V SA/Wa 130/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant st. specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi N. [...] Sp. z o.o. Oddział w [...] w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez N. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor Izby) z ... grudnia 2015 r. nr ... utrzymująca w mocy decyzję tego organu z ... października 2015 r. nr ... odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z ... czerwca 2014 r. nr ... utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. (dalej: Naczelnik Urzędu) z ... marca 2014 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r. w kwocie ... zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniach od ... marca do ... maja 2012 r., Naczelnik Urzędu przeprowadził w N. Sp. z o.o. Oddział w Polsce kontrolę prawidłowości rozliczania z budżetem Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium w kraju za rok 2008. W protokole kontroli z 6 czerwca 2012 r. stwierdzono szereg nieprawidłowości dotyczących wykazywanego przez Podatnika podatku akcyzowego, w tym nieprawidłowości wynikające z błędnej klasyfikacji towarowej samochodów marki ... Jak wynika z treści protokołu, Naczelnik Urzędu ustalił, że zasadne jest złożenie przez podatnika korekty deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3/AKC-3zh za poszczególne okresy rozliczeniowe. Podatnik nie złożył stosownych dokumentów, dlatego też postanowieniem z ... listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie podatkowe mające na celu określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodów osobowych za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r. Następnie decyzją z ... czerwca 2013 r. organ określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r., w wysokości ... zł. W wyniku odwołania decyzją z ... listopada 2013 r. Dyrektor Izby uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik Urzędu decyzją z ... marca 2014 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r. w kwocie ... zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, dlaczego uznał sprzedawane przez spółkę samochody za samochody osobowe w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm., dalej: u.p.a.) i wyjaśnił zasady klasyfikacji towarowej samochodów w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby decyzją z ... czerwca 2014 r. o wskazanym wyżej numerze utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Zgodnie z postanowieniami poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zostały tam wskazane samochody osobowe oznaczone symbolem PKWiU 34.10.2 oraz odpowiadającą wskazanemu symbolowi PKWiU, pozycją HS 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Konsekwentnie dla potrzeb opodatkowania akcyzą samochodów osobowych na terytorium kraju jest wystarczające przyporządkowanie danego pojazdu do pięcioznakowego symbolu PKWiU 34.10.2 co odpowiada pozycji HS 8703 (cztery znaki). Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że cechy pojazdu marki ... - typ pick-up, poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu 5 osób kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, a zatem takie jest jego zasadnicze przeznaczenie. Możliwość przewożenia towarów stanowi funkcję dodatkową pojazdu, a samo pozostawienie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej nie przekreśla zasadniczej funkcji pojazdu jaką jest przewóz osób. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonano z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Dokonując podsumowania rozważań klasyfikacyjnych Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił, że pojazdy marki ..., sprzedawane przez Podatnika przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, są samochodami osobowymi, a zatem wyrobami akcyzowymi, w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Jak podkreślił, decyduje o tym przyporządkowanie tych pojazdów do symbolu PKWiU 34.10.25-00. W związku z tym przedmiotowe samochody osobowe objęte są obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, o czym stanowi art. 80 u.p.a. Podatnik zaskarżył wskazaną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z 6 listopada 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2390/14 odrzucił skargę. Następnie wnioskiem z 15 kwietnia 2015 r. Podatnik na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby z ... czerwca 2014 r. o wskazanym wyżej numerze i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu z ... marca 2014 r. o wskazanym wyżej numerze oraz o umorzenie w całości postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby decyzją z ... października 2015 r. o wskazanym wyżej numerze odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji ostatecznej z ... czerwca 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z ... marca 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest postępowaniem w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie istnienia jednej z przesłanek pozytywnych stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz ustalenie, czy nie zachodzi przesłanka negatywna (art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej). Jak podkreślił Dyrektor Izby, oznacza to, że organ podatkowy nie może ponownie rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Zastosowanie instytucji nieważności decyzji ostatecznych narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz trwałości decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej). Stąd jako nadzwyczajny środek kontroli stosowany jest tylko w razie wyjątkowo ciężkiego naruszenia prawa. Następnie organ wskazał, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki negatywne stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i dokonał szczegółowej analizy wszystkich przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że drugą przesłanką pozytywną stwierdzenia nieważności decyzji jest wydanie decyzji bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wyjaśnił, że podstawowe znaczenie spośród elementów decyzji podatkowej ma wskazanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie prawne. Brak któregokolwiek z tych elementów w decyzji wpływa negatywnie na ocenę jej prawidłowości. Podstawę prawną decyzji stanowią przepisy prawa powszechnie obowiązującego, czyli przepisy Konstytucji RP, ustaw, ratyfikowanych umów międzynarodowych, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego. Natomiast nie mogą stanowić podstawy prawnej akty normatywne o charakterze wewnętrznym, akty prawa wydane na podstawie subdelegacji, bowiem z Konstytucji wynika wyraźny zakaz ich stosowania (art. 92 ust. 2 Konstytucji RP). Podstawą prawną decyzji może być wyłącznie norma materialna prawa, ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w sprawie zarzucono błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, poprzez klasyfikację samochodów ... jako samochodów osobowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie może to jednak stanowić podstawy do stwierdzenia, iż skarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, bowiem sam fakt błędnej lub prawidłowej wykładni przepisu prawa nie skutkuje automatycznie brakiem bądź istnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Organ podkreślił, że analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym i Ordynacji podatkowej wskazuje na istnienie podstaw prawnych do wydania decyzji Dyrektora Izby, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju podlega podatkowi akcyzowemu. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że na gruncie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, możliwe jest zaklasyfikowanie samochodu wielozadaniowego typu pick-up, jakim niewątpliwie jest samochód ..., zarówno do pozycji HS 8703 [Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi], jak również do pozycji HS 8704 (Pojazdy silnikowe do transportu towarów). Organ wyjaśnił, że kryterium stosunku powierzchni transportowej do rozstawu osi było tylko jednym z przyjętych kryteriów dla oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdów i wcale nie kluczowym. Owo przeznaczenie organy ustaliły na podstawie obiektywnych cech konstrukcji i wyposażenia samochodów, posiłkując się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej (CN). Wprawdzie noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej. Przy ocenie spełnienia określonego kryterium niezbędne jest posiłkowanie się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS), na którym bazuje Nomenklatura Scalona, a przez to są one ważnym środkiem zapewniającym jej jednolite stosowanie. Taki charakter mają również Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN), które mają takie znaczenie, że korzystają z założenia zgodności z Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i stanowią ich uzupełnienie. Z powyższego wynika zdaniem organu, że istnieje podstawa prawna do zaklasyfikowania przedmiotowych samochodów do pozycji HS 8703 a za tym do grupowania PKWiU 34.10.2 i wydania decyzji podatkowej z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym (nakładającej obowiązek uiszczenia podatku). Wynika ona z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 80 ust. 3 pkt 1 oraz poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. (sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju podlega akcyzie, a za samochody osobowe należące do grupowania PKWiU 34.10.2, należy uważać także pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób klasyfikowane do pozycji HS 8703) w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. (do celów poboru akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU). Decyzja została zatem wydana w oparciu o powszechnie obowiązującą podstawę prawną, zawiera ponadto uzasadnienie prawne, ponieważ wskazuje odpowiednie przepisy prawa wraz z ich wyjaśnieniem. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że trzecią przesłanką pozytywną stwierdzenia nieważności decyzji jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Organ wyjaśnił, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. W sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie rażącego naruszenia prawa wymaga założenia, że przepis prawa posiada treść niebudzącą żadnych wątpliwości, tzn., że jego treść może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa. Konsekwencją tego jest oczywistość owego naruszenia, ponieważ nie jest ono wynikiem błędnej wykładni lub nieodpowiedniego zastosowania tego przepisu. Z tego wynika także konieczność wskazania konkretnego przepisu, który został naruszony. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym pierwszym etapem postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia rażącego naruszenia prawa jest ustalenie prawidłowości wymiaru. Kryteria prawne podejmowania decyzji w przypadku opodatkowania samochodów osobowych nakazują najpierw ustalenie, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, a następnie ustalenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. To, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ podatkowy w swej decyzji szeroko umotywował zaklasyfikowanie samochodów marki ..., jako samochodów osobowych w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym i w oparciu o jakie kryteria zostały one tak zaklasyfikowane na gruncie klasyfikacji PKWiU. Wyjaśnił również, że klasyfikacja PKWiU jest ściśle powiązana z Systemem Zharmonizowanym HS i Nomenklaturą Scaloną CN. Klasyfikacja PKWiU nie precyzuje natomiast szczegółowych kryteriów klasyfikacji do grupowania PKWiU 34.10.2 "samochody osobowe". Stąd w przypadkach wątpliwości należy odwoływać się do ww. klasyfikacji. Zauważył, że na gruncie rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 możliwe jest zaklasyfikowanie samochodu wielozadaniowego typu pick-up, zarówno do pozycji HS 8703 [Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi], jak również do pozycji HS 8704 (Pojazdy silnikowe do transportu towarów). Wskazał także, że proste zaklasyfikowanie pojazdu ... zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703 lub HS 8704 oraz zgodnie z brzmieniem uwag do sekcji lub działów nie jest możliwe (zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów). Konieczne jest ustalenie przeznaczenia pojazdu, z uwzględnieniem cech indywidualnych pojazdu (budowy, wyposażenia, ładowności, funkcjonalności itp.), jeżeli bowiem przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, objęty jest pozycją HS 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go pozycja HS 8704. Oznacza to, iż zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w Nomenklaturze Scalonej CN jest ich przeznaczenie, które jest terminem niezdefiniowanych i nieostrym - stąd konieczność odwoływania się do not wyjaśniających przy dokonywaniu interpretacji. Zgodnie natomiast z notami wyjaśniającymi przeznaczenie pojazdu należy oceniać ze względu na jego główną funkcję wynikającą, m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę. Zdaniem organu, z tego powodu nie można mówić w sprawie o rażącym naruszeniu prawa, ponieważ brzmienie pozycji HS 8703 i HS 8704 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 nie jest jednoznaczne i wymaga interpretacji. Natomiast w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej, bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe zaklasyfikowano przedmiotowe pojazdy do grupowania PKWiU 34.10.2, uwzględniając klasyfikację, o której mowa w art. 3 ust. 1 u.p.a. zgodnie z zasadami jej stosowania. Konsekwencją takiego działania było przyporządkowanie tych samochodów do wyrobów akcyzowych (art. 2 pkt 1 u.p.a), a następnie opodatkowanie czynności sprzedaży pojazdów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju podatkiem akcyzowym, zgodnie z postanowieniami art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 80 u.p.a. W ww. decyzji wykazano, dlaczego cechy spornych pojazdów dowodzą, że ich główną funkcją użytkową jest przewóz osób, pomimo że pojazdy te posiadają wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Zgodnie z powyższym możliwość przewożenia towarów stanowi ich funkcję dodatkową, oceny zaś, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonano z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. W ocenie Dyrektora Izby, klasyfikacja spornych pojazdów przeprowadzona została, wbrew twierdzeniom Podatnika, zgodnie z Zasadami Metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W sprawie zastosowano również prawidłową podstawę opodatkowania oraz stawki podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby ponownie rozpoznał sprawę i decyzją z ... grudnia 2015 r. nr ... utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie można zastępować odwołania i podnosić w nim zarzutów właściwych do rozpatrzenia w zwykłym postępowaniu odwoławczym. Podkreślił, że podniesione w odwołaniu zarzuty w większości wprost odnoszą się do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty. Kwestia poprawnej klasyfikacji samochodu, a więc poprawnej wykładni i zastosowania przepisów prawa (oceny kryteriów klasyfikacji pojazdu dokonanej przez Dyrektora Izby), nie może być przedmiotem postępowania w trybie nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Dlatego zarzuty Podatnika dotyczące błędnej jego zdaniem klasyfikacji towarowej samochodów marki ... oraz nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania nie mają znaczenia prawnego w niniejszej sprawie. Organ wyjaśnił, iż Podatnik musi się liczyć z faktem, iż niezaskarżenie (skuteczne) decyzji organu odwoławczego do sądu administracyjnego powoduje określone skutki prawne w postaci nabycia przez tę decyzję przymiotu prawomocności, a w związku z tym sam pozbawił się możliwości ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy i rozpatrzenia podniesionych przez niego zarzutów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Skutki takiego zaniechania obciążają Podatnika i nie mogą być "konwalidowane" w postępowaniu nadzwyczajnym (w sprawie stwierdzenia nieważności), którego zakres i cele nie pokrywają się z postępowaniem zwykłym. Organ odwoławczy wskazał także, że w analogicznych do przedmiotowej sprawach, dotyczących innych okresów rozliczeniowych 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach, np.: z 16 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2383/14; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2384/14; z 18 lutego 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2391/14; oddalił skargi Podatnika, przyznając rację organom podatkowym w kwestii zarówno uznania samochodów marki ... za samochody osobowe w rozumieniu PKWiU oraz ustawy o podatku akcyzowym jak i w kwestii poprawności sposobu wyliczeń zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z powodu jej niezgodności z prawem, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z ... czerwca 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 3 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w taki sposób, że doszło do faktycznej zmiany w zasadach opodatkowania wyrobów akcyzowych bez zmiany ustawy, co powinno skutkować uznaniem, że decyzja ostateczna i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu zostały wydane bez podstawy prawnej; b) art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania w odniesieniu do pojazdów ..., z uwagi na uwzględnienie w niej kwoty akcyzy należnej z tytułu ich sprzedaży na terytorium kraju, co skutkowało zawyżeniem podstawy opodatkowania, a w rezultacie również podatku należnego od sprzedaży tych pojazdów, co powinno skutkować uznaniem, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa; c) art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wynikające z zakwestionowania dokonanej przez Skarżącą klasyfikacji pojazdów ... w układzie odpowiadającym PKWiU przy jednoczesnym zaniechaniu przez organy podatkowe przeprowadzenia klasyfikacji przedmiotowych pojazdów zgodnie z Zasadami Metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, podczas gdy opisany sposób postępowania organów podatkowych należy uznać za dokonany z rażącym naruszeniem obowiązujących przepisów prawa; d) art. 3 ust. 1 i art. 80 ust. 1 u.p.a. w związku z poz. 59 Załącznika nr 1 do tej ustawy w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek uznania, że klasyfikacja samochodów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej wprowadzonej na mocy § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej, Załącznika I Nomenklatura Scalona, Część pierwsza, Przepisy wstępne, Sekcja 1, A. Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej do rozporządzenia Komisji nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, może mieć zastosowanie w odniesieniu do samochodów ... sprzedawanych przez Skarżącą na terytorium kraju, podczas gdy powołane, niezgodne z prawem działanie organów podatkowych powinno skutkować uznaniem, że decyzję kończącą tak wadliwie prowadzone postępowanie należy uznać za wydaną z rażącym naruszeniem prawa; II. Wadliwość formalnoprawna wynikająca z naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj.: a) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, poprzez zastosowanie do celów poboru akcyzy na terenie kraju, klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), podczas gdy, zgodnie art. 3 ust. 1 u.p.a., klasyfikacja taka musi zostać dokonana na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); b) naruszenie art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji stojącej w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, z naruszeniem przy tym zasady zaufania do organów podatkowych, wynikające z kierowania się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych -1. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.). Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest prowadzone w trybie nadzwyczajnym o ograniczonym zakresie postępowania obejmującym wyłącznie ustalenie, czy zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § Ordynacji podatkowej. Takie ukształtowanie zakresu postępowania warunkowane jest tym, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady trwałości tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. W związku z tym organ podatkowy prowadząc postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie bada sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Nie stanowi ono dla strony dodatkowej instancji, jest wyłącznie środkiem służącym wyeliminowaniu z obrotu prawnego rażąco wadliwych orzeczeń (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01, publ.: Lex nr 109544). Strona skarżąca, formułując wniosek o stwierdzenie nieważności, powołała się na art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza, że decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego. W ocenie Sądu, zarzut w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Rację ma bowiem Dyrektor Izby twierdząc, że analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym i Ordynacji podatkowej, jednoznacznie wskazuje na istnienie podstaw prawnych do wydania decyzji Dyrektora Izby utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę stwierdza, że organy podatkowe w sposób prawidłowy powołały podstawę prawną w decyzji, o której stwierdzenie nieważności Strona wnosi. Bezpodstawny jest także zarzut wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Zauważyć należy, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (wyrok NSA z 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 692/05, publ.: Lex 273667). Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06, publ.: Lex nr 307507). Naruszenie prawa uznawane za rażące może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania. Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. W judykaturze zwraca się jednak uwagę, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z 27 maja 2015 r., II FSK 1459/13, publ.: LEX nr 1774176 i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie sądów administracyjnych ponadto przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (np. wyrok NSA z 5 sierpnia 2015 r., II FSK 1863/13, publ.: LEX nr 1783634). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie (wyrok NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 252/13, LEX nr 1666148). W świetle powyższego Sąd przyznaje rację organowi, który stwierdził, że w sprawie nie zaistniała pozytywna przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, zastosowanie wskazanych wcześniej przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie nasuwają wątpliwości, że były one prawidłowe. Należy podzielić stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym dokonanie odmiennej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawnych nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd wskazuje, że na mocy art. 154 ust. 1 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, to jest przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Takie przepisy zastosował organ podatkowy określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w sprawie przedmiotowych samochodów. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Stosownie do ust. 2 tego przepisu, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z kolei w art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy ustawodawca uznał, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. W pozycji 59 załącznika nr 1 ustawy akcyzowej (obejmującego wykaz wyrobów akcyzowych) ustawodawca przyporządkował samochody osobowe do symbolu 34.10.2 PKWiU oraz kodu CN 8703 (Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi). Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji czy należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji do odpowiedniego grupowania PKWiU lub pozycji HS, zgodnie z zasadami klasyfikacji właściwej nomenklatury. Organ podatkowy dokonał takiej klasyfikacji i w sposób obszerny swoje działanie umotywował, wskazując przy tym kryteria, które zastosował. Nie powtarzając całej argumentacji przedstawionej w tym zakresie przez organ podatkowy należy podkreślić, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w Nomenklaturze Scalonej CN jest ich przeznaczenie, które jest terminem nieostrym i niezdefiniowanym, stąd organy przy dokonywaniu interpretacji muszą odwoływać się do not wyjaśniających. Zgodnie natomiast z notami wyjaśniającymi przeznaczenie pojazdu należy oceniać ze względu na jego funkcję wynikającą m.in. z jego budowy i wyposażenia. Organ wykazał w decyzji wymiarowej, dlaczego cechy spornych pojazdów dowodzą, że ich główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Owo przeznaczenie ustalił na podstawie obiektywnych cech konstrukcji i wyposażenia samochodów, posiłkując się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej (CN). Wprawdzie noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, jednakże w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej. Przy ocenie spełnienia określonego kryterium niezbędne jest posiłkowanie się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS), na którym bazuje Nomenklatura Scalona, a przez to są one ważnym środkiem zapewniającym jej jednolite stosowanie. Taki charakter mają również Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN), które mają takie znaczenie, że korzystają z założenia zgodności z Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i stanowią ich uzupełnienie. A zatem, wbrew stanowisku skarżącej, organy w sposób właściwy wskazały sposób dokonania klasyfikacji samochodów ... na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w zgodzie z Zasadami Metodycznymi PKWiU wykazując w związku z obiektywnymi cechami pojazdów, że są one zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Posługując się treścią Not Wyjaśniających, w tym kwestionowaną Notą Wyjaśniającą do Nomenklatury Scalonej z 31 marca 2007 r. do pozycji HS 8703 organ wyraźnie wskazał na pomocniczy charakter Not. W tym miejscu należy także wskazać, że zupełnie niezrozumiałe jest powoływanie się przez Skarżącą na stosunek ładowności między częścią pasażerską, a ładunkową. Proporcja ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową została wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku. Jednakże kryterium to zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku. Zatem zarówno w 2008r. (data powstania obowiązku podatkowego), jak i w dacie wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym (2004r.) kryterium ładowności nie miało żadnego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdów do danego kodu CN, czy też PKWiU. Tym samym powoływanie się przez Stronę na argumenty dotyczące ładowności okazało się zupełnie pozbawione podstaw prawnych. Sąd wyjaśnia również, że organy orzekające w sposób prawidłowy określiły podstawę opodatkowania. Taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania został zaakceptowany zarówno w analogicznych do przedmiotowej sprawach dotyczących innych okresów rozliczeniowych 2008 r. (wyroki WSA w Warszawie np.: z 16 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2383/14; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2384/14; z 18 lutego 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2391/14), jak i innych orzeczeniach (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2014 r. III SA/Po 283/13). Skarżąca natomiast prezentuje zdanie przeciwne do powyższego, powołując w tym zakresie orzecznictwo sądowoadministracyjne. Dlatego też Sąd rozpoznając sprawę dotyczącą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stwierdza, że już tylko z powodu rozbieżności w orzecznictwie w ocenie danej kwestii Dyrektor Izby Celnej nie mógł rażąco naruszyć prawa, skoro mógł przyjąć jedną z możliwych wykładni stosowanej regulacji. W tym miejscu trzeba przytoczyć - z bogatego dorobku orzecznictwa sądowego - tezy najbardziej adekwatne do niniejszej sprawy. I tak NSA w wyroku z 18 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1812/09 (LEX nr 992225) wskazał, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 16 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1237/07(LEX nr 499806) w którym stwierdził, że o rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie. Z uwagi na powyższe, podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje spór w judykaturze, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy wykładnia danego przepisu budziła kontrowersje w orzecznictwie sądowym. W takim wypadku naruszenie prawa nie może być uznane za oczywiste, co jest podstawową, chociaż nie jedyną przesłanką uznania naruszenia prawa za rażące. Również zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Organ rozważył okoliczności sprawy z punktu widzenia podstaw stwierdzenia nieważności, o których stanowi art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji. Oznacza to, iż rażące naruszenie przepisu postępowania zasadniczo jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie może zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. wyrok NSA z 25 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 1017/14, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując Sąd stwierdza, że w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, które nie mogło być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu wymiarowym, zasadnie odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z ... czerwca 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z ... marca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.