I SA/Wr 1034/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. | Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w L. wystąpiła w dniu [...].02.2016 r., do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce osobowej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione, że spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegająca na udzielaniu pożyczek pieniężnych osobom fizycznym będącym konsumentami na zasadach określonych przepisami ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz.U. z 2016 r., poz. 1528). Wnioskodawca będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości uzyskiwanych dochodów. W związku z zawartymi w przyszłości umowami pożyczek, wnioskodawcy będą przysługiwały wierzytelności obejmujące zwrot kapitału, odsetek umownych, odsetek za opóźnienie oraz innych należności ubocznych (prowizji, opłat za obsługę pożyczki w domu, kosztów windykacji, kosztów procesu). Podniesiono dalej we wniosku, że zamiarem wnioskodawcy jest utworzenie spółki osobowej (komandytowej lub jawnej), celem prowadzenia działalności polegającej na windykacji wierzytelności wynikających z umów pożyczek, które wnioskodawca będzie zawierać z konsumentami. Wierzytelności z umów pożyczek zawartych z kontrahentami wnioskodawca wniesie do nowo tworzonej spółki osobowej tytułem wkładu. Kapitał zaangażowany na udzielenie przez wnioskodawcę pożyczek nie będzie przez niego zaliczany do kosztów uzyskania przychodu. Wierzytelności wnoszone do spółki osobowej zostaną wycenione w dacie ich wniesienia. Wierzytelności te obejmą: zwrot kapitału, opłatę za obsługę pożyczki w domu pożyczkobiorcy, odsetki umowne, odsetki za opóźnienie, inne należności uboczne. Wierzytelności z tytułu pożyczek, które na dzień wniesienia nie zostały wypowiedziane, zostaną wycenione w kwocie pożyczonego kapitału powiększonego o odsetki umowne oraz inne opłaty należne od pożyczkobiorcy. Wierzytelności z umów pożyczek, które przed dniem wniesienie ich do spółki osobowej zostały wypowiedziane, zostaną wycenione na podstawie oceny prawdopodobieństwa ich ściągalności. Wnioskodawca zakłada, że może w przyszłości zdecydować o zbyciu ogółu przysługujących mu praw udziałowych w spółce osobowej (jawnej lub komandytowej). Na tym tle wnioskodawca zadał pytania: (1) Czy przychód z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw udziałowych przysługujących wnioskodawcy w spółce osobowej jest równy ustalonej w umowie z nabywcą cenie? oraz (2) Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw udziałowych w spółce osobowej, do której wnioskodawca wniósł tytułem wkładu wierzytelności z tytułu pożyczek, będzie wartość nominalna pożyczek (bez odsetek umownych i opłat), czy też kapitału wraz z odsetkami umownymi i innymi należnymi od pożyczkobiorcy opłatami? Spółka, odnosząc się do zagadnienia pierwszego stwierdziła, że w świetle art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DZ.U. 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej : "u.p.d.o.p."), jeżeli cena zastosowana w umowie będzie ceną rynkową (nie będzie odbiegać od rynkowego poziomu), to ta cena umowna będzie stanowiła dla wnioskodawcy przychód ze zbycia praw i obowiązków w spółce osobowej. Ustosunkowując się do drugiego zagadnienia wnioskodawca podniósł, że wobec braku w przepisach u.p.d.o.p. szczególnego unormowania odnoszącego się wprost do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez wspólnika spółki osobowej praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce (unormowania takiego nie stanowią zwłaszcza przepisy art. 5 oraz art. 10 u.p.d.o.p.), to koszty przychody z tego tytułu należy ustalić zgodnie z ogólna zasadą sformułowaną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponieważ w powołanym przepisie chodzi o wydatki faktycznie poniesione, to w omawianej sytuacji kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość historyczna przedmiotu wkładu wniesionego przez wnioskodawcę, w części, która uprzednio nie została w jakikolwiek sposób potraktowana jako koszt uzyskania przychodu. Innymi słowy, za wartość kosztu uzyskania przychodu należy uznać nominalną wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek, obejmującą jedynie pożyczony kapitał. Wartość ta stanowi wartość wydatku poniesionego na nabycie aktywa w postaci wierzytelności, wniesionych uprzednio przez wnioskodawcę tytułem wkładu do spółki osobowej w części, która nie została potraktowana uprzednio jako koszt uzyskania przychodu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...].04.2016 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. Organ interpretujący stwierdził, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej może nastąpić w szczególności na skutek wypowiedzenia umowy spółki (art. 61 i art. 65 K.s.h.) lub przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę (art. 10 K.s.h.) oraz że sytuacje te nie są różnicowane na gruncie przepisów u.p.d.o.p. Dlatego też w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w niej, zastosować należy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. Zatem w wyniku sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości ceny otrzymanej za zbywany udział w spółce osobowej. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W zaistniałej sytuacji w ogóle nie wystąpi kategoria kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a wniosek taki wynika wprost z treści art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. Skoro bowiem koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszają jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w takiej spółce, co wyklucza powstanie straty ze zbycia w sytuacji, gdyby wynagrodzenie wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej było niższe aniżeli poniesione przez niego wydatki na nabycie. W świetle powyższego nieprawidłowe było stanowisko wnioskodawcy, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw udziałowych w spółce osobowej jest równy ustalonej w umowie z nabywcą cenie, zaś kosztem uzyskania przychodu powinna być w takiej sytuacji nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek obejmująca pożyczony kapitał. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia 4.05.2016 r.), a po uzyskaniu jego odpowiedzi podtrzymującej stanowisko (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].06.2016 r.), wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając się uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p., albowiem, w jej ocenie, przepis ten dotyczy wyłącznie świadczeń ze strony spółki na rzecz występującego wspólnika, zaś przychód wynikający z odpłatnego zbycia praw udziałowych na zasadzie art. 10 K.s.h., podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Strona podniosła, że translatywne zbycie praw w spółce osobowej nie stanowi wystąpienia wspólnika ze spółki, lecz zbycie prawa majątkowego. Celem unormowań art. 12 ust. 4 pkt 3a-3c u.p.d.o.p. jest określenie zasad opodatkowania rozliczeń wspólnika ze spółką dokonywanych w związku z ustaniem członkostwa w spółce, który to przypadek nie dotyczy przedmiotowej sprawy. Skarżący podtrzymał stanowisko w piśmie procesowym z dnia 31.08.2016 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny, czy do wynagrodzenia jakie ma otrzymać wspólnik spółki osobowej (będący osobą prawną) z tytułu odpłatnego zbycia (przeniesienia) ogółu praw i obowiązków w tej spółce na osobą trzecią, znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że dla celów podatkowych na gruncie u.p.d.o.p. sytuację przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej należy traktować analogicznie do sytuacji wystąpienia wspólnika z takiej spółki, co uzasadnia przyjęcie, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu odpłatnego przeniesienia praw w spółce osobowej nie będzie stanowić przychodu po myśli art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. Wyrażoną ocenę organ podatkowy wywiódł z analizy przepisów K.s.h. oraz u.p.d.o.p. stwierdzając, że skoro Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość wystąpienia wspólnika spółki osobowej m.in. w drodze wypowiedzenia umowy spółki (art. 61 i art. 65 K.s.h.) oraz przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę (art. 10 K.s.h.), a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika w tym ostatnim przypadku, to oznacza, że sytuacja zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną podpada pod hipotezę art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. Nie podzielając stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w K., Sąd uznaje za błędną przedstawioną w zaskarżonej interpretacji prawnopodatkową ocenę stanu faktycznego. Przede wszystkim należy stwierdzić, że organ podatkowy błędnie postrzega skutki przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika (spółki osobowej) w rozumieniu art. 10 K.s.h., utożsamiając je z ustąpieniem wspólnika z takiej spółki. Powołany przepis art. 10 K.s.h., znajdujący zastosowanie do wszystkich spółek osobowych, wprowadza rozwiązanie polegające na dopuszczalności (umownego) obrotu ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. W przypadku takiego umownego przeniesienia na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16.04.2016 r., sygn. akt I SA/Gl 193/14, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"). Już jedynie ta pobieżna analiza przepisu art. 10 K.s.h. wskazuje, że konsekwencję zbycia ogółu praw i obowiązków w rozumieniu tego przepisu należy postrzegać przede wszystkim w kontekście kontynuacji uprawnień i zobowiązań korporacyjnych w spółce po zmianach podmiotowych (wstąpienia nabywcy w całości sytuację prawną zbywcy, por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15.12.2009 r., sygn. akt I SA/Rz 859/09, dostępny w CBOSA), której towarzyszy zachowanie niezmienności udziałów przysługującym poszczególnym wspólnikom, a nie jako sytuację związaną z wystąpieniem wspólnika ze spółki, która w przepisach K.s.h. ma przecież swoje odrębne normatywne uregulowania. Z regulacji zawartych w rozdziale 4 "Rozwiązanie spółki i wystąpienie wspólnika" działu I. "Spółka jawna", a znajdujących na mocy odesłania z art. 103 K.s.h. odpowiednie zastosowanie także do spółki komandytowej (których to założenie rozważa alternatywnie wnioskodawca) wynika, że wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej (komandytowej) następuje w przypadku wypowiedzenia umowy spółki, śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości, wyłączenia wspólnika z mocy prawomocnego orzeczenia sądu (art. 61, art. 64 i art. 63 K.s.h). Wystąpienie wspólnika spółki jawnej (komandytowej) z tej spółki nie jest zatem na gruncie przepisów K.s.h. tym samym, co zbycie przez wspólnika takiej spółki ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na rzecz osoby trzeciej. Także więc wbrew argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. systemowe odczytanie przepisów Kodeksu spółek handlowych wcale nie daje podstaw do uznania, by w przesłance wystąpienia ze spółki w rozumieniu art. 12 ust. ust. 4 pkt 3a lit. b) mogłaby się zawierać sytuacja zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej jaką dopuszcza przepis art. 10 K.s.h. Za trafnością przyjętej przez ten organ wykładni przepisów prawa podatkowego nie może przemawiać także okoliczność, że przepis art. 10 K.s.h. operuje takimi pojęciami jak – "wspólnik występujący" oraz "przystępujący do spółki". Jak należy zakładać, pojęcia "występujący wspólnik" użyto w tym przepisie jedynie w opozycji do pojęcia "wspólnik wstępujący" i nie ma to wpływu na postrzeganie zakresu regulacji art. 10 K.s.h. Uzupełnieniem przedstawionych rozważań niech będzie nawiązanie także do kwestii wzajemnych rozliczeń, które w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej oraz w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w rozumieniu art. 10 k.s.h. nie przebiegają przecież w sposób jednakowy. O ile w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej do rozliczeń dochodzi pomiędzy spółką a wspólnikiem z niej występującym, to w przypadku obrotu prawami i obowiązkami korporacyjnymi w rozumieniu art. 10 K.s.h. do rozliczeń dochodzi "poza" spółką, albowiem rozliczenia dokonywane są pomiędzy wspólnikiem zbywającym swoje prawa korporacyjne a podmiotem je nabywającym. Przedstawiona dotąd argumentacja potwierdza zasadność stanowiska strony skarżącej co do tego, że przepis art. 10 § 1 K.s.h. w oparciu o który, zgodnie z opisem stanu faktycznego, ma dojść do zbycia przez wnioskodawcę przysługującego mu ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie może być kojarzony (utożsamiany) z sytuacją wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. W konsekwencji, za błędny uznać należy pogląd organu podatkowego, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu odpłatnego zbycia tak rozumianych praw i obowiązków korporacyjnych nie będzie stanowiło przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. Końcowo należy wskazać, że podobne stanowisko do zaprezentowanego, na tle zbliżonego stanu faktycznego zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 1.12.2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 1006/16. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. zobowiązany jest uwzględnić zaprezentowaną wykładnię przepisów prawa oraz ocenić prawidłowość stanowiska wnioskodawcy odnośnie do tego, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym, przychodem z tytułu zbycia praw majątkowych jest wartość (cena) określona w umowie z nabywcą tych praw. Ponieważ skarżąca spółka zainteresowana była również uzyskaniem stanowiska Ministra Finansów odnośnie do sposobu rozliczania kosztów podatkowych, powinnością Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest również ocena, czy stanowisko spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia osobie trzeciej praw majątkowych, jakimi są prawa i obowiązki wynikające z udziału w spółce osobowej (jawnej bądź komandytowej) jest prawidłowe i w jaki sposób spółka winna rozpoznać koszty uzyskania przychodów takiej transakcji. Mając na uwadze powyższe Sąd, na postawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy.