I GSK 1245/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędziowie NSA Henryk Wach Dariusz Dudra (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Spółki jawnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 21 maja 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 149/12 w sprawie ze skargi B. Spółki jawnej w W. z udziałem D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...]; [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z 21 maja 2012 r. o sygn. V SA/Wa 149/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę B. Sp. j. w W.-W. z udziałem D. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] listopada 2011 r. o nr [...], [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji przyjął, że określenie kwoty wynikającej z długu celnego oraz zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w imporcie było uzasadnione. Wynika to ze zgłoszenia celnego z [...] sierpnia 2006 r. nr [...] towaru niewspólnotowego, którego procedura tranzytu zewnętrznego nie została zakończona. Miejscem przeznaczenia towaru był Oddział Celny G., a zgłaszającym towar do tej procedury była firma P. Sp. z o.o. – przedstawiciel firmy B. Sp. jawna. Przedmiotowe towary objęte były uprzednio procedurą składu celnego i znajdowały się w składzie celnym P. Sp. z o.o. Towar ten usunięto spod dozoru celnego. Podstawą prawną do określenia tego zobowiązania jest art. 4 pkt 13, art. 89, art. 203 ust. 3 tiret drugi i czwarty w związku z art. 96 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W ocenie Sądu I instancji uznanie za dłużnika głównego zobowiązanego wynika z tego, że jest on odpowiedzialny za prawidłową realizację procedury tranzytu, która nie została zakończona i odpowiada za skutek niewykonania tego obowiązku. Główny zobowiązany z mocy prawa gwarantuje poprawność realizacji procedury tranzytu na zasadzie ryzyka a stopień jego zawinienia przy powstaniu nieprawidłowości nie ma znaczenia. Za uchybienie tego podmiotu przyjęto także brak wpisania w dokumentach celnych danych środka transportu, osoby przewoźnika i brak podania informacji o dalszych losach towaru. Drugi podmiot został uznany za dłużnika celnego z tego powodu, że uczestniczył w usunięciu towaru spod dozoru celnego. Sprzedał on towar odbiorcy zagranicznemu. Nie dopatrzono się odpowiedzialności za dług celny R. S. B., A. W. oraz Agencji Celnej G. H., Nie dopatrzył się Sąd I instancji naruszenia art. 221 ust. 3 i 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a więc wydania decyzji po upływie terminu przewidzianego w tych przepisach. Zgodnie z art. 221 ust. 3, powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Stosownie jednak do art. 221 ust. 4, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, określonych w ust. 3. Zgodnie z art. 56 Prawa celnego, w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Przepis art. 221 ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Zaprezentowana w sprawie wykładnia art. 221 ust. 3 jest zgodna z orzecznictwem polskim sądów administracyjnych oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 16 lipca 2009 r. w połączonych sprawach C-124/08 i C-125/08. Wiążąca moc orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawiera wykładnię prawa unijnego i potwierdza działanie organów zgodnie z prawem. Dług celny powstał w dniu 24 sierpnia 2006 r. Zatem trzyletni okres na powiadomienie dłużnika o zaksięgowaniu kwoty długu celnego powinien upłynąć w dniu 24 sierpnia 2009 r. Organ wskazał, że w związku ze złożonymi przez strony postępowania celnego odwołaniami bieg trzyletniego terminu na powiadomienie dłużnika został zawieszony w następujących okresach: 1) od wniesienia odwołań przez Strony postępowania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W. nr [...] z dnia [...].02.2008 r. w dniu 19.02.2008 r. (nadane przez B. Sp. J.) i w dniu 4.03.2008 r. ( DSV S. Sp. z o.o.) do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...], [...] z dnia [...].06.2008 r. w dniu 10.07.2008 r. (B. Sp. J.) w dniu 14.07.2008r. (DSV S. Sp. z o.o.) - okres zawieszenia wyniósł 4 miesiące i 25 dni. 2) od wniesienia odwołań przez Strony od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W. nr [...] dnia 16.03.2009 r. w dniu 26.03.2009 r. (B. Sp. J.) i w dniu 30.03.2009 r. (DSV S. Sp. z o.o. ) do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. [...] z dnia [...].[...].2010r. w dniu 12.04.2010r.- okres zawieszenia wyniósł 1 rok i 17 dni. Łączny okres zawieszenia wyniósł 1 rok 5 miesięcy i 12 dni, a ostateczny termin powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego powstałego w dniu 24.08.2006 r. mijał w sprawie w lutym 2011 r. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w W. Nr [...] z dnia [...].06.2011 r. została doręczona w dniu 27.06.2011 r. pełnomocnikowi firmy B. Sp. j. i w dniu 29.06.2011 r. pełnomocnikowi DSV S. Sp. z o. o., a zatem po upływie terminu określonego w art. 221 ust. 3 WKC. Decyzje co do obu podmiotów zostały doręczone po upływie terminu określonego w art. 221 ust. 3, stan faktyczny i prawny sprawy uzasadniał zastosowanie dłuższego terminu, o którym mowa w art. 221 ust. 4. Oznacza to, że nie przekroczono 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a usunięcie towaru spod dozoru celnego jest czynem zabronionym, o którym mowa w art. 90 § 1 - Kodeks karny skarbowy. Nie dostrzegł też Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 20, 29, 96 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 39 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 133 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, art. 233 § 1, art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok w całości złożyła Spółka jawna B. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania albo uchylenia zaskarżonej decyzji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wskazując na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 96 ust. 2, art. 203 ust. 3 i 4, art. 221 ust. 3 i 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, art. 56 i art. 55 pkt 2, art. 73 ust. 1 Prawa celnego a także art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Naruszenie przepisów postępowania jako mających istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 111 § 1, art. 132, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 133 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 i art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podała, że w sprawie nie rozpoznano wszystkich zarzutów skargi. Pozbawiono w uzasadnieniu dostatecznego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia a także zaakceptowano nieprawidłowe ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne. Natomiast Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione a wyrok WSA jest zgodny z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, art. 175 § 1, art. 176 oraz art. 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. W pierwszej kolejności z zarzutów procesowych należało ocenić naruszenie art. 111 § 1 oraz art. 132 p.p.s.a, skoro kasator odwołał się do braku rozstrzygnięcia w jednej ze spraw objętych pismem z 20 grudnia 2011 r. W ocenie kasatora z sentencji zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji oddalił jedną skargę zaś z uzasadnienia wyroku nie wynika, aby połączone zostały obie sprawy (celna i podatkowa) do wspólnego prowadzenia i oddzielnego wyrokowania. Wobec tego, sentencja wyroku nie odpowiada rzeczywistemu zakresowi tych spraw i uzasadnieniu wyroku. Jak wywodzi, wniesione zostały dwie skargi na jedną decyzję obejmującą rozstrzygnięcie sprawy celnej i podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezpodstawne jest twierdzenie, że skarga nie została rozpatrzona w całości, skoro z sentencji zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika rozpatrzenie na rozprawie 21 maja 2012 r. dwóch decyzji z [...] listopada 2011 r. o w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd I instancji oddalił skargę. Na wstępie uzasadnienia wyroku stwierdzono, że przedmiotem wniesionej skargi jest decyzja organu II instancji z dnia [...] listopada 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] czerwca 2011 r. określająca wysokość długu celnego oraz zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji odniósł się zarówno do zarzutów skargi dotyczących długu celnego, jak i zobowiązania podatkowego w podatku VAT, uznając je za nieuzasadnione. Oznacza to, że zaskarżone orzeczenie zapadło więc zarówno w przedmiocie długu celnego, jak i zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Skarga została rozpatrzona w całości, to jest w zakresie zarzutów dotyczących cła i podatku VAT. Nie można zatem przyjąć, że nie została rozpatrzona w całości, nawet jeśli nie ma takiego sformułowania, jak w zarzucie podniósł kasator. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia naruszenia przepisów wymienionych w zarzucie, gdyż tylko naruszenie przepisów procesowych, które mogło mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy skutkowałoby uwzględnieniem zarzutów. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., a więc braków w uzasadnieniu wyroku, nie znajduje uzasadnienia. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Elementy te mają służyć wyjaśnieniu powodów rozstrzygnięcia i umożliwić kontrolę instancyjną. Wbrew twierdzeniom kasatora, Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo wskazał stan faktyczny sprawy, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia, zawartego w sentencji wyroku. Przedstawienie stanu faktycznego sprawy w uzasadnieniu wyroku jest pełne i wyczerpujące, a tym samym zgłoszony zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie, zwłaszcza że poza ogólnym stwierdzeniem tych braków, bliżej nie sprecyzowano na czym braki te polegają. Nie znajduje też uzasadnienia naruszenie art. 134 p.p.s.a., a więc działania Sądu I instancji z urzędu. Zarzut ten został ujęty jako nierozpoznający wszystkich zarzutów skargi. Odwołanie się do tego zarzutu spowodowane jest próbą wykazania w sprawie, że kasator pozbawiony został możliwości ustosunkowania się do jego oceny, a w związku z tym nie jest możliwa kontrola instancyjna. Podkreślić jednak należy, że kasator odwołując się do tego zarzutu nie wskazał, który z zarzutów nie został rozpoznany i jaki to miało wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej należy jedynie wnioskować, że chodzi o uzupełnienie argumentacji skargi zawartej w załączniku do protokołu rozprawy. Brak argumentncji w tej części w zakresie zagadnień, które podniósł kasator, uniemożliwia szerszą ocenę i szczegółowe odniesienie się. Nawiązanie zaś do naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 p.p.s.a. w związku z użyciem przez Sąd I instancji pojęcia podatku akcyzowego we fragmencie uzasadnienia, nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Błędu tego nie można oceniać w kategoriach naruszenia tych przepisów, skoro sentencja, jak i dalsza część uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyraźnie wskazuje, że przedmiotem skargi była decyzja w przedmiocie określenia długu celnego i zobowiązania w podatku VAT. Kwestia zaś instytucji przedawnienia była także przedmiotem oceny przez Sąd I instancji, co zostało szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. O ile Sąd I instancji dokonywał oceny zaskarżonej decyzji, to jest oczywistym, że przez pryzmat wydanej decyzji przez organ I instancji. Oddzielnego omówienia wymaga zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), w ramach którego odwołano się do art. 73 ust. 1 Prawa celnego w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 133 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 5 oraz § 4, art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Istota ich sprowadza się, przy braku zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego, do zakwestionowania kręgu ustalonych dłużników celnych, w tym stronę skarżącą, do której skierowano decyzję określającą dług celny oraz zobowiązanie podatkowe. Sąd I instancji przy ocenie tych zagadnień nie naruszył przepisów, o których mowa w podniesionych zarzutach proceduralnych. Zebrany materiał dowodowy w sprawie, wbrew wywodom kasatora, pozwalał na przyjęcie przez Sąd I instancji do grona dłużników zaliczyć nadawcę towaru figurującego w dokumencie tranzytowym. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie w sprawie, skoro wynika z dowodu z dokumentu. Z ustaleń Sądu I instancji wynika również, że poza statusem nadawcy towaru, skarżący sprzedawał towar odbiorcy zagranicznemu, co znajduje potwierdzenie w dokumentach wydania towaru ze składu celnego przez delegowanych pracowników, dysponujących pieczęcią firmową. Oznacza to, że strona skarżąca nie była stroną bierną całego zdarzenia, uczestniczyła w usunięciu tego towaru. Podniesione zarzuty w tym zakresie zmierzają jedynie do polemiki z prawidłowymi ustaleniami i oceną dowodów dokonaną przez Sąd I instancji. Brak prawidłowego zakończenia procedury upoważnił Sąd I instancji do powyższej oceny, a ocena ta nie przekroczyła granic, o których mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przytoczone w zarzucie skargi kasacyjnej przepisy proceduralne związane z powyższymi zagadnieniami zmierzały do wykazania, że dowody zebrane i ocenione prawidłowo przez Sąd I instancji nie dawały podstaw do oddalenia skargi, skoro stanowiły podstawę do jej uwzględnienia. Nie można przy ocenie pomijać podstawowego zagadnienia, że podmioty korzystające z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego są odpowiedzialne za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne, w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzegania przepisów procedury tranzytu. Zgłoszenie tranzytowe nie zawiera operacji, że została zamknięta. Kwestia bycia stroną w postępowaniu celnym, o którym mowa w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi zagadnienie merytoryczne uregulowane przez przepisy prawa celnego. Przepis ten podlegać będzie samodzielnej ocenie, gdyż jest wymieniony jako naruszony w zarzutach prawa materialnego. Konsekwencją powyższego jest brak podstaw do przyjęcia naruszenia art. 180 § 1 i 2, skoro Sąd I instancji dokonał oceny dowodów dopuszczonych i przeprowadzonych przez organy, a które przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy. Zarzut skargi kasacyjnej nie wykazał, które dowody były na tyle istotne, że miały wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy i w sposób istotny ocenę tę mogły zmienić. Nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Kasator o ile odwołuje się do naruszenia art. 221 ust. 3 i 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w związku z art. 55 pkt 2 i art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622 ze zm.), to zarzut ten łączy z brakiem podstaw do określenia kwoty długu celnego w związku z upływem przedawnienia. W tej zasadniczej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, że do zastosowania art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie jest konieczne, aby popełnienie czynu zabronionego zostało wykazane prawomocnym wyrokiem sądu. Organy celne wówczas we własnym zakresie decydują i oceniają, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 221 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego ma zastosowanie wówczas, gdy organy celne stwierdzają, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnej należności wobec danego towaru opłat celnych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu, a więc podlegający penalizacji w sprawach karnych. Kwalifikacja danego czynu dokonywana jest jedynie dla celów postępowania administracyjnego, aby umożliwić organom celny skorygowanie błędu lub poboru niewystarczających należności celnych. Wskazuje na to zarówno literalne brzmienie przepisu, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwalifikacja danego czynu jako czynu o charakterze przestępczym dokonywana przez organy celne, nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa. Kwalifikacja taka nie zagraża skutkom orzeczeń krajowych w sprawach karnych, łącznie ze zwrotem kwot nienależnie żądanych, w szczególności z orzeczeń umarzających postępowanie lub uniewinniających oskarżonych. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie, że w ramach tego przepisu powinien być wydany wyrok karny skazujący, pozostaje w sprzeczności z samym brzmieniem tego przepisu. Przepis ten nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz do popełnionego czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w postępowaniach karnych. W sytuacji, gdy usunięcie towaru spod dozoru celnego przewiduje także odpowiedzialność karną na podstawie art. 90 Kodeksu karnego skarbowego, to niewątpliwie uzasadnione jest przedłużenie terminu przedawnienia w trybie art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, gdyż organ celny ma obowiązek podjąć niezbędne działania w celu uregulowania jego sytuacji. Powyższe stanowisko zaprezentowane zostało w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości z 18 grudnia 2007 r. sygn. akt C-62/06, z 16 lipca 2010 r. sygn. akt C-124/08 i C-125/08 oaz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2011 r. o sygn. I GSK102/10, z 27 lipca 2011 r. o sygn. I GSK 190/10, z 17 marca 2011 r. o sygn. I GSK 189/10, a skład niniejszy w przedmiotowej sprawie podziela to stanowisko. Oceny powyższej nie może zmienić odwołanie się kasatora do orzeczenia ETS z 17 czerwca 2010 r. w sprawie C-75/09 wydanego już na gruncie znowelizowanego w 2000 r. art. 221 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Kasator łączy z tym orzeczeniem możliwość wydłużenia terminu przedawnienia z ust. 4 tego przepisu jedynie w sytuacji, gdy czyn podlegający postępowaniu sądowemu jest przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnych należności wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych. W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości w podsumowaniu stwierdził, że art. 221 ust. 4 WKC nie ustanawia jakiegokolwiek terminu przedawnienia, ani podstaw zawieszenia lub przerwania biegu. Ogranicza się do odniesienie do warunków przewidzianych w obowiązujących przepisach. Odsyła więc do przepisów krajowych w odniesieniu do zasad przedawnienia długu celnego, w sytuacji gdy dług ten powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia ściganiu karnemu. Nie można zatem przyjąć, że odstępstwo od zastosowania trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy organy stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty należności celnych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych, gdyż zasady przedawnienia czynu karnego określają przepisy prawa krajowego. Sąd I instancji, co także podzielane jest przez skład w niniejszej sprawie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dał temu wyraz, że nie tylko popełnienie czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego uzasadnia przedłużenie terminu przedawnienia, ale także wówczas, gdy kwota długu celnego jest znana, jak i nieznana. Przedmiotem postępowania karnego jest zawsze czyn podlegający penalizacji, nie zaś określenie kwoty długu celnego. Natomiast postępowanie prowadzone przez organy celne, jak to ma miejsce w niniejszym postępowaniu – usunięcie towaru spod dozoru celnego, zmierza do określenia dłużników celnych – czyli osób zobowiązanych do uiszczenia powstałych należności. Wskazanie dłużników celnych, czyli osób zobowiązanych do uiszczenia należności celno-podatkowych, przemawia za przyjęciem powyższego poglądu. Przewlekłe prowadzenie postępowania, do którego odwołał się kasator, nie może wpłynąć na inną ocenę, gdyż w przypadku jej zaistnienia, służą instrumenty prawne (żądanie usunięcia bezczynności). W skardze kasacyjnej podnoszono również, że organ I instancji w podstawie prawnej i uzasadnieniu swojej decyzji nie wskazał art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, co świadczy o wydaniu decyzji z uwzględnieniem terminów przewidzianych w art. 221 ust. 3, natomiast organ II instancji w swojej decyzji zastosował inną podstawę, a więc ust. 4. Pomimo zastosowania przez organ I instancji innej podstawy prawnej w zakresie przedawnienia, w ocenie kasatora, organ odwoławczy naruszył art. 221 ust. 3 i 4, jak i art. 120 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny także nie podziela tego zarzutu. Istotnie, w podstawie prawnej i uzasadnieniu decyzji organu I instancji nie wskazano powyższego przepisu, jednakże organ II instancji mając na uwadze prawidłowość rozstrzygnięcia i korzystając z prawa do korygowania wad prawnych decyzji organu I instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, powołując jednocześnie w swojej decyzji prawidłową podstawę prawną, a więc art. 221 ust. 4 oraz szczegółowo wyjaśnił zasadność zastosowania tego przepisu w uzasadnieniu decyzji. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że został naruszony art. 221 ust. 3 i 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w związku z art. 55 pkt 2 i art. 56 cytowanego wyżej Prawa celnego. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w zakresie w jakim kwestionuje odpowiedzialność skarżącej jako dłużnika. Odpowiedzialność ta została przyjęta na podstawie art. 203 ust. 3 tiret drugi tego przepisu. Przepis ten stanowi, że dłużnikami są osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. W sprawie uznano skarżącą za dłużnika z tego powodu, że poza tym, iż był nadawcą towaru, sprzedawał towar odbiorcy zagranicznemu. Ustalenia te zostały poczynione w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy w sprawie, a ich ocena nie przekroczyła granic oceny, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. O ile przepis art. 96 ust. 1 i 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przesądza o podstawowym kręgu podmiotów odpowiedzialnych za korzystanie z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego (główny zobowiązany, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca), to art. 203 ust. 3 tiret 1 do 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego ustanowił odrębną podstawę prawną w zakresie wskazanej tam odpowiedzialności. Konsekwencją tego jest możliwość orzekania w odrębnym postępowaniu w stosunku do postępowania prowadzonego wobec osoby, która odpowiada za dług celny z tytułu niewykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury. Podkreślić należy, że różna jest podstawa odpowiedzialności dłużników, o których mowa w art. 203 ust. 3 tiret 1 do 4. Stąd też innego rodzaju ustalenia faktyczne należy poczynić, by doprowadzić do ustalenia osoby, która usunęła towar spod dozoru celnego, a innego rodzaju, by uznać za dłużnika osobę, która nie wykonała obowiązku wynikającego z procedury tranzytu. W sytuacji, gdy przyjęte okoliczności faktyczne w sprawie nie budziły wątpliwości co do odpowiedzialności skarżącej, to nie można było uzależniać tych ustaleń i ocen od obligatoryjnego wyniku postępowania karnego, z którym kasator łączy błędną wykładnię wyżej wymienionych przepisów. W konsekwencji, nie jest też trafny zarzut objęcia jedną decyzją wszystkich dłużników i ich solidarnej odpowiedzialności, o ile jest ona następstwem powyższych regulacji. Przepis art. 213 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wprowadził solidarność dłużników ale tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestnika koniecznego. Warto w tym miejscy przywołać wyrok NSA z 5 lutego 2008 r. (sygn. akt I GSK 1905/06, LEX nr 472231), w którym postawiono tezę, że: "Konstrukcja solidarności przyjęta w art. 221 Kodeksu celnego nie została ustawiona bowiem w celu konieczności przypisywania odpowiedzialności za dług celny tylko zawsze łącznie w stosunku do wszystkich wchodzących potencjalnie w rachubę osób. Ma ona zaś znaczenie wyłącznie przy uiszczaniu długu celnego, w stosunku do którego wcześniej orzeczono odpowiedzialność kilku osób". Tym samym zarzut kasatora w tej kwestii jest także nieuzasadniony, skoro błędną wykładnię upatrywał w obowiązku wezwania do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 Ordynacji podatkowej powiązanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ze stwierdzeniem, że organ celny zobowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC, z uwzględnieniem wywodów skarżącej kasacyjnie Spółki zawartych w załączniku do protokołu z rozprawy z 21 stycznia 2014 r., iż generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług jest wydanie w tej materii decyzji przez organy w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z art. 116 Ordynacji podatkowej, skonstatować należy, że powyższe poglądy nie zasługują na aprobatę. Wprawdzie art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) stanowi, że do odpowiedzialności z tytułu długu celnego oraz odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 3-5, stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 oraz rozdziałów 14 i 15 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, a rozdział 15 działu III dotyczy odpowiedzialności osób trzecich, to brak jest jednak podstaw prawnych do rozciągnięcia reguł określonych w tym rozdziale na odpowiedzialność podmiotów określonych w art. 96 i art. 203 WKC. Wskazać bowiem należy, że w świetle powołanego rozdziału za dług celny mogą ponosić odpowiedzialność jedynie podmioty, o których w nim mowa, a mianowicie, np. byli małżonkowie, członkowie rodziny, nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, firmanci, wspólnicy spółek osobowych, członkowie zarządu spółek kapitałowych i to tylko w zakresie określonym w tym rozdziale. Przekonuje do takiego stanowiska jednoznaczne brzmienie art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej nie znajdują zatem zastosowania do głównego zobowiązanego, osoby przewożącej towary lub ich odbiorcy, o których mowa w art. 96 WKC oraz osoby usuwającej towar spod dozoru celnego, osoby która uczestniczyła w tym usunięciu, osoby, która nabyła lub posiadała towar usunięty spod dozoru, osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty, czyli osób z art. 203 WKC. Tym samym nie może znaleźć zastosowania do odpowiedzialności podmiotów, o których mowa we wspomnianych dwóch przepisach WKC art. 108 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, co do zasady, obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób trzecich. Wskazać należy, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny (pomocniczy). Zgodnie z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Wspomnieć też należy, że z § 2 pkt 2 omawianego artykułu wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnikowi. Zauważyć zatem trzeba, że regulacje Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie przewidują w zakresie odpowiedzialności za dług celny odpowiedzialności akcesoryjnej. Mimo uznania przez prawodawcę wspólnotowego, że głównym zobowiązanym jest osoba uprawniona do stosowania procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, to nie można przyjąć, że przewoźnik lub odbiorca towaru, czy też dłużnicy z tytułu długu celnego, o których mowa w art. 203 ust. 3 WKC, są odpowiedzialni za dług celny akcesoryjnie. Godzi się też podnieść, że przywołany art. 66 Prawa celnego nie przewiduje odpowiedniego stosowania do odpowiedzialności za dług celny rozdziału 13 Ordynacji podatkowej, w którym to mowa jest o zasadach odpowiedzialności solidarnej. Art. 92 § 1 stanowi, że jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie składu orzekającego brak jest podstaw prawnych do zaakceptowania twierdzenia prezentowanego przez skarżącą kasacyjnie Spółkę, że w zakresie odpowiedzialności za dług celny podmiotów, o których mowa w art. 96 i art. 203 WKC, winna być wydana decyzja przewidziana w art. 108 Ordynacji podatkowej, jak również, że w zakresie odpowiedzialności tych podmiotów powinno toczyć się jedno postępowanie. Tym bardziej, że nawet na gruncie podatkowej odpowiedzialności osób trzecich (która to odpowiedzialność w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania), w uchwale 7 sędziów NSA z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, ONSAiWSA 2009/3/47, Sąd stwierdził, że aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). W konsekwencji powyższego, NSA w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela odmiennych poglądów zaprezentowanych w przywołanych przez skarżącą kasacyjnie spółkę orzeczeniach NSA. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Kastor poza podniesionym zarzutem o niewłaściwym zastosowaniu tej ustawy w stanie faktycznym sprawy, nie przedstawił żadnej argumentacji w kierunku wyjaśnienia podstaw tego zarzutu. Brak uzasadnienia uniemożliwia szersze odniesienie się do tego zarzutu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowanie decyzji do dłużnika celnego obligowało także objęciem zobowiązaniem podatkowym VAT z tytułu importu towaru. Podstawą opodatkowania w imporcie towaru jest wartość celna powiększona o należne cło. Podatek ten powstaje z chwilą powstania długu celnego, a w niniejszej sprawie dług ten powstał 5 lutego 2006 r. Przywóz towaru jest podstawą powstania zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie, import towaru zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 tej ustawy stanowi podstawę do jego opodatkowania. Uznanie skarżącego za dłużnika stanowiło podstawę do określenia tego zobowiązania. Powyższe wskazuje, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego i procesowego wyszczególnione w skardze kasacyjnej, dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.