I SA/Gl 193/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] (Nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwanej dalej O.p.), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. zwanej dalej u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] (Nr [...]) określającą T. J. (zwany stroną lub podatnikiem) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji, a za nim organ odwoławczy wskazał, że T. J. w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik A - Spółka Komandytowa z siedzibą w Z. oraz indywidualnie pod nazwą B, z siedzibą w T.. Wskazano, że w złożonym w dniu 22 marca 2005 r. zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2004 rok podatnik wykazał wyłącznie przychody z działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo w ramach przedsiębiorstwa B podając przychód z działalności gospodarczej: [...]zł., koszty uzyskania przychodu: [...]zł. i dochód w wysokości [...]zł. Podano również, iż w dniu 7 lipca 2005 r. podatnik złożył korektę zeznania PIT-36 za rok 2004, w której skorygował koszty uzyskania przychodu na kwotę [...]zł. oraz dochód za rok 2004 w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że podczas kontroli przedsiębiorstwa B stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodu oraz podkreślono, że w 2004 roku podatnik uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki komandytowej pod firmą A Z. J. Spółka Komandytowa, w której jako komandytariusz posiadał 40% udziałów (od 17 czerwca 2003 r. do 14 marca 2004 r.). Organ podkreślał, że Spółka A w 2003 r. i 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami, węglem, koksem oraz wynajmu (poddzierżawy) pomieszczeń, placów składowych, hal produkcyjnych i magazynów dzierżawionych od D Sp. z o.o. w Z.. Wyjaśniono, wskazując daty i stosowne numery repertoriów aktów notarialnych, że wspólnikami spółki w 2004 roku byli: 1. T. J. w okresie od 17 czerwca 2003 r. do 14 marca 2004 r., 2. Z. J. w okresie od 20 września 2003 r. do 14 marca 2004 r., 3. B. P. w okresie od 15 marca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r., 4. I. P. w okresie od 15 marca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r., Organ I instancji podkreślił, że T. J.w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 14 marca 2004 r. obok Z. J. był udziałowcem spółki komandytowej A, będąc jej komandytariuszem z wkładem [...]zł. Podkreślono, że tym samym T. J. przyjął na siebie prawa i obowiązki wspólnika spółki, którą miał prawo kierować Z. J.. Ten ostatni wyraził zgodę na to, aby działalnością gospodarczą kierował samodzielnie B. P., który zajmując się handlem paliwem i węglem, faktycznie reprezentował interesy spółki komandytowej A. W dalszej części uzasadnienia organ I instancji wskazał, że kontrola prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów oraz poniesionych kosztów wykazała, że spółka A uczestniczyła w obrocie nielegalnie wyprodukowanego oleju napędowego pochodzącego od firm: E – P. K. ze S. oraz F z G. – P. K. i W. J., z pominięciem księgowego dokumentowania jego zakupu. Powyższe zostało udokumentowane fakturami na zakup paliwa od firm G, H, I, T. B., J B. D. w 2004 r. Wyjaśniono, że nabywcy finalni oleju napędowego zaopatrujący się w A, a następnie K i K1 to firmy prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i oczyszczania miasta. W latach 2003-2004 obrót paliwem realizowany był pod firmą K B. C. i K1. Dla uwiarygodnienia udziału w obrocie paliwami B.C. zawarł ze spółką A fikcyjną umowę najmu zbiorników do magazynowania paliw. Działalność K w zakresie handlu paliwem była prowadzona w B. przy ul. [...] tj. w miejscu gdzie działalność handlową prowadziła również firma podatnika. Finalni odbiorcy towaru – co wynika z dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową V Wydział Śledczy w C.– zapłatę realizowali przelewami na rachunki bankowe K (w 2004 r. K1) bądź w drodze wzajemnych rozliczeń. Wprowadzenie do obrotu nielegalnie wyprodukowanego oleju następowało poprzez zakup faktur wystawianych na fikcyjną jego sprzedaż. Podkreślono, że faktury za paliwo wystawiane były przez firmy, które nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu paliwami, nie posiadały zaplecza technicznego, magazynowego, składu paliw czy zbiorników. W uzasadnieniu organu I instancji obszernie wyjaśniano powiązania pomiędzy poszczególnymi ww. firmami podkreślając, że to B. P. decydował o działalności spółki A, a faktyczni wspólnicy nie ingerowali w jego poczynania, a jedynie udzielali mu pomocy. Wskazano, że wynika to z zeznań Z. J. zawartych w protokole konfrontacji ww. i P. S. przeprowadzonej w dniu 7 grudnia 2006 r. przez CBŚ w K., w którym ten ostatni zeznał m. in.: "ja kilka razy od niego (B. C. - wyjaśnienie sądu) odebrałem gotówkę, większość odbierałem w formie paczek w dużych kopertach lub paczki w reklamówkach (było to coś zawinięte w papier, lecz nie wiem czy były to pieniądze". Odnośnie sprzedaży paliwa, na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań B. C. ustalono, że odbywała się ona w oparciu o składane zamówienia przez odbiorców. Faktury sprzedaży wystawiał osobiście albo zlecał ich wystawienie pracownikowi po potwierdzeniu przez odbiorcę ilości otrzymanego paliwa. Dla dużych odbiorców paliwo "szło" bezpośrednio, natomiast pozostali mniejsi nabywcy odbierali z bazy paliwowej w B. przy ul. [...], na której ww. dzierżawił zbiorniki na paliwo od firmy A. Odbiorcy płacili za zakupione paliwo najczęściej przelewem, mniejsi gotówką. Działalność B. C. polegała jedynie na prowadzeniu dokumentacji księgowej, czyli obrocie fakturami i ich firmowaniu, a faktycznym handlem paliwami zajmowała się firma A. Nigdy nie dokonywał zapłaty z tytułu otrzymanych faktur zakupu, jak stwierdził "były one już wcześniej płacone, ja dostawałem jedynie potwierdzenie z kasy". Podstawą wystawienia faktur sprzedaży były faksy od nabywców, telefony oraz kartki dostarczone przez pracowników bazy, na której składowane było paliwo zawierające dane dotyczące odbiorców paliwa i ilości paliwa. Wystawione faktury sprzedaży paliwa regulowane były przez odbiorców przeważnie przelewami na konto firmy K i K1, następnie pieniądze były wybierane z konta i przekazywane P. S. lub B. P. W uzasadnieniu organu I instancji podkreślono, że powyższe znajduje oparcie także w zeznaniach samego B. P., który stwierdził w dniu 14 września 2005r., że zadaniem B. C. było prowadzenie całej dokumentacji księgowej w zakresie obrotu paliwem: "C. siłą rozpędu przejął wszystkich odbiorców, do jakich paliwo dostarczała firma A". B. P. zeznał także, iż telefonicznie przekazywał B. C. informacje dotyczące tego, jakie ilości oleju i po jakiej cenie mają widnieć na fakturach sprzedaży wystawianych przez K. Były również przygotowane na kartkach tzw. "rozpiski" z danymi, na podstawie których B. C. wystawiał faktury. W sytuacji, gdy odbiorcy sami odbierali z bazy w B. paliwo, to faktury były wystawiane na miejscu przez B. C.. Tytułem sprzedanego paliwa przez K, B. C. w początkowym okresie działalności przekazywał mu osobiście w biurze A kwoty rzędu [...]zł. - [...]zł. Pieniądze te podejmowane były z konta K w L Bank [...]. W późniejszym okresie pieniądze przekazywane były P. za pośrednictwem P. S., co ten ostatni potwierdził zeznając, iż: "w trakcie współpracy P. z C. , pieniądze, jakie C. wypłacał z konta bankowego w L Bank w R. przekazywał mnie." Organ I instancji podkreślał, że w toku postępowania, w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie sprzedaży oleju napędowego, zgromadzono materiał dowodowy dokumentujący przeprowadzone czynności sprawdzające, kontrole krzyżowe i przesłuchania świadków - nabywców oleju napędowego od firmy K i K1, szczegółowo wymienionych w treści decyzji. Zaakcentowano, że zgromadzony materiał dowodowy bezspornie potwierdza, iż olej napędowy faktycznie był w obrocie i był nabywany przez odbiorców wykazanych na fakturach sprzedaży. Ponadto część odbiorców jak np. Firma Ł, M, N, O S.A., P Sp. z o.o., R, S nabywało paliwo w A także w latach poprzednich. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy stwierdził, że rola firmy B. C. (K) polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur. Całość paliwa widniejąca na fakturach sprzedaży firmy K a w 2004 roku K1 wystąpiła w obrocie, lecz faktycznym właścicielem i zbywcą sprzedanego paliwa była Spółka komandytowa A. Odnośnie handlu węglem organ podatkowy ustalił, że mechanizm działania zaangażowanych w ten proceder osób wyglądał podobnie. Powołano się przy tym na zeznania B. D., która wskazała, że na okazaną jej fakturę dotyczącą zakupu przez J od firmy K1 węgla o wartości [...]zł., surowiec ten miał być "fakturowo" sprzedany do "A.S. T T. B.. B. D. wskazała, że również faktury na zakup węgla z 8 i 12 stycznia 2004 r. były fikcyjne i miały posłużyć firmie K1 do dokonania fikcyjnych rozliczeń między ww. firmami, w tym H Organ I instancji wskazał, że sposób współpracy w zakresie handlu węglem znalazł potwierdzenie w zeznaniach P. S. złożonych w dniu 20 marca 2006 r. w Urzędzie Skarbowym w Z.. Wyjaśnił on bowiem, że współpraca ta nawiązana została z B. C. w lutym 2003 roku poprzez A i polegała na wyszukiwaniu odbiorców węgla. Po znalezieniu nabywcy uzgadniana była z B. C. ilość i rodzaj węgla, którym zainteresowany jest nabywca. Zakupu węgla firma U dokonywała wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży. W momencie odbioru węgla z kopalni na podstawie kwitu wagowego P. S. wystawiał fakturę sprzedaży do danego odbiorcy, natomiast firma K wystawiała dla firmy U faktury zbiorcze oraz pojedyncze, które B. C. dostarczał, a z kolei A. S. potwierdzała ich odbiór. Organ I instancji podkreślał, że zebrany materiał dowodowy wskazuje bezspornie, iż całość paliwa widniejąca na fakturach sprzedaży firm K i K1wystąpiła w obrocie, lecz faktycznym właścicielem i zbywcą sprzedanego paliwa była Spółka A. Organ wskazał ponadto, że stan faktyczny w zakresie obrotu paliwami znalazł odzwierciedlenie w treści aktu oskarżenia m. in. przeciwko B. P., P. S., B. C. jaki sporządziła w dniu 17 czerwca 2008 r. Prokuratura Okręgowa w C.. Podkreślono, że przychód Spółki komandytowej został ustalony na podstawie dokumentów źródłowych w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej za 2004 rok i włączonych faktur VAT z firmy K i K1 B. C. za 2004 rok oraz wskazano, że stosownie do postanowień art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) do przychodów A, (za okres od 1 stycznia 2004 do 14 marca 2004r. - tj. za okres kiedy podatnik T. J. był wspólnikiem/komandytariuszem spółki A) włączono sprzedaż paliwa na łączną kwotę [...]zł. oraz włączono sprzedaż węgla na łączną kwotę [...]zł. wynikającą z faktur wystawionych przez firmę K1. Od decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...]strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Decyzji pełnomocnik zarzucił: naruszenie przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne określenie strony postępowania i przypisanie spółce komandytowej, której wspólnikiem była strona, przychodu uzyskanego przez osobę trzecią; naruszenie przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez określenie stronie zobowiązania podatkowego z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, podczas gdy działalność skutkująca powstaniem zobowiązania podatkowego nie była prowadzona przez tę spółkę osobową, ale przez spółkę trzecią; naruszenie przepisu art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przypisywanie działalności osoby trzeciej spółce osobowej, której wspólnikiem była strona. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że błędem organu podatkowego jest przypisywanie działalności pracownika, wykonywanej częściowo za pomocą infrastruktury pracodawcy oddanej do używania osobie trzeciej, o której to działalności pracodawca nie wie, nie ma na nią wpływu, nie osiąga z niej korzyści ani nie ponosi wydatków, a także nie jest ona wykonywana z wykorzystaniem jego mienia. Pełnomocnik podkreślił również, iż Prokurator po przeprowadzeniu postępowania przygotowawczego postawił zarzuty B. P., których ten miał się dopuścić "faktycznie kierując firmami" K i K1, nie zaś A lub jego wspólnikom, czy B. P. "faktycznie kierującemu A". Rozpoznając sprawę merytorycznie organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, w całości podzielając stanowisko i ustalenia tego organu zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] Organ odwoławczy w obszernym fragmencie uzasadnienia (str. 18-31) nawiązał do akt sprawy opartych na dokumentacji zgromadzonej w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C.o sygnaturze akt [...] , które włączono do akt przedmiotowej sprawy. W szczególności organ opisał mechanizmy działania procederu mającego na celu wprowadzenie do obrotu oleju napędowego pochodzącego z nielegalnego źródła. Organ prezentował przy tym obszerne fragmenty wyjaśnień i zeznań: B. P. , P. S., B. C., T. B., S. L., H. L., Z. J., T. J., T. B., B. D., M. M., Z. M., J. M., L. S.. Przywołując postanowienia art. 8 i 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy podkreślał, że 40% kwoty wynikającej z faktur sprzedaży oleju napędowego i węgla wystawionych w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 14 marca 2004 r. należy uznać jako przychód T. J., albowiem jako komandytariusz miał prawo do uczestnictwa w zysku spółki proporcjonalnie do wysokości wniesionego przez niego wkładu. W ocenie organu odwoławczego o zasadności nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu zakupu sprzedawanego paliwa świadczą zeznania zebrane zarówno przez Centralne Biuro Śledcze jak i organy podatkowe, które to zeznania w wybranych fragmentach organ przytaczał w uzasadnieniu swojej decyzji (str. 26-31). Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ II instancji za chybiony uznał zarzut, że to B. P. faktycznie dokonał obrotu paliwem, a nie Spółka Komandytowa A. Organ powołał się przy tym na opisane wcześniej w uzasadnieniu swojej decyzji wyjaśnienia osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych oraz na zeznania świadków, akcentując przy tym, że wskazują one na funkcjonowanie zorganizowanego mechanizmu mającego na celu wprowadzanie do obrotu oleju napędowego pochodzącego z nielegalnego źródła. Podkreślono, że w celu uzyskania spójnego obrazu przesłuchano wiele, często nie powiązanych ze sobą osób, które zajmowały się obrotem paliwem, osób produkujących i dostarczających nielegalne paliwo, kierowców wożących olej napędowy, osoby wystawiające fikcyjne faktury i firmujące obrót paliwem oraz finalnych nabywców paliwa. Zdaniem organu odwoławczego przede wszystkim za wiarygodne uznać należy zeznania złożone przez osoby biorące udział w "fakturowym" obrocie paliwem, tj. Z. M., B. C., T. B. oraz B. D., na co głównie może wskazywać okoliczność, że przesłuchiwani złożyli przed organem ścigania niekorzystne dla siebie zeznania, przyznając się do dokonania czynu zabronionego pomimo grożącej im odpowiedzialności karnej oraz fakt, że wszyscy oni, niezależnie od siebie, wskazali na ten sam mechanizm obrotu paliwem. Organ ponownie podkreślał, że B. P. zajmując się handlem paliwem i węglem faktycznie reprezentował interesy spółki komandytowej A, gdyż w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 19 września 2003 r. był jej komplementariuszem, a w okresie od 20 września 2003 r. do 14 marca 2004r. reprezentował spółkę A będąc jej pracownikiem na stanowisku dyrektora, na co udzielił mu pozwolenia Z. J. - komplementariusz spółki A w tym ostatnim okresie. Organ akcentował, że przekazanie uprawnień do reprezentowania spółki przez jej wspólników B. P. nie zwalnia wspólników z obowiązku ponoszenia odpowiedzialności za jego działania prowadzone w spółce A. Wyjaśniono, że w tej kwestii obowiązuje generalne zasada, iż wspólnik ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. W ocenie organu odwoławczego powyższe dotyczyło również T. J., którego obciążono skutkami podatkowymi za działalność B. P. w spółce A, ale tylko za okres od 1 stycznia 2004 r. do 14 marca 2004 r. Powołując się na swoje wcześniejsze wywody zawarte w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślał ponadto, że nie sposób jest się zgodzić z twierdzeniem pełnomocnika strony, iż nielegalny proceder prowadził wyłącznie B. P. i że tylko jemu samemu należy przypisać nielegalne działania przy użyciu firmy K. Zdaniem organu z całokształtu zebranego materiału dowodowego nie można stwierdzić, że B. P. działał w obrocie ze skutkami dla siebie samego lub działał w imieniu innych podmiotów, albowiem nie sposób ustalić faktu ich istnienia. W toku postępowania, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, na żadnym jego etapie nie wynikła kwestia zatrudnienia B. P. w innym przedsiębiorstwie bądź kwestia posiadania udziałów w innym podmiocie a tym bardziej, z którymi powiązane byłyby A i K. Organ odwoławczy akcentował, że tylko w takim przypadku organy podatkowe obowiązane byłyby do zbadania i ustalenia stanu faktycznego przy uwzględnieniu tych wiadomości. Podkreślono, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że przychody K to w rzeczywistości przychody spółki A, którą faktycznie kierował B. P.. Wyjaśniono przy tym, że z akt sprawy wynika, iż B. P. jako Dyrektor Generalny spółki A zawierał i podpisywał umowy najmu, aneksy do umów najmu i dotyczy to zarówno umów ustalonych jako fikcyjne tj. z B. D. oraz z B. C. ( z dnia 15.12.2003 r., z 5.01.2004 r., z 7.01.2004 r.) a ponadto umów faktycznie zawartych z W A. C.. Podano, że to B. P. decydował o wysokości czynszu, czego przykładem jest pismo z dnia 15 stycznia 2004 r. skierowane do firmy Y J. M.. W ocenie organu podatkowego za chybiony uznać należało zarzut pełnomocnika strony, że to B. P. faktycznie dokonał obrotu paliwem na własny rachunek, a nie Spółka Komandytowa A. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania podtrzymał również w całości stanowisko zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., który wskazał na to, że umowa spółki komandytowej może regulować uczestnictwo w zyskach jak i uczestnictwo w stracie. Jeżeli jednak w umowie brak jest uregulowań dotyczących uczestnictwa w stracie, zastosowanie znajduje art. 123 § 3 k.s.h., zgodnie z którym komandytariusz uczestniczy w zysku proporcjonalnie do wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, a co do udziału w stratach to granicę jego udziału stanowi wysokość umówionego wkładu. Organ wyjaśnił przy tym, że w oparciu o umowy spółki i zmiany umowy spółki nie mamy do czynienia z przypadkiem rozdzielenia wkładów na rzeczywiście wniesiony i umówiony, co nakazuje przyjąć, iż kwota [...] zł. jest zarazem wkładem rzeczywiście wniesionym jak i umówionym. Podkreślono ponadto, że z uwagi na to, iż umowa spółki, jak i jej zmiany nie zawierają żadnych uregulowań szczególnych dotyczących komplementariusza jak i komandytariusza w zyskach i stratach, to T. J. jako komandytariusz spółki uczestniczy w zysku proporcjonalnie do wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, a co do udziału w stratach to granicę jego udziału stanowi wysokość umówionego wkładu zgodnie z art. 123 § 3 k.s.h. Powołano się na umowę spółki komandytowej z dnia 16 czerwca 2003 r. i wskazano, że nie wprowadza ona w tym zakresie odmiennych postanowień. Podano, że umowa ta nie zwalnia też żadnego ze wspólników od uczestnictwa w stratach. Wskazano, że w umowie spółki brak zapisów co do zwolnienia komplementariusza oraz komandytariuszy spółki komandytowej A od uczestnictwa w stratach. W zakresie kwestii podatkowych odwołano się do postanowień art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazano, że przychody jak i koszty dla celów podatkowych powinny być rozliczane wg tych samych zasad co podział zysku między wspólników. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce komandytowej u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, a w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Oznacza to, że organ podatkowy zawsze w razie wątpliwości może uznać, iż przychody i koszty dzieli się między wspólnikami po równo. Powyższe zasady ustalania przychodu z udziału w spółce komandytowej mają również zastosowanie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych. Mając na uwadze swoje wcześniejsze wywody zawarte w uzasadnieniu decyzji organ II instancji odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji znajduje podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostało dokonane w zgodzie z zasadami postępowania podatkowego określonymi w art. 122 i następne, jak również w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego nie naruszono wyżej przedstawionych reguł oceny dowodów - na gruncie niniejszej sprawy, organy podatkowe zebrały wszystkie niezbędne dowody oraz informacje. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie przez organy materiał dowodowy wykazał, iż zeznanie podatkowe PIT-36 o dochodzie za 2004 rok złożone przez T. J. jest nierzetelne w części nie wykazanych przychodów oraz zawyżonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej, przez co zaniżono dochód i stanowi o naruszeniu art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżących wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie przepisu postępowania mające wpływ na wydaną decyzję, a to art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne określenie strony postępowania i przypisanie spółce komandytowej - której wspólnikiem byli skarżący - przychodu uzyskanego przez osobę trzecią; naruszenie przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, podczas gdy działalność skutkująca powstaniem zobowiązania podatkowego nie była prowadzona przez tę spółkę osobową, ale przez osobę trzecią oraz w imieniu i na rzecz osoby trzeciej; naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przypisanie działalności osoby trzeciej spółce osobowej, której wspólnikiem był skarżący. Uzasadniając zarzut skargi pełnomocnik podniósł, że w przedmiotowej sprawie należało ustalić komu należy przypisać obrót paliwem fakturowany przez K B. C.. Zdaniem pełnomocnika w pierwszej kolejności należałoby obrót ten przypisać A, gdyż to na to przedsiębiorstwo wskazuje treść dokumentacji (w szczególności faktur). Skoro organ podatkowy uznał zaś, że K faktycznie nie dokonywało obrotu, to należało dokonać analizy wszelkich innych okoliczności faktycznych i na tej podstawie określić, komu należy przypisać obrót paliwem. Prawidłowo przeprowadzona analiza prowadzi do wniosku, że obrót można przypisać - poza K - jedynie B. P.. W ocenie pełnomocnika w takiej sytuacji należało wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego B. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik zauważył, że faktycznie działalnością polegającą na obrocie paliwem kierował B. P.. O "charakterze" tej działalności wiedział i go akceptował - B. C.. Koszty "przedsięwzięcia" ponosili P. i C., także i oni odnosili przede wszystkim korzyść z nielegalnego procederu. Działalność była wykonywana dzięki kontaktom B. P. i z wykorzystaniem infrastruktury K, w tym pomieszczeń i zbiorników najmowanych od A. Natomiast A nie odnosiło korzyści z nielegalnego obrotu paliwem, nie były wykorzystywane środki spółki, nie miała ona także żadnego wpływu na działania B. P. oraz B. C.. Wspólnicy A nie mogli także wiedzieć o nielegalnej działalności B. P., skoro nie była ona ujmowana w księgach A, ale w dokumentacji K. Okolicznością przemawiającą za przypisaniem Spółce A nielegalnego procederu nie jest fakt, że B. P. był przez pewien okres jej wspólnikiem. W opinii pełnomocnika skarżącego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niewątpliwie wskazuje, że podmiotem, któremu należy przypisać działalność P. w żadnym razie nie może być A. Nie można automatycznie przypisywać jego działań A, w pierwszej kolejności należy je przypisywać jemu samemu. Jeżeli wziąć pod uwagę, że A nie odnosiła korzyści finansowych z nielegalnego obrotu paliwem ani nie ponosiła jego kosztów, tym bardziej przypisanie jej działalności P. jest niczym nieuzasadnione a motywy decyzji organu odwoławczego w tej części są nieprzekonywujące i lapidarne. Końcowo pełnomocnik zaznaczył, że jedynymi podmiotami, którym obrót paliwem może być przypisany są B. P. oraz przedsiębiorstwo K oraz podkreślił, że do podobnych wniosków doszedł Prokurator, który ww. osobom postawił zarzuty. Zdaniem pełnomocnika także organy podatkowe w swoich rozważaniach potwierdziły, że w rzeczywistości to B. P., a nie A, dokonywał bezfakturowych zakupów oleju napędowego. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. pełnomocnik skarżącego, Z. J. wnosił i wywodził jak w skardze oraz podkreślał, że materiały dowodowe zebrane w sprawie są niepełne, a organ podatkowy wyciągnął na ich podstawie błędne wnioski, sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy. Pełnomocnik podkreślał, że w prawie podatkowym powinno istnieć, jak w prawie karnym, domniemanie niewinności oraz że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe oparły się wyłącznie na materiałach CBŚ w K., którym dały całkowitą wiarę. Ponadto pełnomocnik podkreślał, że cały proceder polegał na wystawianiu pustych faktur, a nie na przewożeniu paliwa i to w dodatku w ilościach podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd podzielając stanowisko organów podatkowych stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Stan faktyczny sprawy jest po części sporny, a co zostało zaprezentowane obszernie w zaskarżonej decyzji oraz w powyższej części uzasadnienia. W ocenie Sądu brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania. Sąd jako prawidłowe przyjmuje ustalenia jakie w zakresie stanu faktycznego sprawy poczyniły organy podatkowe. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie, wymagającą ustosunkowania się na wstępie niniejszych rozważań jest przypisanie przez organ podatkowy przychodu z tytułu obrotu paliwami w 2004 roku A spółka komandytowa, której udziałowcem był skarżący T. J.. W tym przedmiocie stwierdzić należy, iż ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w roku 2004 A prowadziło m. in. działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży paliw ciekłych i stałych. Przeprowadzona w dniach 26 listopada 2004 r. – 20 stycznia 2005 r. kontrola prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów oraz poniesionych kosztów wykazała, że Spółka uczestniczyła w obrocie nielegalnie wyprodukowanego oleju napędowego przez firmę E P.K. z siedzibą w S. a następnie F W. J. i P. K., z pominięciem księgowego dokumentowania jego zakupu. Wprowadzenie do obrotu nielegalnie wyprodukowanego oleju następowało poprzez zakup faktur wystawianych na fikcyjną jego sprzedaż. Do tego celu wspólnicy A zaangażowali firmy: G Z. M., I T. B., oraz H M. M.. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że proceder ten został przez wspólników A rozpoczęty w roku 2002 a kontynuowany w latach następnych tj. także w spornym roku podatkowym 2004. Obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na stwierdzenie, iż od roku 2002 funkcjonował zorganizowany mechanizm mający na celu wprowadzenie do obrotu nielegalnie wyprodukowanego paliwa. Fakt prowadzenia przez A handlu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła jak i sposób działania powiązanych ze sobą podmiotów został opisany w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 384/09 w sprawie ze skargi wspólnika - J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w związku z jego udziałem w spółce A (skarga kasacyjna od tego wyroku oddalona została wyrokiem NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 320/10). W odniesieniu zaś do roku podatkowego 2003 fakt prowadzenia przez A handlu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła jak i sposób działania powiązanych ze sobą podmiotów został opisany w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 632/10 w sprawie ze skargi J. J. i Z. J. - wspólnika – T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w związku z jego udziałem w spółce A (skarga kasacyjna od tego wyroku oddalona została wyrokiem NSA z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 709/12). Nadmienić tylko można, iż Z. J. cofnął skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., a co w konsekwencji doprowadziło do umorzenia postępowania sądowego (postanowienie WSA Gliwicach z dnia 24 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 194/14). Mając na uwadze zarzuty skargi przyjdzie wskazać, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynikało, iż we wrześniu 2002 r. A nawiązało współpracę z B. C.. Z uwagi na rosnące obroty firmy ówczesny komplementariusz A B. P. zdecydował o "przerzuceniu" handlu paliwem na inny podmiot gospodarczy. W tym celu B. C. rozszerzył formalnie działalność swojej firmy K o pośrednictwo w sprzedaży paliw oraz zawarł ze spółką fikcyjną umowę najmu magazynu paliw z dwoma zbiornikami wraz z pomieszczeniem biurowym. Jego zadaniem było dokumentowanie zakupu paliwa oraz jego sprzedaży za pomocą nieprawdziwych faktur. Faktycznie jednak nigdy nie prowadził działalności w zakresie zakupu i sprzedaży paliw. Za wystawianie fikcyjnych faktur otrzymywał wynagrodzenie natomiast obrót paliwami odbywał się poza K, a w 2004 roku poza K1. W świetle całokształtu zgromadzonego w toku postępowania materiału, w tym zeznań świadków obszernie opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie może budzić wątpliwości, że B. C. pełnił w tym procederze jedynie rolę figuranta i nie można mu przypisać przychodu z tytułu handlu olejem napędowym oraz węglem w 2004 r. Rozstrzygnięcia tego zdaje się nie kwestionować także i sama strona skarżąca, która domaga się obciążenia podatkiem B. P.. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy przyjęły, że wartość przychodu K i K1 z tytułu sprzedaży paliw należało przypisać A. Ustalenie to poprzedziła dokonana przez organy wyjątkowo dogłębna i wszechstronna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jego ocena oraz wyjaśnienie – z powołaniem się na konkretne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa - prawnych konsekwencji ustalonego stanu faktycznego. Twierdzenia strony skarżącej jakoby przychód ten za okres objęty decyzją należało przypisać osobiście B. P. są gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami. Strona nie przedstawiła jakichkolwiek materiałów na poparcie tezy, że B. P., po zbyciu udziałów w spółce A we wrześniu 2003 r., działał w 2004 r. we własnym imieniu bądź też jako właściciel, pracownik, przedstawiciel itp. innego podmiotu. Wręcz przeciwnie, z zeznań Z. J. znajdujących się w aktach administracyjnych wynika niezbicie, że przystępując do spółki w dniu 19 września 2003 r. jako jej komplementariusz miał pełną świadomość, jaka jest istota i zakres jej działalności gospodarczej, co więcej brał w niej zamierzony udział. Przesłuchiwany w charakterze świadka w CBŚ KGP w K. w dniu 19 września 2006 r. zeznał, że P. zaproponował mu uczestnictwo w spółce na okres około roku, ponieważ chciał się pozbyć dotychczasowych wspólników. Miało to być przejęcie czysto formalne, P. postawił warunek, że pozostaje dyrektorem A i będzie firmą kierował bez ingerencji nowego komplementariusza. Z. J. wyjaśnił nadto: "...oczywiście ja, ani też syn (skarżący T. J. – dopisek Sądu) nie wynieśliśmy opłaty za nabycie udziałów, gdyż przejęcie było czysto formalne, po przejęciu udziałów nie zmieniło się nic w zakresie zarządzania spółką, podejmowania decyzji, wydawania dyspozycji, poleceń (...) Byłem tylko figurantem w spółce. Całą działalność prowadził P., ja nie interesowałem się, co spółka kupuje i komu sprzedaje." Ten fakt potwierdził także skarżący T. J. (komandytariusz) podczas przesłuchania przez CBŚ w K. w dniu 14 września 2006 r., które to zeznania powołane zostały przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego nie sposób uznać twierdzeń strony o działaniu B. P. na własny rachunek (bądź na rzecz podmiotu trzeciego) za uzasadnione. Nie budzi wątpliwości Sądu, że B. P. prowadził działalność jako osoba zarządzająca A, na jej rzecz. Z kolei dowody zebrane w sprawie wskazują, że skarżący wiedział czym handluje spółka A. Także Z. J. wiedział, iż spółka komandytowa handluje paliwami (sam wcześniej nabywał olej napędowy na bazie A, kontrahenci odbierali paliwo na tejże bazie). Z jego zeznań wynika, iż: "przekazano mi, że od tej pory firma K będzie fakturować sprzedaż paliwa". Ponadto, jak ustaliły organy podatkowe, Z. J. osobiście niejednokrotnie odbierał pieniądze oraz faktury sprzedaży od B. C.. Ten ostatni oświadczył z kolei w swoich zeznaniach: "P., S. i Z. J. mówili mi, że ich interes jest nie do wykrycia, gdyż oni nigdy do niczego się nie przyznają" (zeznania B. C. z dnia 25.07 2005 r.). Zdaniem Sądu słusznie organ odwoławczy uznał, że przekazanie uprawnień do reprezentowania spółki przez jej wspólników B. P. nie zwalnia ich z obowiązku ponoszenia odpowiedzialności za jego działania prowadzone w ramach spółki A zgodnie z zasadą, że wspólnik, w tym skarżący T. J. ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. W ocenie Sądu ze względów wyżej już wyrażonych jako bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na błędnym określeniu strony postępowania i przypisanie spółce komandytowej, której wspólnikiem był skarżący przychodu uzyskanego przez osobę trzecią oraz zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną, podczas gdy działalność skutkująca powstaniem zobowiązania podatkowego nie mogła być prowadzona w imieniu i na rzecz tejże spółki osobowej, ale przez osobę trzecią oraz w imieniu i na rzecz osoby trzeciej. Sąd podkreśla, że podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przyjdzie przy tym, w ślad za organami podatkowymi wskazać, że umowa spółki komandytowej może regulować uczestnictwo w zyskach jak i uczestnictwo w stracie, a gdy w umowie brak uregulowań dotyczących uczestnictwa w stracie, zastosowanie winien znaleźć art. 123 § 3 k.s.h., zgodnie z którym komandytariusz uczestniczy w zysku proporcjonalnie do wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, a co do udziału w stratach to granicę jego udziału stanowi wysokość umówionego wkładu. Skoro jednak w analizowanej sprawie ani w umowie spółki, ani w jej zmianach nie postanowiono o rozdzieleniu wkładów na rzeczywiście wniesione i umówione, to zasadnie organy przyjęły, że kwota [...]zł. (wkład T. J. do spółki A) jest zarówno wkładem rzeczywiście wniesionym jak i umówionym. Wobec braku stosownych zapisów w umowie spółki jak i jej zmianach dotyczących udziału komplementariusza jak i komandytariusza w zyskach i stratach należało przyjąć, że T. J. jako komandytariusz spółki uczestniczy w zysku proporcjonalnie do wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, a co do udziału w stratach to granicę jego udziału stanowi wysokość umówionego wkładu zgodnie z art. 123 § 3 k.s.h. Zaakcentować także przyjdzie, że umowa spółki komandytowej z dnia 16 czerwca 2003 r. nie zwalnia żadnego ze wspólników od uczestnictwa w stratach. W umowie brak zapisów co do zwolnienia komplementariusza oraz komandytariuszy spółki komandytowej A od uczestnictwa w stratach. Przypomnieć także przyjdzie, że zgodnie z art. 102 k.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Do wszystkich typów spółek osobowych znajduje zastosowanie art. 10 § 1 k.s.h., który stanowi, iż ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Przepis ten wprowadza rozwiązanie polegające na dopuszczalności obrotu ogółem praw i obowiązków wspólnika. W przypadku takiego umownego przeniesienia na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika przepis art. 10 k.s.h., w oparciu o który doszło do przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki na inną osobę, nie wiąże się ani z rozwiązaniem spółki, ani z ustąpieniem wspólnika ze spółki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2009 r. I SA/Rz 859/09). W braku odmiennych postanowień umowy spółki (np. co do uzyskania zgody pozostałych wspólników), przejście ogółu praw i obowiązków zachodzi z chwilą zawarcia umowy między wspólnikiem występującym a przystępującym do spółki. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły prawa stosując w ustalonym prawidłowo, jak już to wskazano, stanie faktycznym sprawy postanowienia art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowo bowiem wskazano, że przychody jak i koszty dla celów podatkowych powinny być rozliczane wg tych samych zasad co podział zysku między wspólników, a co w konsekwencji oznacza, że zeznanie podatkowe skarżącego PIT-36 o dochodzie za rok 2004 było nierzetelne w części nie wykazanych przychodów oraz zawyżonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej, a przez co zaniżono dochód. Stosownie zaś do postanowień art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, Sąd uznając bezzasadność zarzutów skargi podzielił stanowisko organów podatkowych, że do przychodów A za okres od 1 stycznia do 14 marca 2004 r. tj. kiedy T. J. był udziałowcem spółki A należało włączyć sprzedaż paliwa na łączną kwotę [...]zł. oraz sprzedaż węgla na łączną kwotę [...]zł. wynikających z faktur wystawionych przez firmę K1. W konsekwencji w oparciu o postanowienia art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać 40% wartości wynikającej z faktur sprzedaży oleju napędowego i węgla za przychód przypadający na T. J.. W ocenie Sądu w sprawie ze względów wyżej już wyrażonych nie doszło do opisanego w skardze naruszenia przepisów art. 122 i 187 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga przy tym to, że organy szczegółowo opisały każdy zakwestionowany wydatek a ilość podjętych czynności procesowych oraz zakres prowadzonego postępowania dowodowego, świadczy o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe, obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiących realizację zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. W świetle zarzutów strony skarżącej zastrzeżenie to jest o tyle istotne, że postawa strony skarżącej była całkowicie bierna i ograniczyła się do wniesienia odwołania z zawartymi w nim twierdzeniami, bez przedłożenia wiarygodnych dowodów na ich poparcie, czy chociażby zgłoszenia jakiegokolwiek wniosku dowodowego. Organy wywiedzione wnioski oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach urzędowych, w przeciwieństwie do strony skarżącej, która dla poparcia własnych argumentów nie przedstawiła żadnych dowodów. Realizacji zasady prawdy obiektywnej nie można utożsamiać z obciążaniem organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów dla potwierdzenia przeciwnych tez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organy, im przeczy. W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest współpracować z organem podatkowym oraz przedłożyć dowody, które uzasadniłyby przyjęcie tezy innej, niż wynikającej ze zgromadzonych z urzędu materiałów dowodowych (por. wyrok z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym sąd stwierdził: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." Z powyższych względów uznać należało, że zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego i została podjęta zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organów podatkowych zostało właściwie i dogłębnie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd wobec nie dopatrzenia się zasadności podniesionych w skardze zarzutów, ani innych naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.