I SA/Rz 867/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w Z. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz skarżącej "A" w Z. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister Finansów, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r., [...], po rozpatrzeniu zażalenia "A", z siedzibą w Z. (zwanej dalej skarżącą), od własnego postanowienia z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej z dnia 7 marca 2016 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie dotyczącym stawki podatku od towarów i usług, właściwej dla usług świadczonych przez spedytorów na rzecz skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wnioskiem z dnia 7 marca 2016 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących podatku od towarów i usług. Jedno ze sformułowanych przez skarżącą pytań (pytanie nr 2) brzmiało: jaka stawka podatku od towarów i usług powinna być wskazana przez spedytorów na fakturze dokumentującej usługi związane z importem towarów ? Z zamieszczonego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest podmiotem zajmującym się produkcją osi, półosi i zawieszeń do maszyn i przyczep rolniczych. W ramach prowadzonej działalności w tym zakresie dokonuje importu towarów z państw trzecich, za pośrednictwem krajowych firm spedycyjnych, zlecając spedytorom obsługę i zapewnienie transportu od miejsca nadana do miejsca rozładunku, przez polskie porty morskie lub inne porty na terenie Unii Europejskiej. Spedytorzy na terenie portów zakupują lub wykonują w imieniu spółki różne usługi, związane z obsługą ładunków, a po zakończeniu realizacji kompleksowej usługi wystawiają fakturę VAT, w której specyfikują wykonane czynności. Zazwyczaj faktury tego typu zawierają następujące czynności: transport lądowy, opłaty terminalowe THC, opłaty bezpieczeństwa ISPS, koszty przetrzymania kontenera, organizacja odprawy celnej, opłata dokumentacyjna. Skarżąca korzysta z usług kilku firm spedycyjnych, które wystawiają na rzecz niej faktury. Poszczególne usługi są opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki od 0 % do 23 %, w zależności od wystawcy. Skarżąca, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza do podstawy opodatkowania koszty opłat dokumentacyjnych, koszty odprawy celnej, opłatę terminalową, transport lądowy, o ile otrzyma od spedytora fakturę, wystawioną z zastosowaniem stawki opodatkowania, wynoszącej 0 %. Jeżeli natomiast spedytor wystawił fakturę z zastosowaniem stawki opodatkowania wynoszącej 23 %, spółka nie wlicza do podstawy opodatkowania tych kosztów. W ocenie skarżącej, faktura wystawiona przez spedytora winna uwzględniać stawkę opodatkowania 0 %, co wynika z art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług). Usługi bowiem, na które taka faktura jest wystawiana, są bezpośrednio związane z importem towarów, a ich wartość została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30 b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc zastosowanie stawki 0 % konieczne jest w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], ustosunkował się do kwestii poruszonych we wniosku skarżącej i stwierdził, że niezależnie od tego czy spedytorzy opodatkowują świadczone na rzecz skarżącej usługi w prawidłowej wysokości czy też nie, to winna ona wliczyć wskazane koszty do podstawy opodatkowania. Jednocześnie organ wyraził pogląd, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturach otrzymanych od spedytorów, które dokumentują nabycie przez nią opisanych we wniosku usług. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], Minister Finansów odmówił wszczęcia postepowania, w zakresie pytania, oznaczonego we wniosku nr 2, dotyczącego stawki podatku od towarów i usług, właściwej dla usług świadczonych przez spedytorów na rzecz skarżącej. Powołując się na art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) organ stanął na stanowisku, że z wnioskiem o udzielenie interpretacji może wystąpić jedynie osoba, u której wystąpił określony stan faktyczny (u której może wystąpić zdarzenie przyszłe) i dla której może on rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Musi to być więc indywidualny podmiot, działający w swojej sprawie. Takie stanowisko potwierdza, zdaniem organu, art. 14 k § 1 i art. 14 m Ordynacji podatkowej, z którego wynika ochrona podatnika, stosującego się do treści uzyskanej interpretacji. Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów stwierdził, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym to nie skarżąca świadczy usługi spedycyjne. Kwestia więc opodatkowania usług świadczonych przez spedytora nie stanowi indywidualnej sprawy podatkowej skarżącej. To bowiem spedytorzy są zobowiązani do prawidłowego określenia stawki podatku, a w związku z tym przedmiotowa kwestia stanowi sprawę podmiotu trzeciego. Minister Finansów, po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ podtrzymał swoje stanowisko, że skarżąca nie ma interesu prawnego w uzyskaniu interpretacji odnośnie przedstawionej w pytaniu kwestii. Jej wątpliwości odnoszą się bowiem do spedytorów i tylko oni mogą mieć w przedmiotowej sprawie status zainteresowanych. Minister wyraził też przekonanie, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że pytanie dotyczy jej sytuacji prawno-podatkowej, gdyż to ona dokonuje odliczenia podatku wykazanego w fakturach. Przede wszystkim bowiem, w treści wniosku, jako przedmiot interpretacji nie został wskazany art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Po drugie zaś, w przypadku ustalenia prawidłowej stawki podatku interes prawno-podatkowy ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do takiej transakcji prawo do odliczenia może zostać zakwestionowane, z uwagi na obowiązujące regulacje prawne, między innymi art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie przepis art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług uprawnia do zastosowania stawki podatki 0 %, w sytuacji w nim przewidzianej i nie dotyczy zwolnienia. Tak więc prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spedytorów nie może być kwestionowane. Jeżeli chodzi natomiast o zacytowane w zażaleniu wyroki sądów (między innymi wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego (NSA) z 15 lipca 2014 r., sygn. I FSK 1204/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 styczna 2013 r., sygn. III SA/Wa 1480/12, dost. w CBOiS - www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) Minister Finansów podkreślił, że zostały one wydane w sprawach, w których wnioskodawca był nabywcą i pytał o opodatkowanie transakcji, które mogły korzystać ze zwolnienia od podatku. Skargę na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. wniosła skarżąca, domagając się jego uchylenia w całości, jak również uchylenia poprzedzającego go postanowienia z [...] czerwca 2016 r. i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że treść złożonego wniosku i jego uzupełnienia nie dają podstaw do uznania skarżącego za zainteresowanego, w rozumieniu powołanego przepisu, 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165 a § 1 i art. 14 h Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że skarżąca nie ma statusu zainteresowanego w sprawie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co skutkowało utrzymaniem w mocy błędnego rozstrzygnięcia organu I instancji, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, 3) art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 4) art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że wydana interpretacja podatkowa, w zakresie żądanym przez skarżącą, nie zapewnia jej żadnej ochrony. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że właściwe ustalenie stawki podatku od towarów i usług, stosowanej do poszczególnych usług dodatkowych w imporcie, kształtuje sytuację prawnopodatkową zarówno spedytorów, jak i samej spółki. Skoro bowiem skarżąca dokonałby nieprawidłowego rozliczenia podatku, to w konsekwencji musiałby dokonywać korekty swojej deklaracji i liczyć się z możliwością zakwestionowania swoich ksiąg rachunkowych przez organy podatkowe. Niezależnie od powyższego skarżąca zwróciła uwagę na to, że art. 165 a Ordynacji podatkowej nie może być interpretowany rozszerzająco, a odmowa wszczęcia postępowania, o której on wspomina, może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy konkretny przepis prawa stoi temu na przeszkodzie. W niniejszej sprawie tymczasem tego rodzaju przeszkody nie stwierdzono. Podobnie skarżąca wyraziła pogląd, że odmowa udzielenia interpretacji stoi w wyraźnej sprzeczności z zasadą nakazująca prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, gdyż podatnik winien uzyskać odpowiedź na pytania go dotyczące. Minister Rozwoju i Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Rozstrzygnięcie sporu pomiędzy skarżącą a ministrem właściwym do spraw finansów publicznych sprowadza się do przesądzenia tego, czy skarżącej, w opisanym przez nią stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, można przypisać status zainteresowanej, w rozumieniu art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji da odpowiedź na pytanie czy była ona uprawniona do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazany wyżej przepis art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przytoczona regulacja nie zawiera definicji legalnej podmiotu zainteresowanego, dając tylko jedną wskazówkę interpretacyjną w tym zakresie, a mianowicie wskazuje, że pytanie odnośnie interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskodawca może zadać jedynie w swojej indywidualnej sprawie. W świetle powyższego oczywistym więc jest, że nie można wystąpić o wydanie interpretacji w sprawie dotyczącej odrębnego i niezależnego od wnioskodawcy podmiotu. Poza tym podnoszona w pytaniu konkretnego wnioskodawcy problematyka musi odnosić się bezpośrednio do jego sytuacji prawnopodatkowej. Jak wynika z treści zadanego przez skarżącą we wniosku pytania, oznaczonego przez nią jako pytanie nr 2, dotyczyło ono stawki podatku, która winna być zastosowana przez spedytorów, działających na zlecenie skarżącej, świadczących dla niej usługi związane z importem towarów. Minister Finansów, odmawiając wszczęcia postępowania w tym zakresie, przyjął wąskie rozumienie podmiotu zainteresowanego, o którym mowa w art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że skarżąca nie ma w uzyskaniu odpowiedzi (indywidualnej interpretacji) na pytanie nr 2 interesu prawnego, gdyż do określenia w sposób prawidłowy tego podatku, zobowiązani są spedytorzy, a nie spółka. To właśnie bowiem u spedytorów materializuje się stan faktyczny, rodzący określone skutki prawnopodatkowe w tym zakresie, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. Pogląd ten nie jest poprawny. Wprawdzie brak jest podstaw do zakwestionowania tego, że zastosowanie konkretnej stawki podatku od towarów i usług przez spedytorów w pierwszej kolejności rzutuje na ich sferę praw i obowiązków podatkowych, rodząc ewentualnie konsekwencje w tym zakresie, jednakże skutki tego nie pozostają bez wpływu na rozliczenia podatkowe skarżącej, będącej także podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak bowiem słusznie zauważono w uzasadnieniu skargi, skoro skarżąca dokonałaby nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, to musiałaby się liczyć z możliwością zakwestionowania swoich rozliczeń (deklaracji) przez właściwe organy podatkowe. Wobec tego, w świetle powyższych okoliczności, nie można zasadnie twierdzić, że skarżąca nie jest zainteresowaną, w rozumieniu art. 14 § b 1 Ordynacji podatkowej, uzyskaniem odpowiedzi na zadane przez nią pytanie, a jedynie posiada interes faktyczny, lub działa z przyczyn czysto poznawczych, co do poglądu organu interpretującego, co nie uprawnia ją do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji. Samo bowiem prawidłowe rozliczenie przez skarżącą podatku sprawia, że istnieją podstawy ku temu aby przyjąć, że wystąpiła ona z pytaniem, we własnej, indywidualnej sprawie, jak wymaga tego art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, określający katalog podmiotów uprawnionych do wystąpienia o wydanie tego rodzaju aktu. Odnosząc się do argumentacji organu, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym tylko spedytorzy są uprawnieni do zastosowania właściwej stawki podatku podkreślić należy, że przepisy dotyczące wydawania interpretacji podatkowych (art. 14 a – 14 s Ordynacji podatkowej), jak również sama instytucja interpretacji, jako aktu administracyjnego, w przypadku interpretacji indywidualnych, służą ujednoliceniu stosowania prawa oraz wyjaśnianiu wątpliwości tej kategorii podmiotów, na których prawa i obowiązki podatkowe, przepisy te mają wpływ, zarówno bezpośrednio, jak i w sposób pośredni. Tak więc wskazany wyżej cel wyjaśniający ma charakter nadrzędny, w związku z tym na zawężenie kręgu uprawnionych do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej nie może wpływać to, że w niektórych przypadkach, z uwagi indywidualne uwarunkowania, podmiot prawnie zainteresowany uzyskaniem stanowiska ministra właściwego do spraw finansów publicznych, nie będzie mógł skorzystać z ochrony, o której mowa w art. 14 k i art. 14 m Ordynacji podatkowej. Dodać należy, że w orzecznictwie naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd (wyrok z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. I FSK 1204/13 i dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 1572/12, dostępne w CBOiS - www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że samo to, że kontrahenci skarżącej (wnioskodawcy w postepowaniu interpretacyjnym) nie są treścią takiej interpretacji związani nie może świadczyć o tym, że skarżąca może być przez organ traktowana jako niemająca status zainteresowanego, w rozumieniu art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej. Argumentem za odmową wszczęcia postepowania w przypadku pytania skarżącej nie może stanowić również to, co podnosi organ, że skarżąca w swoim wniosku, jako przedmiot interpretacji nie wskazała art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem zakres wniosku wyznacza treść zadanego pytania oraz opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wprawdzie w części E, poz. 74 urzędowego formularza w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej ORD-IN winny być wskazane przepisy, których wniosek dotyczy, jednakże ich zamieszczenie w tym miejscu nie powoduje wiążącego ograniczenia zakresu wniosku. Już bowiem w samym pouczeniu, zamieszczonym w treści poz. 74 formularza ORD-IN zaznaczono, że chodzi w tym wypadku o przepisy, do których odnosi się przedstawione stanowisko wnioskodawcy, czyli jego własny pogląd na zadane pytanie, poza tym obowiązek precyzyjnego i enumeratywnego wyliczenia przepisów nie wynika z uregulowań Ordynacji podatkowej. W związku z tym przyjąć należy, że cel wskazania konkretnych przepisów, ma w tym wypadku jedynie charakter porządkujący, nieniosący za sobą tak dalece idących konsekwencji, zwłaszcza w kontekście samej dopuszczalności wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżone postanowienie, jak również utrzymanie nim w mocy postanowienie z dnia 10 czerwca 2016 r, jako wydane z naruszeniem przepisów prawa formalnego. Na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ( Dz. U. z 2015 r., poz. 1800, ze zm.) Sąd zasądził na rzecz skarżącej kwotą 597 zł, tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego, obejmującą zwrot uiszczonego przez nią wpisu od skargi, w wysokości 100 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego w sprawie przez adwokata, w kwocie 480 zł, a także opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, wynoszącej 17 zł.