosków dowodowych została uwzględniona, a w wskazani świadkowie przesłuchani. Z zeznań D. B., W. Z., I. B., R. S., R. S., W. L. wynikało, że nie znają lub nie pamiętają Skarżącego z uwagi, iż zawierane transakcje miały charakter incydentalny. Nie pamiętają w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy oraz kto i jakim samochodem dostarczył towar. Potwierdzili tylko autentyczność złożonych przez nich podpisów na fakturach. Sąd nie uznał też za zasadny zarzutu Skarżącego dotyczącego naruszenia art. 191 O.p., poprzez dedukcję opartą na ustaleniach poczynionych na podstawie decyzji ostatecznej wydanej w odrębnym postępowaniu przeciw T. W. w przedmiocie podatku VAT za 2005 r., a następnie wyłącznej z akt niniejszej sprawy na podstawie art. 179 § 1 O.p. Sąd podkreślił, że wspomniana decyzja organu pierwszej instancji potwierdzała ustalenia poczynione w niniejszej sprawie. Ponadto, skoro u kontrahenta w równoległym okresie nie stwierdzono w związku ze spornymi fakturami czynności podlegających opodatkowaniu, a wystawione faktury uznano za fikcyjne, to trudno by w postępowaniu dotyczącym Skarżącego, w odniesieniu do tych samych faktur, organ przyjął ocenę odmienną. Takie postępowania, zdaniem Sądu godziłoby bowiem w zasadę zaufania obywateli do organów administracji. Sąd nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem Skarżącego, iż organ powołując się na dokument urzędowy na podstawie art. 194 § 1 O.p., pozbawił go jednocześnie możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu, o który wnioskował w piśmie z dnia 25 czerwca 2013 r. Sad zauważył, że ww. pismo doprecyzowujące wnioski dowodowe w zakresie przesłuchania wskazanych świadków, było przedmiotem rozpoznania w sprawie, a świadkowie w zdecydowanej wielkości zostali przesłuchanie. Jednakże ich zeznania nie potwierdziły wykonania usług na rzecz Skarżącego przez T. W. Zatem wbrew temu co twierdzi Skarżący, nie mogły one obalić domniemania wynikającego z ostatecznej decyzji, nawet gdyby nie została wyłączona z akt postępowania. Skarżący z kolei nie wskazał na inne dowody, które przyjęte ustalenia mogłyby podważyć. Ponadto Sąd nie podzielił również poglądu, że doszło do naruszenia art. 23 § 2 w zw. z art. 193 § 6 O.p. w związku z określeniem podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zadeklarowanej przez Skarżącego kwoty przychodu wbrew uprzedniemu wzruszeniu w protokole badania ksiąg domniemania zgodności zapisów księgi. Zdaniem Sądu uprawnione było stanowisko organu odwoławczego, który uznał księgę w zakresie kosztów uzyskania przychodów za nierzetelną, jednocześnie przyjmując ją za dowód w zakresie przychodów, zasadnie odstępując od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami, pozwoliły na określenie tej podstawy. Na taką ocenę ksiąg pozwalał bowiem organowi właśnie fakt wzruszenia domniemań związanych z księgami podatkowymi w protokole badania ksiąg. Sąd nie dostrzegł również naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.do.f. poprzez zawyżenie przez organ dochodu przez niego osiągniętego. Spółka J. poinformowała bowiem, że prace ogólnobudowlane zlecone Skarżącemu zostały wykonane, a faktury zapłacone. I choć brak było podstaw do kwestionowania wykonania prac, to Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na to, że prace na rzecz tej spółki wykonał T. W. jako podwykonawca Skarżącego, a tym samym, że poniósł z tego tytułu koszty wykazane na fakturze, które pomniejszyłyby uzyskany przychód. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postepowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił w swojej skardze kasacyjnej naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1) art. 3 § 1, § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. polegające na oddaleniu skarg pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez zastosowanie w sprawie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zastosowani znaleźć winna instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy: a) art. 122, art. 187 § 1 oraz 188 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy z powodu selektywnego doboru świadków oraz pominięcia wniosku dowodowego Skarżącego w części obejmującej przesłuchanie pracowników kluczowych kontrahentów Skarżącego, b) art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 6 O.p., poprzez określenie podstawy opodatkowania uwzględnieniem zadeklarowanej przez podatnika kwoty przychodu wbrew uprzedniemu wzruszeniu w protokole badania ksiąg domniemania zgodności zapisów księgi w zakresie przychodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu usług budowlanych świadczonych na rzecz Spółki J., c) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezastosowanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uznania za wykonane przez Skarżącego usług ogólnobudowlanych na rzecz Spółki J., przy jednoczesnym zakwestionowaniu przez organ całości kosztów związanych z wykonaniem tych usług, a udokumentowanych fakturami wystawionym przez T. W., jako osobę niebędącą w ocenie organów podatkowych rzeczywistym podwykonawcą robót budowlanych, d) art. 191 O.p. poprzez ocenę (w odniesieniu do usług transportowych opartą na ustaleniach poczynionych na podstawie decyzji ostatecznej wydanej w odrębnym postępowaniu T. W., a następnie wyłączonej z akt postępowania na podstawie art. 179 § 1 O.p. 3) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., w ten sposób, iż w trakcie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym przyjęto błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, a następnie w oparciu o te ustalenia wydano zaskarżone orzeczenie. II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do tezy, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek doręczenia Skarżącemu przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. wezwania do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, 2) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji orzekania przez organy obydwu instancji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także w związku ze złamaniem wymienionych w pkt I tiret drugie i trzecie zasad postępowania naruszenie: 3) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącego w związku z usługami transportowymi i ogólnobudowlanymi świadczonymi na jego rzecz przez firmę U. T. W.. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzutem najdalej idącym jest zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem doręczenia Skarżącemu wezwania do stawienia się w charakterze podejrzanego. W tym zakresie pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że organ nie zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie kwestionował natomiast, że w dniu 24 grudnia 2011 r. wezwano podatnika w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej w związku z podaniem nieprawdy w zeznaniu podatkowym co do wysokości kosztów uzyskania przychodów i narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. tj. czyn z art. 56 § 2 k.k.s. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do przedmiotowego zobowiązania podatkowego termin pięcioletni, o którym mowa w tym przepisie, upływa z dniem 31 grudnia 2011 r. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej w 2011 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Od 15 października 2013 r. przepis ten (art. 70 § 6 pkt 1) uzyskał wzbogaconą treść, zgodnie z którą: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.". Z tą też datą (15 października 2013 r.) wprowadzono do Ordynacji podatkowej art. 70c, w myśl którego "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia." Powyższe zmiany dokonane ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), były konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Z akt omawianej sprawy wynika, że świadomość taką Skarżący uzyskał w dniu 24 grudnia 2011 r. wskutek wezwania go jako podejrzanego. W tej sytuacji brak przedstawienia zarzutów, nie powoduje niemożności powołania się na tę przesłankę. Stanowisko Skarżącego nie znajduje podstaw ani w przepisach prawa, ani w ich wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 30/11, nie pozwala na forsowany wniosek, że tylko zawiadomienie dokonane przez przedstawienie zarzutów, może doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotne jest bowiem uzyskanie przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym/karnoskarbowym, a wiedzę taką w równym stopniu może uzyskać osoba wezwana na przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Okoliczność czy równocześnie zostanie takiej osobie wprost zakomunikowane, że skutkiem wskazanego postępowania jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest drugorzędne z punktu widzenia istoty rozważań TK i nie wpływa na ocenę, czy do zawieszenia takiego doszło. Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z 6 kwietnia 2016 r., I FSK 1567/14 i skład orzekający w dniu dzisiejszym w pełni je akceptuje. W związku z tym należy uznać, że nie narusza prawa stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w sprawie nie doszło do upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zatem nie miał podstaw do uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Przechodząc do pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania należy podnieść, że Skarżący koncentruje się na kwestiach proceduralnych, próbując podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organy, uznane przez Sąd za prawidłowe. Kwestionując zupełność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Skarżący wskazał na niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy z powodu selektywnego doboru świadków oraz pominięcia wniosku dowodowego Skarżącego w części obejmującej przesłuchanie pracowników kluczowych kontrahentów R. M.. Zarzuty podniesione w tym zakresie, tj. zarzuty naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p., należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać za bezzasadne. Wskazać należy, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle tej regulacji oczywistym jest, że strona ma prawo żądać przeprowadzenia dowodów z tym jednak zastrzeżeniem, że uwzględnione muszą być jedynie te z nich, które w świetle wskazanej tezy dowodowej dotyczą okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, o ile okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę nie narusza zdaniem Sądu art. 188 O.p. i wbrew stanowisku Skarżącego nie dyskwalifikuje materiału dowodowego sprawy jako niekompletnego. Nie można uznać, że przymiot zupełności materiał dowodowy uzyskuje tylko w sytuacji uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Dowody wnioskowane przez stronę miały wykazać, czy usługi zlecane Skarżącemu były wykonywane osobiście czy też przez jego podwykonawcę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzez takie stwierdzenie nie można było podważyć w sposób skuteczny ustaleń organów podatkowych, że T. W. nie wykonał prac, które zostały wykazane w wystawionych przez niego fakturach. Skarżący poza stwierdzeniem, że T. W. wykonywał usługę transportu na terenie Polski i poza jej granicami, nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów. Wprawdzie wskazał, iż stawka była ustalana za jeden kilometr, oraz że licznik był spisywany, to jednak nie okazał w tym zakresie żadnego dowodu. Nie pamiętał gdzie i kiedy dokonywał płatności za faktury, podkreślając jednocześnie, że była to zawsze płatność gotówką. Rozbieżne były również jego wyjaśnienia w zakresie tego, jakim samochodem wykonywana była usługa i czyją był własnością. Raz bowiem twierdził, że T. W. wykonywał usługę własnym samochodem marki IVECO, by następnie zeznać, że był to samochód maki Renault Master, który był jego własnością. W zakresie usług świadczonych na rzecz firm Z. oraz S. podkreślenia wymaga, że z materiałów źródłowych wynika, iż kwota wydatków, znacznie przewyższała kwotę uzyskanych z tego tytułu przychodów. Ponadto usługa na rzecz S. i Z. nie mogła być wykonana m.in. w kwietniu, gdyż w tym miesiącu jak ustalono, T. W. nie świadczył w ogóle usług na rzecz Skarżącego. Skarżący nie potrafił również określić, które z usług sprzedaży dotyczą wykonania przewozu towarów dla ww. firm. Bez wpływu na przedmiotową ocenę pozostają oświadczenia pracowników firmy S. tj. N. S. oraz E. K., z których wynika, że T. W. pobierał towar z polskiego magazynu firmy S. i przewoził do B.. W żadnym wypadku nie jest to jednak dowód na to, że T. W. działał podczas tych czynność jako podwykonawca Skarżącego. Ponadto z przedłożonych oświadczeń nie wynika, kiedy te usługi miały dokładnie miejsce. Należy też podkreślić, że organ podatkowy zwrócił się pismem z 11 czerwca 2012 r. do firmy S. z pytaniem, czy Skarżący sam wykonywał usługi, czy też przez podwykonawcę, oraz o podanie danych personalnych osób odpowiedzialnych za umowy transportowe. W odpowiedzi firma stwierdziła, że dokumenty transportowe zostały zutylizowane, a spółka nie jest w stanie odpowiedzieć na pytania. Podobną odpowiedzieć uzyskano od firmy Z. w odpowiedzi na pisma z 2 i 11 lipca 2012 r. Spółka stwierdziła, że nie jest w stanie udzielić żadnych informacji i nie zatrudnia już pracowników, którzy mogliby udzielić ewentualnych informacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena WSA w Gorzowie w zakresie zeznań G. D. jest jak najbardziej prawidłowa. Wobec zmienności jego zeznań, bowiem pierwotnie stwierdził, że usługi osobiście świadczył sam Skarżący, a następnie wskazał, że Skarżący działał jako firma, zasadnie odmówiono zeznaniom tym wiarygodności. Także to, że w sprawie wystawiono fakturę, na której odnotowano, że została zapłacona, nie świadczy jeszcze, że czynność została wykonana przez wskazany podmiot, a koszt został rzeczywiście poniesiony. Istotnym jest bowiem przedstawienie dowodów na to, że dane usługi istotnie miały miejsce, a tego ze spornych faktur, nawet zaopatrzonych w adnotację "zapłacono gotówką W., nie można wywieść. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe w wystarczający sposób dowodzi, że usługi zlecone firmie T. W. nie zostały wykonane przez niego jako podwykonawca Skarżącego. NSA zauważa, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie ograniczyła stronie prawa do czynnego jej udziału w prowadzonym postępowaniu. Skarżący nie został pozbawiony inicjatywy dowodowej. W toku prowadzonego postępowania umożliwiono mu wielokrotne składanie wyjaśnień, przesłuchano w charakterze strony, zapoznano z zebranymi dowodami. Fakt, że ocena przeprowadzonych dowodów nie jest zbieżna z oczekiwaniami podatnika, nie może świadczyć o niekompletności materiału dowodowego i wadliwości decyzji. O niekompletności materiału dowodowego nie może również świadczyć subiektywne przekonanie strony o konieczności mnożenia dodatkowych czynności dowodowych. Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Wobec kompletności materiału dowodowego, również bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym przepisie zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny, nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1772/08). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi przewidziane w omawianym przepisie. Sąd pierwszej instancji w sposób jasny, przejrzysty przedstawił stan faktyczny sprawy, zarzuty skarżącego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz logiczne, przekonywujące jej wyjaśnienie, powołując się na istotne dla spawy dowody i okoliczności. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 191 O.p. poprzez ocenę opartą na ustaleniach poczynionych na podstawie decyzji ostatecznej wydanej w odrębnym postępowaniu przeciw T. W., a następnie wyłączonej z akt postępowania na podstawie art. 179 § 1 O.p. Zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki, popartą zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Za sprzeczną z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. Tymczasem taką właśnie ocenę dowodów prezentuje Skarżący w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana w sprawie T. W. potwierdzała ustalenia poczynione w niniejszej sprawie. Ponadto, skoro w równoległym okresie nie stwierdzono u niego w związku ze spornymi fakturami czynności podlegających opodatkowaniu, a wystawione faktury uznano za fikcyjne, to trudno by w postępowaniu dotyczącym Skarżącego, w odniesieniu do tych samych faktur, organ przyjął ocenę odmienną. To zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego godziłoby w zasadę zaufania obywateli do organów administracji. Skarżący twierdzi również, że organ powołując się na dokument urzędowy na podstawie art. 194 § 1 O.p., pozbawił go jednocześnie możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu, o który wnioskował w piśmie z 25 czerwca 2013 r. Podkreślania wymaga, że ww. pismo doprecyzowujące wnioski dowodowe w zakresie przesłuchania wskazanych świadków, było przedmiotem rozpoznania w sprawie, a świadkowie w zdecydowanej większości zostali przesłuchanie. Ich zeznania, jak powyżej podkreślono, nie potwierdziły wykonania usług na rzecz Skarżącego przez T. W.. Zatem wbrew temu co twierdzi Skarżący, nie mogły one obalić domniemania wynikającego z ostatecznej decyzji, nawet gdyby nie została wyłączona z akt postępowania. Skarżący z kolei nie wskazał na inne dowody, które przyjęte ustalenia mogłyby podważyć. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że Skarżący nie podważył skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji o zupełności zgromadzonego materiału dowodowego i braku okoliczności, które byłyby niedostatecznie wyjaśnione. W konsekwencji uznać trzeba, że zebrany materiał dowodowy mógł stanowić podstawę do czynienia ustaleń faktycznych w sprawie i to w oparciu o niego należy badać, czy dokonana przez organy ocena dowodów mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Tym samym zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 191 O.p. również należało oddalić. Przechodząc do zarzutów dotyczących zagadnienia oszacowania podstawy opodatkowania, tj. zarzutów art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 6 O.p. wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, stosowne zaś do § 4 tego artykułu organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Księgami rzetelnymi są, jak wynika z art. 193 § 2 O.p, księgi, w których dokonywane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy ustalił, że w prowadzonych przez spółkę księgach podatkowych jako koszty uzyskania przychodów ujęte zostały kwoty wynikające z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zasadnie uznał on te księgi we wskazanej części za nierzetelne i odmówił uznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym, a akceptacja takiego stanowiska organów przez sąd pierwszej instancji nie narusza art. 193 § 6 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również ocenę sądu I instancji w odniesieniu do usług ogólnobudowlanych i stwierdza, że skoro przyjęto, że usługi na rzecz spółki J. zostały wykonane przez Skarżącego, a nie przez jego podwykonawcę T. W., to słusznie do podstawy opodatkowania zaliczono kwotę 31.800 zł wypłaconą przez J.. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., należy przede wszystkim zauważyć, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów regulujących oszacowanie podstawy opodatkowania Skarżący powinien przedstawić argumentację wskazującą na wpływ zarzucanego uchybienia na wynik sprawy. Tylko bowiem choćby potencjalny, ale istotny wpływ uchybienia proceduralnego na rozstrzygnięcie może prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu takiego uchybienia (por. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Analiza argumentacji skargi kasacyjnej w tym zakresie prowadzi do wniosku, że możliwości zaistnienia takiego wpływu na rozstrzygnięcie Skarżący nie wykazał. Wykazanie błędności oszacowania na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym należało do Skarżącego, tymczasem ograniczył się on do powtarzania, że powinno dojść do oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, że ani z przepisów O.p. jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy uwzględniły ustalone w sposób niewątpliwy przychody, a brak było w takim przypadku podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w oparciu o instytucję oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że podstawa opodatkowania jest ustalana - co do zasady - na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. To stronę skarżącą obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego towaru lub usługi, jego ilości, ceny jak i kontrahenta (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2013r. II FSK 2411/11; dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., II FSK 567/12; dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Oszacowanie podstawy opodatkowania stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu usług i ustalenia pomimo tego kosztów jego zakupu, skoro brak było dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., jak również i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1 i 2 o.p. To podatnik posiada wiedzę o sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i tylko on korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1, art. 200 § 1 O.p.) może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące rzeczywistych i zgodnych z prowadzonym profilem działalności gospodarczej kosztów uzyskania przychodu. W sytuacji braku dowodów, potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia określonych towarów, brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie pozbawiły Skarżącego prawa do zaliczenia wydatków zawarty w spornych fakturach do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i odpowiedniego udokumentowania tego wydatku. Prawo to jest prawem warunkowym, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem faktura nie jest dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie, iż odzwierciedla opisane w niej zdarzenia. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt SA/Kr 254/07). Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostarczeniu towaru pomiędzy konkretnymi podmiotami. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały zaś w sposób przekonywujący, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy Skarżącym a podmiotem, który wystawił dokument rozliczeniowy. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.184 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.