I GSK 1361/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędziowie NSA Henryk Wach (spr.) Dariusz Dudra Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Spółki jawnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 208/12 w sprawie ze skargi B. Spółki jawnej w W. z udziałem D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...]; [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 208/12, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę B. Sp. jawna w W. z udziałem D. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, z następującym uzasadnieniem. Na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] kwietnia 2006 r. zwolniono do procedury powrotnego wywozu (procedura 3171) towary niewspólnotowe w postaci odzieży dziecięcej. Zgłaszającym towar do tej procedury była firma P. Sp. z o.o. – przedstawiciel firmy B. Sp. j. Przedmiotowe towary były objęte uprzednio procedurą składu celnego i znajdowały się w składzie celnym P. Sp. z o.o. W dniu [...] sierpnia 2006 r. w Oddziale Celnym VII w W. na podstawie dokumentu tranzytowego MRN towary objęto procedurą tranzytu zewnętrznego do miejsca przeznaczenia – Oddziału Celnego G. Nadawcą ww. towaru była firma B. Sp. J. (dalej: skarżąca, Spółka), odbiorcą – R. S. B. z Kaliningradu, zaś głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu – firma P. Sp. z o.o. (obecna nazwa: D. Sp. z o.o.). Wobec braku potwierdzenia zamknięcia operacji tranzytu realizowanego w oparciu o ww. dokument MRN Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz zobowiązania podatkowego. Decyzja ta skierowana została do firmy D. Sp. z o.o. oraz do Skarżącej. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, że nie ustalono osoby przewoźnika. Zeznania świadków wskazują, że w przedmiotowej sprawie towar ładowany był na samochód Skarżącej i następnie miał trafić do Agencji Celnej G., gdzie miał być doładowany do przesyłek zbiorowych przeznaczonych do wysyłki do Rosji. Organ wskazał, że towar niewspólnotowy objęty procedurą tranzytu winien zostać dostarczony do wskazanego w dokumentach celnych przewozowych urzędu celnego przeznaczenia, tj. w niniejszej sprawie do Oddziału Celnego w G. celem zakończenia procedury. Natomiast dostarczenie towaru do Agencji Celnej "G.", zamiast do organu celnego, bez poinformowania organu, stanowiło naruszenie przepisów prawa celnego i spowodowało uznanie o usunięciu towaru spod dozoru celnego. Organ stwierdził, że sposób postępowania z towarem niewspólnotowym, będącym pod dozorem celnym, od momentu zwolnienia do procedury tranzytu zewnętrznego, spowodował w konsekwencji usunięcie towaru spod dozoru celnego i uniemożliwienie organom celnym ustalenie wszystkich osób, które były odpowiedzialne za dostarczenie towaru do urzędu celnego przeznaczenia. Dyrektor Izby Celnej stwierdził tym samym, że stosownie do art. 203 ust. 3 tiret 4 w związku z art. 96 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L 1992 r., Nr 302, poz. 1, dalej: WKC) dłużnikiem celnym w niniejszej sprawie będzie główny zobowiązany, tj. D. Sp. z o. o. (następca prawny P. Sp. z o.o.), bowiem dane tego podmiotu, jako głównego zobowiązanego, figurują w polu 50 dokumentu tranzytowego z dnia [...] sierpnia 2006 r. W ocenie Organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo uznał, że Skarżąca jest dłużnikiem celnym w trybie art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, który stanowi, że dłużnikami z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego są osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo uznał, że brak jest podstaw do uznania R. S. B., A. W. oraz Agencji Celnej G. za dłużników w niniejszej sprawie. Organ wskazał, że dług celny powstał w dniu 31 sierpnia 2006 r. Łączny okres zawieszenia wyniósł zdaniem organu 1 rok 11 miesięcy i 19 dni, a ostateczny termin powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego powstałego w dniu 31 sierpnia 2006 r. mijał w niniejszej sprawie w dniu 19 sierpnia 2011 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. została doręczona w dniu 27 czerwca 2011 r. pełnomocnikowi firmy Skarżącej i w dniu 29 czerwca 2011 r. pełnomocnikowi D. Sp. z o.o., a zatem przed upływie terminu określonego w art. 221 ust. 3 WKC. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę stwierdził, że nie jest ona zasadna. Odnosząc się do prawidłowości działania organów celnych co do określenia kręgu dłużników i stron postępowania, Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły w tym przedmiocie obowiązujących przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu organ prawidłowo wskazał, iż towar niewspólnotowy objęty procedurą tranzytu winien zostać dostarczony do wskazanego w dokumentach celnych przewozowych urzędu celnego przeznaczenia, tj. w niniejszej sprawie do Oddziału Celnego w G. celem zakończenia procedury, zaś podjęcie decyzji o dostarczeniu towaru do Agencji Celnej "G.", zamiast do organu celnego, bez poinformowania organu, stanowiło naruszenie przepisów prawa celnego i spowodowało uznanie o usunięciu towaru spod dozoru celnego a ponadto uniemożliwiło organom celnym ustalenie wszystkich osób, które były odpowiedzialne za dostarczenie towaru do urzędu celnego przeznaczenia. Dyrektor Izby Celnej prawidłowo stwierdził tym samym, że stosownie do art. 203 ust. 3 tiret 4 w związku z art. 96 ust. 1 WKC dłużnikiem celnym w niniejszej sprawie będzie główny zobowiązany, tj. D. Sp. z o.o., bowiem dane tego podmiotu, jako głównego zobowiązanego, figurują w polu 50 dokumentu tranzytowego MRN z dnia [...] sierpnia 2006 r. Zdaniem Sądu organy celne zasadnie uznały również dłużnikiem celnym Skarżącą. Sąd stwierdził, że organy celne nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a to art. 20 WKC, art. 29 WKC oraz art. 96 WKC przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, ani art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa o podatku od towarów i usług), czy też przepisów procedury w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 133 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 i art. 247 § 1 pkt 5) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), co skutkowało – zdaniem skarżących – naruszeniem art. 120 i art. 233 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, w tym nieustalenie pełnego kręgu osób odpowiedzialnych za dług oraz uznaniu skarżącej za podmiot odpowiedzialny za zapłatę należności celnych i podatek VAT, a tym samym stronę przedmiotowego postępowania. B. Sp. j. w W. skargą kasacyjną zaskarżyła powyższe orzeczenie w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 134 § 1 i 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi; b) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. – przez sformułowanie uzasadnienia pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia oraz zaakceptowanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne; c) art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. w związku odpowiednio z naruszeniami przez organ przepisów prawa materialnego wymienionymi poniżej w pkt e) - f) oraz przepisów o postępowaniu, tj. art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm., dalej: Prawo celne) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 133 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 i art. 247 § 1 pkt 5) O.p., a w konsekwencji także z art. 120 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p.; d) art. 111 § 1 p.p.s.a. oraz art. 132 p.p.s.a. – przez brak rozstrzygnięcia w jednej ze spraw, objętych pismem Skarżącej z dnia 27 grudnia 2011 r. (skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], [...], doręczoną w dniu 28 listopada 2011 r.). 2) prawa materialnego, tj.: e) art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC przez błędną wykładnię i – w jej konsekwencji – niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, f) art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, art. 175 § 1, art. 176 oraz art. 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. W pierwszej kolejności z zarzutów procesowych należało ocenić naruszenie art. 111 § 1 oraz art. 132 p.p.s.a., skoro Spółka odwołała się do braku rozstrzygnięcia w jednej ze spraw objętych pismem z dnia 27 grudnia 2011 r. W ocenie Spółki z sentencji zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji oddalił jedną skargę zaś z uzasadnienia wyroku nie wynika, aby połączone zostały obie sprawy (celna i podatkowa) do wspólnego prowadzenia i oddzielnego wyrokowania. Wobec tego, sentencja wyroku nie odpowiada rzeczywistemu zakresowi tych spraw i uzasadnieniu wyroku. Jak wywodzi, wniesione zostały dwie skargi na jedną decyzję obejmującą rozstrzygnięcie sprawy celnej i podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezpodstawne jest twierdzenie, że skarga nie została rozpatrzona w całości, skoro z sentencji zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika rozpatrzenie na rozprawie w dniu 16 maja 2012 r. dwóch decyzji z [...] listopada 2011 r., nr [...], [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd I instancji oddalił skargę. Na wstępie uzasadnienia wyroku stwierdzono, że przedmiotem wniesionej skargi jest decyzja organu II instancji z dnia [...] listopada 2011 r. o powyższych numerach utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] czerwca 2011 r. o nr [...] określająca wysokość długu celnego oraz zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji odniósł się zarówno do zarzutów skargi dotyczących długu celnego, jak i zobowiązania podatkowego w podatku VAT, uznając je za nieuzasadnione. Oznacza to, że zaskarżone orzeczenie zapadło więc zarówno w przedmiocie długu celnego, jak i zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Skarga została rozpatrzona w całości, to jest w zakresie zarzutów dotyczących cła i podatku VAT. Nie można zatem przyjąć, że nie została rozpatrzona w całości, nawet jeśli nie ma takiego sformułowania, jak w zarzucie podniosła Spółka. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia naruszenia przepisów wymienionych w zarzucie, gdyż tylko naruszenie przepisów procesowych, które mogło mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy skutkowałoby uwzględnieniem zarzutów. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., a więc braków w uzasadnieniu wyroku, nie znajduje uzasadnienia. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Elementy te mają służyć wyjaśnieniu powodów rozstrzygnięcia i umożliwić kontrolę instancyjną. Wbrew twierdzeniom Spółki, Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo wskazał stan faktyczny sprawy, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia, zawartego w sentencji wyroku. Przedstawienie stanu faktycznego sprawy w uzasadnieniu wyroku jest pełne i wyczerpujące, a tym samym zgłoszony zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie, zwłaszcza że poza ogólnym stwierdzeniem tych braków, bliżej nie sprecyzowano na czym braki te polegają. Nie znajduje też uzasadnienia naruszenie art. 134 p.p.s.a., a więc działania Sądu I instancji z urzędu. Zarzut ten został ujęty jako nierozpoznający wszystkich zarzutów skargi. Odwołanie się do tego zarzutu spowodowane jest próbą wykazania w sprawie, że Spółka pozbawiona została możliwości ustosunkowania się do jego oceny, a w związku z tym nie jest możliwa kontrola instancyjna. Podkreślić jednak należy, że Spółka odwołując się do tego zarzutu nie wskazała, który z zarzutów nie został rozpoznany i jaki to miało wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej należy jedynie wnioskować, że chodzi o uzupełnienie argumentacji skargi zawartej w załączniku do protokołu rozprawy. Brak argumentacji w tej części w zakresie zagadnień, które podniosła Spółka, uniemożliwia szerszą ocenę i szczegółowe odniesienie się. Oddzielnego omówienia wymaga zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a., w ramach którego odwołano się do art. 73 ust. 1 Prawa celnego w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 133 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 5 oraz § 4, art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Istota ich sprowadza się, przy braku zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego, do zakwestionowania kręgu ustalonych dłużników celnych, w tym Spółki, do której skierowano decyzję określającą dług celny oraz zobowiązanie podatkowe. Sąd I instancji przy ocenie tych zagadnień nie naruszył przepisów, o których mowa w podniesionych zarzutach proceduralnych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, wbrew wywodom Spółki, pozwalał na przyjęcie przez Sąd I instancji, że do grona dłużników można zaliczyć nadawcę towaru figurującego w dokumencie tranzytowym. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie w sprawie, skoro wynika z dowodu z dokumentu. Z ustaleń Sądu I instancji wynika również, że poza statusem nadawcy towaru, Spółka sprzedawała towar odbiorcy zagranicznemu, co znajduje potwierdzenie w dokumentach wydania towaru ze składu celnego przez delegowanych pracowników, dysponujących pieczęcią firmową. Oznacza to, że strona skarżąca nie była stroną bierną całego zdarzenia, uczestniczyła w usunięciu tego towaru. Podniesione zarzuty w tym zakresie zmierzają jedynie do polemiki z prawidłowymi ustaleniami i oceną dowodów dokonaną przez Sąd I instancji. Brak prawidłowego zakończenia procedury upoważnił Sąd I instancji do powyższej oceny, a ocena ta nie przekroczyła granic, o których mowa w art. 191 O.p. Przytoczone w zarzucie skargi kasacyjnej przepisy proceduralne związane z powyższymi zagadnieniami zmierzały do wykazania, że dowody zebrane i ocenione prawidłowo przez Sąd I instancji nie dawały podstaw do oddalenia skargi, skoro stanowiły podstawę do jej uwzględnienia. Nie można przy ocenie pomijać podstawowego zagadnienia, że podmioty korzystające z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego są odpowiedzialne za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne, w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzegania przepisów procedury tranzytu. Zgłoszenie tranzytowe nie zawiera informacji, że została zamknięta. Kwestia bycia stroną w postępowaniu celnym, o którym mowa w art. 133 § 1 O.p., stanowi zagadnienie merytoryczne uregulowane przez przepisy prawa celnego. Przepis ten podlegać będzie samodzielnej ocenie, gdyż jest wymieniony jako naruszony w zarzutach prawa materialnego. Konsekwencją powyższego jest brak podstaw do przyjęcia naruszenia art. 180 § 1 i 2, skoro Sąd I instancji dokonał oceny dowodów dopuszczonych i przeprowadzonych przez organy, a które przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy. Zarzut skargi kasacyjnej nie wykazał, które dowody były na tyle istotne, że miały wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy i w sposób istotny ocenę tę mogły zmienić. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC w zakresie w jakim kwestionuje odpowiedzialność skarżącej jako dłużnika. Odpowiedzialność ta została przyjęta na podstawie art. 203 ust. 3 tiret drugi tego przepisu. Przepis ten stanowi, że dłużnikami są osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. W sprawie uznano skarżącą za dłużnika z tego powodu, że poza tym, iż była nadawcą towaru, sprzedawała towar odbiorcy zagranicznemu. Ustalenia te zostały poczynione w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy w sprawie, a ich ocena nie przekroczyła granic oceny, o której mowa w art. 191 O.p. O ile przepis art. 96 ust. 1 i 2 WKC przesądza o podstawowym kręgu podmiotów odpowiedzialnych za korzystanie z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego (główny zobowiązany, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca), to art. 203 ust. 3 tiret 1 do 4 WKC ustanowił odrębną podstawę prawną w zakresie wskazanej tam odpowiedzialności. Konsekwencją tego jest możliwość orzekania w odrębnym postępowaniu w stosunku do postępowania prowadzonego wobec osoby, która odpowiada za dług celny z tytułu niewykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury. Podkreślić należy, że różna jest podstawa odpowiedzialności dłużników, o których mowa w art. 203 ust. 3 tiret 1 do 4. Stąd też innego rodzaju ustalenia faktyczne należy poczynić, by doprowadzić do ustalenia osoby, która usunęła towar spod dozoru celnego, a innego rodzaju, by uznać za dłużnika osobę, która nie wykonała obowiązku wynikającego z procedury tranzytu. W sytuacji, gdy przyjęte okoliczności faktyczne w sprawie nie budziły wątpliwości co do odpowiedzialności skarżącej, to nie można było uzależniać tych ustaleń i ocen od obligatoryjnego wyniku postępowania karnego, z którym Spółka łączy błędną wykładnię wyżej wymienionych przepisów. W konsekwencji, nie jest też trafny zarzut objęcia jedną decyzją wszystkich dłużników i ich solidarnej odpowiedzialności, o ile jest ona następstwem powyższych regulacji. Przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników ale tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestnika koniecznego. Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt I GSK 1905/06, (LEX nr 472231), w którym postawiono tezę, że: "Konstrukcja solidarności przyjęta w art. 221 Kodeksu celnego nie została ustawiona bowiem w celu konieczności przypisywania odpowiedzialności za dług celny tylko zawsze łącznie w stosunku do wszystkich wchodzących potencjalnie w rachubę osób. Ma ona zaś znaczenie wyłącznie przy uiszczaniu długu celnego, w stosunku do którego wcześniej orzeczono odpowiedzialność kilku osób". Tym samym zarzut Spółki w tej kwestii jest także nieuzasadniony, skoro błędną wykładnię upatrywał w obowiązku wezwania do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 O.p. powiązanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ze stwierdzeniem, że organ celny zobowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC, z uwzględnieniem wywodów Spółki zawartych w załączniku do protokołu z rozprawy z dnia 21 stycznia 2014 r., iż generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług jest wydanie w tej materii decyzji przez organy w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z art. 116 O.p., skonstatować należy, że powyższe poglądy nie zasługują na aprobatę. Wprawdzie art. 66 ust. 1 Prawa celnego stanowi, że do odpowiedzialności z tytułu długu celnego oraz odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 3-5, stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 oraz rozdziałów 14 i 15 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, a rozdział 15 działu III dotyczy odpowiedzialności osób trzecich, to brak jest jednak podstaw prawnych do rozciągnięcia reguł określonych w tym rozdziale na odpowiedzialność podmiotów określonych w art. 96 i art. 203 WKC. Wskazać bowiem należy, że w świetle powołanego rozdziału za dług celny mogą ponosić odpowiedzialność jedynie podmioty, o których w nim mowa, a mianowicie, np. byli małżonkowie, członkowie rodziny, nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, firmanci, wspólnicy spółek osobowych, członkowie zarządu spółek kapitałowych i to tylko w zakresie określonym w tym rozdziale. Przekonuje do takiego stanowiska jednoznaczne brzmienie art. 107 § 1 O.p., z którego wynika, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej nie znajdują zatem zastosowania do głównego zobowiązanego, osoby przewożącej towary lub ich odbiorcy, o których mowa w art. 96 WKC oraz osoby usuwającej towar spod dozoru celnego, osoby która uczestniczyła w tym usunięciu, osoby, która nabyła lub posiadała towar usunięty spod dozoru, osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty, czyli osób z art. 203 WKC. Tym samym nie może znaleźć zastosowania do odpowiedzialności podmiotów, o których mowa we wspomnianych dwóch przepisach WKC, art. 108 O.p., który przewiduje, co do zasady, obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób trzecich. Wskazać należy, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny (pomocniczy). Zgodnie z art. 108 § 4 O.p. egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Wspomnieć też należy, że z § 2 pkt 2 omawianego artykułu wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnikowi. Zauważyć zatem trzeba, że regulacje WKC nie przewidują w zakresie odpowiedzialności za dług celny odpowiedzialności akcesoryjnej. Mimo uznania przez prawodawcę wspólnotowego, że głównym zobowiązanym jest osoba uprawniona do stosowania procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, to nie można przyjąć, że przewoźnik lub odbiorca towaru, czy też dłużnicy z tytułu długu celnego, o których mowa w art. 203 ust. 3 WKC, są odpowiedzialni za dług celny akcesoryjnie. Godzi się też podnieść, że przywołany art. 66 Prawa celnego nie przewiduje odpowiedniego stosowania do odpowiedzialności za dług celny rozdziału 13 Ordynacji podatkowej, w którym to mowa jest o zasadach odpowiedzialności solidarnej. Art. 92 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie składu orzekającego brak jest podstaw prawnych do zaakceptowania twierdzenia prezentowanego przez Spółkę, że w zakresie odpowiedzialności za dług celny podmiotów, o których mowa w art. 96 i art. 203 WKC, winna być wydana decyzja przewidziana w art. 108 O.p., jak również, że w zakresie odpowiedzialności tych podmiotów powinno toczyć się jedno postępowanie. Tym bardziej, że nawet na gruncie podatkowej odpowiedzialności osób trzecich (która to odpowiedzialność w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania), w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, ONSAiWSA 2009/3/47, Sąd stwierdził, że aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). W konsekwencji powyższego, NSA w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela odmiennych poglądów zaprezentowanych w przywołanych przez skarżącą kasacyjnie spółkę orzeczeniach NSA. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka poza podniesionym zarzutem o niewłaściwym zastosowaniu tej ustawy w stanie faktycznym sprawy, nie przedstawiła żadnej argumentacji w kierunku wyjaśnienia podstaw tego zarzutu. Brak uzasadnienia uniemożliwia szersze odniesienie się do tego zarzutu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowanie decyzji do dłużnika celnego obligowało także objęciem zobowiązaniem podatkowym VAT z tytułu importu towaru. Podstawą opodatkowania w imporcie towaru jest wartość celna powiększona o należne cło. Podatek ten powstaje z chwilą powstania długu celnego, co w sprawie nastąpiło w dniu 31 sierpnia 2006 r. Przywóz towaru jest podstawą powstania zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie, import towaru zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 tej ustawy stanowi podstawę do jego opodatkowania. Uznanie Spółki za dłużnika stanowiło podstawę do określenia tego zobowiązania. Powyższe wskazuje, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego i procesowego wyszczególnione w skardze kasacyjnej, dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.