III SA/Lu 1754/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal, Sędzia WSA Ewa Kowalczyk, Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Samcik, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skarg J.-F. S. z siedzibą w [...] oraz T. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r.,nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i kwoty podatku od towarów i usług oddala skargi. Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] września 2015 r., znak [...], Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołań J. [...] S.A. z siedzibą w [...] (dalej także jako: Spółka) oraz T. L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], w sprawie określenia kwoty długu celnego i kwoty podatku od towarów i usług. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniu 27 września 2010 r. w Oddziale Celnym w [...] objęto procedurą tranzytu towar w postaci czosnku świeżego – 2300 opakowań (waga netto 23.000 kg). Towar został załadowany na środek transportowy o nr rej. [...]. Termin zakończenia procedury wyznaczono na dzień 6 października 2010 r., w urzędzie celnym przeznaczenia – Oddział Celny [...]. W zgłoszeniu celnym (MRN [...]) jako głównego zobowiązanego wskazano Spółkę. W dniu 29 września 2010 r. ww. środek przewozowy został przedstawiony w Oddziale Celnym w [...], gdzie przeprowadzono kontrolę, polegająca na sprawdzeniu zamknięć celnych oraz ważeniu pojazdu. Stan zamknięć celnych uznano za prawidłowy, rewizji celnej nie przeprowadzono. Procedura tranzytu została zamknięta w systemie NCTS. Pismem z dnia 5 października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] przekazał informacje, z których wynika, że ww. towar nie został wwieziony na Ukrainę. Ukraińskie władze celne poinformowały, że w dniu 29 września 2010 r. ww. pojazdem, na którym powinien znajdować się towar objęty procedurą tranzytu, przewożony był inny towar – bloczki ścienne z betonu komórkowego, na podstawie innych dokumentów przewozowych. Towar ten zgłoszono do odprawy celnej na Ukrainie. Fakty te potwierdzono dokumentacja fotograficzną towaru. Z powyższych ustaleń organy celne wywiodły wniosek, że towar w postaci czosnku objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty na ww. pojeździe. Oznacza to, że zakończenie procedury celnej w systemie NCTS nastąpiło niezgodnie z prawem, w wyniku wprowadzenia organu celnego w błąd. W konsekwencji oznacza to, że towar został usunięty spod dozoru celnego. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. wszczęto postępowanie celne i podatkowe wobec Spółki oraz kierowcy przedmiotowego pojazdu – B. K. Po uzyskaniu dodatkowych danych, postanowieniem z dnia 27 marca 2012 r. wszczęto postępowanie celne wobec T. L., prowadzącego działalność gospodarczą na Ukrainie, jako przewoźnika spornego towaru, przez którego zatrudniony był wspomniany wyżej kierowca. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził powstanie długu celnego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego oraz określił kwotę należności celnych i podatkowych. W wyniku odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., znak: [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W toku ponownego rozpatrywania sprawy uzyskano w ramach międzynarodowej pomocy administracyjnej informacje od ukraińskich władz celnych, z których wynikało m.in., że na przejściu granicznym nie dokonywano przeładunku środka transportu. Przesłuchano w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych, którzy pełnili służbę w dniu 29 września 2010 r. Przesłuchano również pracownika firmy "B.", w której czosnek przed objęciem go procedurą tranzytu był czasowo składowany. Świadek zeznał, że dostarczony do magazynu czosnek został rozładowany z kontenera i przeładowany na samochód ukraiński z naczepą typu chłodnia. Organ celny zwrócił się w toku postępowania do Prokuratury Okręgowej w [...] oraz Prokuratury Apelacyjnej w [...]. Prokuratura Okręgowa w odpowiedzi stwierdziła, że wyjaśnienia i zeznania powołanych przez organ osób są materiałem wskazującym na podejrzenie oszustwa przy procedurze tranzytu. Z kolei Prokuratura Apelacyjna poinformowała, że w toku śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...], rozpoznawany jest wątek dotyczący wywozu towarów na Ukrainę na podstawie dokumentu MRN, w oparciu o który przeprowadzona była sporna procedura tranzytu, jednakże w zakresie tego wątku nie przedstawiono dotychczas żadnych zarzutów związanych z odprawą celną. Pismem z dnia 17 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...], jako właściwemu. Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął postępowanie celne i podatkowe wobec Spółki oraz ukraińskiego przewoźnika – T. L. W toku postępowania ukraińskie władze celne przekazały informacje o przesłuchaniu ukraińskiego kierowcy ww. pojazdu. Kierowca zeznał, że pojazd był załadowany czosnkiem. Po drodze z [...] do [...] w czasie postoju został napadnięty przez trzech mężczyzn. Według zeznań kierowcy w trakcie tego napadu dokonano zmiany czosnku na bloczki gazowe. Ukraińskie władze celne przekazały też dokumenty dotyczące odprawy w dniu 29 września 2010 r. bloczków betonowych przewożonych ww. pojazdem. Organy celne uzyskały również raport Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) z dnia 22 listopada 2013 r. odnoszący się do dochodzenia dotyczącego podejrzenia usunięcia w Polsce z tranzytu wspólnotowego wielu przesyłek świeżego czosnku chińskiego zgłoszonego do wyprowadzenia z obszaru celnego UE przez polskie oddziały celne. Z raportu wynika, że oszustwo zostało udowodnione w stosunku do około 80 przesyłek czosnku. Na liście tej znajduje się również zgłoszenie celne objęte niniejszym postępowaniem. Organy celne podjęły próbę przesłania postanowienia o wszczęciu postępowania wobec ukraińskiego kierowcy, jednak postanowienia nie udało się skutecznie doręczyć. W toku postępowania Kierownik Referatu Dochodzeniowo-Śledczego Urzędu Celnego w [...] przesłał postanowienie z dnia 12 marca 2015 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 90 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na usunięciu towaru (czosnku) spod dozoru celnego w trakcie realizacji procedury tranzytu objętej niniejszym postępowaniem. Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził powstanie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego przedmiotową procedurą tranzytu, określił kwotę należności celnych i podatkowych oraz powiadomił o zaksięgowaniu kwoty cła dłużników solidarnych – Spółkę oraz T. L. Odwołania od powyższej decyzji wnieśli pełnomocnicy obydwu stron. Pełnomocnik T. L. zarzucił przede wszystkim zawiadomienie o zaksięgowaniu długu celnego po upływie 3-letniego terminu przedawnienia, kwestionując zastosowanie przez organ celny terminu dłuższego, 5-letniego. Zarzucił także naruszenie prawa strony do bycia wysłuchanym w toku postępowania. Spółka zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem właściwości miejscowej, brak podjęcia prawidłowej próby doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania ukraińskiemu kierowcy, brak przesłuchania wnioskowanych przez Spółkę świadków, wadliwe ustalenie kręgu dłużników zobowiązanych do zapłaty długu celnego, wadliwą podstawę prawną żądania odsetek od należności podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołań, decyzją z dnia [...] września 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że towar w postaci czosnku o masie 23.000 kg został objęty procedurą tranzytu zewnętrznego w niemieckim urzędzie celnym [...] w dniu 24 września 2010 r. wg MRN [...]. Powyższa procedura zakończyła się w Oddziale Celnym w [...] w dniu 27 września 2010 r. Towar objęty czasowym składowaniem wg [...] złożono w magazynie [...] B. w [...]. W dniu 27 września 2010 r. składowany czosnek został wydany z magazynu i załadowany na ww. ukraiński środek transportowy, na którym towar objęto procedurą tranzytu zewnętrznego, będącą przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uzasadnia stwierdzenie, że operacja tranzytowa nie została zakończona zgodnie z przepisami regulującymi procedurę tranzytu. Nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego, a wygenerowana przez system NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu celnego w błąd, gdyż przeprowadzone postępowanie zaprzeczyło tożsamości towarów w urzędzie wyjścia i w urzędzie przeznaczenia. Potwierdzają to m.in. materiały ukraińskiej administracji celnej. Z dokumentów tych wynika, że w dniu 29 wrzesnia 2010 r. na terytorium Ukrainy pojazdem o nr rej. [...] wwieziony został wyłącznie towar w postaci bloczków z betonu komórkowego. Organ podkreślił, że dokumenty otrzymane od ukraińskiej administracji celnej mają moc dowodową dokumentów urzędowych stosownie do art. 194 Ordynacji podatkowej. Ukraińska administracja celna w ramach pomocy prawnej przesłuchała ukraińskiego kierowcę pojazdu B. K. Wprawdzie polskim organom celnym nie przekazano protokołu z przeprowadzenia tej czynności, ale w piśmie ukraińskiej administracji celnej zawarto wyjaśnienia kierowcy dotyczące przedmiotowej operacji tranzytu i wskazano, że analogiczne wyjaśnienia zostały złożone w odniesieniu do operacji w niniejszej sprawie. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 Prawa celnego organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie uznał, że w świetle art. 203 ust. 3 tiret 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE z 1992 r., seria L, nr 302, s. 1 ze zm.; dalej jako: WKC) dłużnikami długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego są główny zobowiązany (Spółka) oraz przewoźnik towaru (T. L.), który podjął się przewozu czosnku na Ukrainę oraz realizacji obowiązków wynikających z procedury tranzytu. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie ustalono faktycznego miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego ani miejsca, w którym towar znajdował się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, mając na względzie treść przepisów art. 215 ust. 1 WKC oraz art. 214 ust. 1 i 2 WKC, organ pierwszej instancji prawidłowo zatem za chwilę powstania długu celnego przyjął dzień 29 września 2010 r., to jest datę przedstawienia w Oddziale Celnym w [...] dokumentu odnoszącego się do ww. zgłoszenia celnego celem potwierdzenia wyprowadzenia towaru objętego tym zgłoszeniem i stwierdzenia przez władze celne Ukrainy, że na tym środku transportu wwieziony został inny towar tj. bloczki z betonu. Jest to najwcześniejsza chwila, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo określono wysokość kwoty długu celnego, a konsekwencją powstania długu celnego było powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w okolicznościach sprawy zostały spełnione przesłanki art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego umożliwiające powiadomienie dłużników o kwocie należności po upływie okresu trzech lat od dnia powstania długu celnego, a powiadomienie dłużników przez doręczenie decyzji nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 56 Prawa celnego. Usunięcie towaru spod dozoru celnego, będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, wyczerpuje bowiem dyspozycję przepisu art. 90 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. W sprawie czynu zabronionego określonego w art. 90 § 1 k.k.s., tj. przestępstwa skarbowego polegającego na usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego przedmiotową procedurą tranzytu zostało wszczęte postanowieniem z dnia 24 września 2012 r. postępowanie karnoskarbowe. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów podniesionych w odwołaniach. Nieuprawniony w ocenie organu był zarzut naruszenia art. 211 Ordynacji podatkowej, gdyż skierowanie decyzji organu pierwszej instancji do wiadomości prokuratur nie wpływało na treść rozstrzygnięcia. Organ wskazał, że brak przesłuchania strony na podniesione okoliczności faktyczne sprawy nie narusza art. 47 i 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Strona miała możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, w tym również składania wyjaśnień. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia kręgu dłużników Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie ma podstaw do uznania za dłużników osoby prowadzącej magazyn czasowego składowania, która nie uczestniczyła w realizacji procedury tranzytu, jak i funkcjonariuszy dokonujących odprawy w urzędzie przeznaczenia. Natomiast kierowca przewoźnika nie stał się stroną z uwagi na niedoręczenie mu postanowienia o wszczęciu postępowania. Organ celny nie mógł skutecznie doręczyć pisma osobie zamieszkałej na Ukrainie na podstawie art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej, regulujących kwestie doręczania pism na terytorium RP. Nie naruszył zatem tych przepisów. Nieskuteczne byłoby też doręczenie stosownie do art. 83 Prawa celnego. Jednakże niedoręczenie kierowcy postanowienia o wszczęciu postępowania nie zwalnia z odpowiedzialności innych dłużników solidarnych. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów braku właściwości miejscowej, wskazując, że właściwe dla urzędu wyjścia, jak i urzędu przeznaczenia są polskie organy celne, zatem to polski organ celny jest właściwy do poboru długu w niniejszej sprawie. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniosła Spółka oraz T. L. Spółka podniosła zarzuty: nieważności decyzji wynikający z wydania decyzji w I instancji przez organ niewłaściwy miejscowo; bezzasadnego utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji; wadliwego zastosowania przepisów o doręczaniu przesyłek pocztowych w związku z próbą doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania ukraińskiemu kierowcy; nieprzesłuchania T. L. jako strony postępowania, pomimo posiadania przez niego wiedzy o istotnych okolicznościach związanych z realizacją procedury tranzytu i kierowania przezeń wniosków w tym zakresie do organu; odmowy przesłuchania wnioskowanych przez Spółkę świadków (ukraińskiego kierowcy i pracownicy firmy "B."), którzy mieli wyjaśnić szczegóły przewozu towaru pomiędzy urzędem celnym wyjścia, a urzędem celnym przeznaczenia; braku zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, wskutek czego niewyjaśnionych zostało szereg okoliczności w sprawie, w tym nie ustalono czy nawet nie poszukiwano w staranny sposób wszystkich dłużników celnych w sprawie; dowolnej oceny materiału dowodowego w sprawie poprzez błędne uznanie za nie mającą znaczenia dla sprawy okoliczności niemożności skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania wobec kierowcy pojazdu i w konsekwencji nieuznanie go za stronę toczącego się postępowania; uniemożliwienie skarżącej zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie całym materiałem dowodowym, poprzez brak udostępnienie stronie plików przesłanych przez OLAF. Spółka podniosła także zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci nieustalenia prawidłowego kręgu dłużników zobowiązanych do zapłaty długu celnego. W ocenie skarżącej, skoro organ celny uznał, że doszło do usunięcia spod dozoru celnego, to konieczne było określenie dłużników celnych zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC, czyli ustalenie wszystkich osób, które brały udział w domniemanym usunięciu towaru spod dozoru celnego, a więc ukraińskiego kierowcy, właścicielki firmy "B." oraz funkcjonariuszy celnych, którzy dopuścili się nieprawidłowości w trakcie dokonywania czynności w urzędzie celnym przeznaczenia. Z kolei pełnomocnik T. L. zarzucił naruszenie art. 221 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez przekroczenie trzyletniego terminu na powiadomienie dłużnika celnego o kwocie należności i bezpodstawne zastosowanie terminu dłuższego, pięcioletniego. W tym kontekście pełnomocnik podniósł również zarzuty naruszenia zasad praworządności, swobodnej oceny dowodów i pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. Ponadto zarzucił zaaprobowanie przez Dyrektora Izby Celnej bezprawnego skierowania przez organ pierwszej instancji decyzji nie tylko do stron, ale także do prokuratur. Pełnomocnik zarzucił również naruszenie prawa skarżącego do bycia wysłuchanym, poprzez odmowę przesłuchania go w toku postępowania. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 29 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") połączył do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skargi J. [...] SA (sygn. akt III SA/Lu 1754/15) oraz ze skargi T. L. (sygn. akt III SA/Lu 1755/15). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami skutkującymi koniecznością stwierdzenia jej nieważności albo uzasadniającymi jej uchylenie. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję, którą Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził powstanie w dniu 29 września 2010 r. długu celnego w przywozie z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru w postaci 23.000 kg netto czosnku objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia T1 MRN [...] z dnia 27 września 2010 r., określił kwotę długu celnego w wysokości 114.832 zł, a także kwotę należności podatkowych w wysokości 4928 zł, wskazując jako dłużników J. [...] SA oraz T. L. W związku z przedmiotem zaskarżonej decyzji wskazać należy, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej; b) towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 WKC). Z art. 92 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia (ust. 1). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (ust. 2). Jeśli chodzi o rozkład obowiązków związanych z procedurą tranzytu Wspólnotowy Kodeks Celny przyjmuje zasadę, że to główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, a zarazem jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC). W procedurze tranzytu obowiązuje zasada poddania dozorowi celnemu towarów od chwili ich wprowadzenia na obszar Wspólnoty (art. 37 ust. 1 WKC). Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego, bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia, zgodnie z art. 182 WKC. Pod pojęciem dozoru celnego mieszczą się zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC, wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z nich wywożonych. Nie przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje powstanie w przywozie długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC), którego dłużnikami zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Z przedstawionych uregulowań wynika, że decydującym dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. Na podstawie art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu (a nie tylko jej zamknięcia w oparciu o art. 92 ust. 2 WKC) jest stwierdzenie tożsamości towaru w punkcie wyjścia i w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. W niniejszej sprawie w zgłoszeniu celnym MRN [...] jako głównego zobowiązanego wskazano J. [...] SA. Spółka była zatem zobowiązana do przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego, a to zgodnie z przywołanym przepisem art. 96 ust. 1 WKC. Spółka ponosi także odpowiedzialność za dług celny stosownie do art. 203 ust. 3 tiret 4. Na tej samej podstawie, w związku z art. 96 ust. 2 WKC odpowiedzialność za powstały dług celny spoczywa na przewoźniku, którym w stanie faktycznym sprawy jest T. L. Organy celne trafnie uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji obowiązków przewidzianych w art. 96 WKC, gdyż nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia procedury tranzytu czosnku objętego powyższym zgłoszeniem. Wskazany dokument , dotyczący czosnku, został przedstawiony w dniu 29 września 2010 r. podczas odprawy w Oddziale Celnym w [...] ukraińskiego pojazdu o nr rej. [...], kierowanym przez obywatela Ukrainy B. K. W oddziale celnym przeznaczenia nie przeprowadzono rewizji celnej. Na podstawie powyższego dokumentu tranzytowego funkcjonariusz celny potwierdził w systemie NCTS przybycie przesyłki, a w konsekwencji operacja tranzytowa została w tym systemie zakończona i zamknięta, co pozwoliło na zezwolenie wyjazdu opisanego samochodu na Ukrainę. Jak wynika jednak z prawidłowych ustaleń organu, czosnek objęty procedurą tranzytu MRN [...] nie opuścił obszaru celnego UE. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w dowodach zgromadzonych w toku postępowania i powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności w dokumentach przekazanych przez ukraińską administrację celną, obejmujących także wyniki przesłuchania kierowcy pojazdu oraz w raporcie Europejskiego Urzędu do spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF). O prawidłowości zakończenia procedury tranzytu nie przesądza okoliczność dokonania przez organ celny w dniu 29 września 2010 r. zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego i wysłania w związku z tym stosownego komunikatu. Jak wyjaśniono w dokumencie Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z dnia 1 lipca 2009 r., TAXBUD/2019/2008, tzw. Podręczniku tranzytowym, komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny i nie mający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście nie zakończyła się i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie. Przyjąć zatem należało, jak słusznie uczyniły to organy, że odnotowanie komunikatów w systemie NCTS, niepoprzedzone kontrolą towarów miało wyłącznie charakter informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym w wypadku, gdy w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji. W niniejszej sprawie funkcjonariusze celni nie dokonali faktycznego sprawdzenia tożsamości towaru. W konsekwencji zgłoszenie celne do procedury tranzytu MRN [...] zostało przyjęte i obsłużone bez rewizji. Natomiast w ukraińskim Urzędzie Celnym w [...] dokonano odprawy celnej importowej przywiezionych przedmiotowym pojazdem o nr rej. [...] bloczków betonowych, a nie towaru objętego procedurą tranzytu. Przy tym kontrola celna i odprawa celna przedmiotowego pojazdu odbywały się według kolejności, a na przejściu granicznym w [...] nie dokonywano przeładunku pojazdu. Powołane okoliczności podważają prawidłowość przebiegu operacji tranzytu, w związku z czym zapisy w systemie NCTS nie mogły być samodzielnym dowodem na zakończenie procedury. Wyjaśnienie okoliczności dlaczego dokonano formalnego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS i jaka była w tym rola funkcjonariuszy celnych (czy był to błąd, czy działanie noszące znamiona czynu zabronionego) nie ma znaczenia w badanej sprawie. Jest to istotne z punktu widzenia kwestii prawno-karnych, ale nie ma wpływu na ocenę prawidłowości realizacji procedury tranzytu i na kwestie powstania długu celnego z tego tytułu. Jak podniesiono wyżej, materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wskazuje, że objęta procedurą tranzytu przesyłka świeżego czosnku została usunięta ze wspólnotowego systemu tranzytu i towar pozostał na obszarze celnym Wspólnoty. Wynika to wprost z raportu Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF, w świetle którego oszustwo zostało udowodnione między innymi w przypadku przedmiotowej operacji tranzytowej MRN [...]. W ocenie Sądu powołany przez organ materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do dokonania ustaleń w sprawie. Wymaga podkreślenia, że zasada prawdy obiektywnej, nakładająca na organ administracji obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza, że organ jest obowiązany do nieograniczonego poszukiwania dowodów. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Wbrew treści zarzutu B. K. została przesłuchana w toku kontrolowanego postępowania (k. 197-199 akt adm.). Podkreślić przy tym należy, że przesłuchanie odbyło się w obecności pełnomocnika strony J. [...] Spółki Akcyjnej, który aktywnie uczestniczył w przesłuchaniu, zadając świadkowi pytania. W świetle treści pisma ukraińskiej administracji celnej z dnia 6 maja 2014 r. (k. 313-315, 342-343 akt adm.) nie ma podstaw do przyjęcia, że kierowca pojazdu B. K. nie został przesłuchany. Przeciwnie, w piśmie wskazano na fakt przesłuchania wymienionej osoby oraz przywołano treść złożonych zeznań. Dokumenty otrzymane od ukraińskiej administracji celnej w ramach pomocy udzielanej na podstawie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych mają zaś charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, na co trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wymienione dokumenty stanowią zatem dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie zasługuje na podzielenie zarzut naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej, a także naruszenia art. 47 i 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej wskutek odmowy przesłuchania T. L. Zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Z powołanego przepisu wynika zatem, że przesłuchanie strony nie ma charakteru obligatoryjnego. Zgodnie zaś z ogólną zasadą przewidzianą w art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W związku z tym należy podkreślić, że zgłaszane przez T. L. wnioski o jego przesłuchanie nie wskazywały konkretnych okoliczności, które miałyby być ustalone w drodze tego dowodu, a które nie byłyby stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. We wnioskach dowodowych ani w żadnym innym piśmie strona nie wskazała czy i jakie konkretne fakty dotyczące usunięcia towaru spod dozoru celnego oraz przebiegu odprawy celnej miałyby być jej znane i mogłyby być stwierdzone dopiero w oparciu o wnioskowany dowód. W tej sytuacji nie można uznać, by nieuwzględnienie wniosku nastąpiło z naruszeniem powołanych w skargach przepisów. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie zapoznania się z całym materiałem dowodowym. Wskazać należy, że pełnomocnik skarżącej Spółki J. [...] zapoznawał się z aktami sprawy w dniu 29 kwietnia 2015 r., to jest po dołączeniu do akt w dniu 7 sierpnia 2014 r. pisma Dyrektora Izby Celnej w [...] o przesłaniu zabezpieczonych hasłem załączników do wiadomości nadesłanej przez Europejski Urząd ds. Nadużyć Finansowych. Pismo zawierało także informację o możliwości udostępnienia hasła (pismo k. 329). Z protokołu zapoznania się pełnomocnika strony z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania celnego nie wynika jednak, by pełnomocnik zgłaszał żądanie zapoznania się z powyższymi załącznikami. Dodatkowo trzeba podkreślić, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w ramach podstawy swoich ustaleń odwołał się wyłącznie do treści raportu OLAF znajdującego się w aktach administracyjnych na kartach 209-245. Nieskuteczne są zarzuty dotyczące zakresu podmiotowego zaskarżonej decyzji i negatywnego wpływu tego zakresu na prawidłowość decyzji wydanej w stosunku do skarżących. Nie budzi wątpliwości, że w świetle art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC w związku z art. 96 ust. 1 i ust. 2 WKC J. [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] jako główny zobowiązany oraz T. L. jako przewoźnik towaru w procedurze wspólnotowego tranzytu zewnętrznego są dłużnikami długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego. Skarżąca J. [...] SA zarzuca nieustalenie prawidłowego kręgu dłużników wskutek niewydania decyzji również w stosunku do: B. K. – prowadzącej magazyn czasowego składowania, funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w [...] oraz kierowcy pojazdu B. K., w stosunku do którego – jako dłużnika – wydał wcześniej decyzję naczelnik Urzędu Celnego w [...]. Wskazane zarzuty nie dają jednak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 213 WKC jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Na tle przepisu art. 213 WKC w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., I GSK 1405/12, LEX nr 1501704). W orzecznictwie prezentowany jest jednak również pogląd przeciwny. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I GSK 1245/12 (LEX nr 1501695), iż przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I GSK 1361/12 oraz I GSK 1272/12). Trzeba podkreślić, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w uzasadnieniu wyroku wydanego w dniu 7 maja 2015 r., sygn. akt II CNP 57/14, (LEX nr 1767090) wskazał, iż solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 213 WKC oznacza, że organ celny w drodze decyzji ma prawo według swego uznania obciążyć kwotą wynikającą z długu celnego dłużników określonych w art. 203 WKC, a jeżeli zgodnie z treścią stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami solidarnymi z art. 213 WKC nie są wyłączone roszczenia regresowe między nimi, w wypadku gdy jeden z nich usunął spod dozoru celnego towar, przez to, że nie dostarczył go do urzędu celnego przeznaczenia, a tym samym spowodował dług celny, dłużnikowi solidarnemu, który został zmuszony do zapłaty tego długu może przysługiwać roszczenie regresowe w pełnej wysokości. W świetle powyższego chybione są zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów dotyczących doręczeń (art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej oraz art. 83 Prawa celnego), jak również podniesiony na rozprawie przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zarzut niezastosowania przez organ przepisu art. 82 Prawa celnego. Brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kierowcy pojazdu B. K. pozostaje bowiem bez wpływ na prawidłowość zaskarżonej decyzji wydanej w stosunku do głównego zobowiązanego oraz przewoźnika. Ponadto należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej strona może uczestniczyć w postępowaniu dowodowym w ten sposób, iż może się ustosunkować i wypowiedzieć co do zebranego materiału dowodowego przedłożyć organowi dodatkowe dokumenty na poparcie istotnych dla niej okoliczności. B. K., który przewoził przedmiotowy towar samochodem o nr rej. [...] był przecież zatrudniony przez przewoźnika firmę [...] L. T., nie było więc żadnych przeszkód by wskazał on prawidłowy i aktualny adres tej osoby. Dodatkowo trzeba wskazać, że zgodnie z art. 82 Prawa celnego w przypadku niemożności ustalenia osoby, na której ciążą obowiązki wynikające z przepisów prawa celnego, organ celny może podejmować wszelkie niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji towaru, w tym także wszcząć i prowadzić postępowanie oraz wydawać decyzje w stosunku do osoby nieznanej, to jest wydawać w takim przypadku decyzje bez oznaczania strony. Treść powołanego przepisu jednoznacznie zatem wskazuje, że może on znaleźć zastosowanie w stosunku do osoby w ogóle nieznanej, nie mógłby zaś znaleźć zastosowania w przypadku strony, której imię i nazwisko są znane organowi. W związku z zarzutem dotyczącym niewydania decyzji w stosunku do B. K. należy również podkreślić, że J. C., na którego zeznania powołuje się skarżąca, nie był przesłuchiwany w kontrolowanym postępowaniu, a z przytoczonej treści zeznań tego świadka złożonych w innej sprawie wynika, że nie dotyczą one okoliczności sprawy niniejszej. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia postępowania względem innych jeszcze osób wskazać również należy, że powstanie długu celnego może być wynikiem działania celowego, efektem niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności. Istotne w tym przypadku jest to, że określone obowiązki związane z procedurą tranzytu nie są wykonane. W związku z tym usunięcie towaru spod dozoru celnego ma charakter obiektywny, co nie oznacza, iż w świetle art. 203 WKC organ celny ma obowiązek ustalenia wszystkich osób, które faktycznie usunęły towar spod dozoru celnego, uczestniczyły w tym usunięciu, nabyły taki towar lub posiadają go. Takie rozumienie obowiązku po stronie organu oznaczałoby, że organ dysponując danymi na temat ustalonych dłużników, stosownie do treści powyższego przepisu – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie – nie mógłby wydać decyzji i orzekać tylko dlatego, że krąg dłużników może być szerszy. Tego rodzaju stanowisko nie znajduje uzasadnienia normatywnego, mając przy tym także na względzie przewidziane terminy przedawnienia powiadomienia dłużników o kwocie długu celnego. Bez wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pozostaje fakt przesłania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] do Prokuratury Okręgowej w [...] oraz Prokuratury Apelacyjnej [...]. Bezspornym jest, że decyzja została doręczona wymienionym w niej stronom postępowania, którymi są Spółka J. [...] oraz T. L. Zarzut naruszenia art. 211 Ordynacji podatkowej jest zatem niezasadny. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze T. L. organy zachowały przewidziany przepisami prawa termin do zawiadomienia dłużników o należności celnej. Przepis art. 221 ust. 1 WKC ustanawia obowiązek organu niezwłocznego, to jest bezpośrednio po dokonaniu zaksięgowania, powiadomienia dłużnika należności celnej o kwocie tejże należności. Zasadą wynikającą z art. 221 ust. 3 WKC jest przy tym, że powiadomienie nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje jednak przepis art. 221 ust. 4 WKC. Z art. 221 ust. 4 WKC wynika mianowicie, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Dopełnieniem tej regulacji na gruncie prawa krajowego jest przepis art. 56 Prawa celnego stanowiący, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. Uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie dłuższego niż 3 lata terminu powiadomienia dłużników celnych o kwocie powstałej należności celnej było w pełni uzasadnione. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych sprawach organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyrok ETS - obecnie TSUE z dnia 18 grudnia 2007 r.; C-62/06, Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda, publ. LEX nr 354391; wyroki WSA w Lublinie z 28 października 2009 r. sygn. akt III SA/Lu 233/09 oraz III SA/Lu 252/09). Tym samym istotnym jest, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązującą ustawę sankcją karną, niezależnie od tego czy postępowanie karne zostało formalnie wszczęte i zakończone. Samo zagrożenie popełnionego czynu sankcją karną skutkuje wydłużeniem terminu i to niezależnie czy czyn ten wyczerpuje znamiona przestępstwa karnego, czy też przestępstwa karnego skarbowego. Mając na względzie, że dług celny, którego dotyczy zaskarżona decyzja, powstał na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, który to czyn stanowi przestępstwo unormowane w art. 90 § 1 kodeksu karnego skarbowego, nie budzi wątpliwości prawidłowość zastosowania w sprawie normy art. 221 ust. 4 WKC. Ponadto postępowanie karnoskarbowe dotyczące tej sprawy zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] września 2012 r., [...]. Chybiony jest zarzut, iż organ pierwszej instancji podejmował działania w celu tworzenia warunków umożliwiających zastosowanie wyjątku z art. 221 ust. 4 WKC, gdyż zastosowanie wskazanego przepisu uzasadniał sam fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego, co stanowi czyn podlegający wszczęciu postępowania karnego zgodnie z art. 90 § 1 k.k.s. Nietrafnie też skarżący T. L. powołał się na orzecznictwo dotyczące niemożności określenia dokładnej wysokości kwoty długu celnego jako warunku wydłużenia trzyletniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, warunek taki nie wynika z obecnej treści art. 221 WKC. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC poprzez nieprzestrzeganie z urzędu właściwości miejscowej organu celnego. Przepis art. 215 ust. 1 WKC przewiduje, że dług celny powstaje: – w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie tego długu, – lub, gdy miejsce to nie może zostać określone, w miejscu, w którym organy celne stwierdzą, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego, – lub, gdy towar został objęty procedurą celną, która nie jest zamknięta i miejsca tego nie można określić zgodnie z tiret pierwszym lub drugim w wyznaczonym terminie, gdzie właściwe zgodnie z procedurą Komitetu w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą albo zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w ramach tej procedury. Jeżeli informacje, którymi dysponują organy celne, pozwalają na stwierdzenie, że dług celny powstał już wtedy, gdy towar znajdował się wcześniej w innym miejscu, uważa się, że dług celny powstał w miejscu, co do którego można stwierdzić, że towar znajdował się tam w najwcześniejszej chwili, pozwalającej na stwierdzenie istnienia długu celnego (art. 215 ust. 2 WKC). Ponadto przepis art. 215 ust. 3 WKC stanowi, że organy celne określone w art. 217 ust. 1 są organami Państwa Członkowskiego, w którym dług celny powstał lub uważa się, że powstał zgodnie z niniejszym artykułem. Przy tym z art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC wynika, że określone w tym przepisie kryterium będzie stosowane wtedy, gdy nie uda się zastosować kryterium z tiret pierwszego lub drugiego. Wskazuje na to pośrednio także pkt 8 Preambuły do rozporządzenia (WE) nr 955/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 kwietnia 1999 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) nr 2913/92 w zakresie zewnętrznej procedury tranzytowej (Dz.U.UE.L.1999.119.1 ze zm.), w którym stwierdzono, że w przypadku niezamknięcia procedury celnej, zasadę określania tego miejsca należy dostosować do potrzeb oznaczenia, na tyle, na ile to możliwe, miejsca, w którym faktycznie miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie długu celnego (por. Wspólnotowy kodeks celny. Komentarz pod red. Wojciecha Morawskiego, str. 909). W stanie niniejszej sprawy organy niewadliwie zastosowały art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC, gdyż z przyczyn wskazanych w zaskarżonej decyzji nie można było ustalić miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie długu celnego ani miejsca, w którym znajdował się towar w momencie stwierdzenia przez organy celne, że powstał dług celny. Treść skargi wniesionej przez Spółkę J. [...] wskazuje, że skarżąca podobnie jak organ kwestionuje wiarygodność twierdzeń kierowcy pojazdu B. K. co do podawanych przez niego okoliczności, w jakich miało dojść do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Jeśli chodzi zaś o zeznania świadka J. C., to, jak podniesiono wcześniej, nie wynika aby dotyczyły one okoliczności niniejszej sprawy. W konsekwencji, wobec niewiarygodności twierdzeń kierowcy pojazdu i braku innych potwierdzonych dowodami danych pozwalających na zastosowanie przepisów art. 215 ust. 1 tiret 1 albo tiret 2 WKC, miejsce powstania długu celnego należało wyznaczyć zgodnie z dyspozycją art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC, to jest według miejsca objęcia towaru procedurą tranzytu. Nie ma zatem podstaw do uznania, iż decyzja została wydana przez organ niewłaściwy miejscowo. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.