I FSK 366/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 905/16 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2016 r. nr IBPP3/4512-316/16/MD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 grudnia 2016 r., sygn. akr I SA/Rz 905/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi Gminy K. (dalej skarżąca, Gmina) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację, 2. zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., oz. 710, dalej ustawa o VAT), poprzez błędna jego wykładnię skutkującą uznaniem, że w przedstawionym stanie faktycznym Gmina działała w charakterze podatnika VAT, 2. art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i skutkujące przyznaniem Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach dokumentujących wydatki na inwestycje udostępnionych następnie odpłatanie w drodze umowy dzierżawy bowiem Wnioskodawca nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 3.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przy ich wykorzystaniu autor skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, zgodnie z którym jednostce samorządu terytorialnego (miastu, gminie) wykonującej swe zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w chwili oddawania do użytkowania środków trwałych służą one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, ale od chwili rozpoczęcia świadczenia jednocześnie czynności opodatkowanych i pozostających poza opodatkowaniem aktualizuje się prawo do odliczenia pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. 3.2. Organ w wydanej interpretacji oraz w skardze kasacyjnej nie kwestionuje, iż czynność oddania przedmiotowych inwestycji (Domu Kultury w T., Domu Ludowego w B., stadionu [...]) w odpłatną dzierżawę stanowi czynność wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i dla tej czynności Gmina posiada przymiot podatnika VAT. Uważa jednak, że "Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, wyłączył wybudowaną Infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia, a w konsekwencji do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wybudowania Infrastruktury.". Autor skargi kasacyjnej wywodzi bowiem, że "późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia, a w konsekwencji do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wybudowania Infrastruktury." Autor skargi kasacyjnej zauważa bowiem, że "Wnioskodawca nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty". Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że "jeżeli w momencie nabycia towarów i usług podatnik przeznacza takie towary i usługi na cele inne niż wykonywanie czynności opodatkowanych lub nie działa w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podatnikowi VAT nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego". 3.3. Przystępując do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazać przede wszystkim należy, że ocenę tę determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] przeciwko [...] (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15, dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm., dalej dyrektywa 2006/112), stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Przywołana konkluzja została poprzedzona rozważaniami, z których wynika, iż kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56). 3.4. W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r., I FSK 972/15), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów. 3.5. Odnosząc więc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w powołanym wyroku Trybunału w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. 3.6. W skardze kasacyjnej autor podnosi, że "w momencie nabycia towarów i usług podmiot przeznacza takie towary lub usługi na cele inne niż działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy o VAT lub nie działa w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. W takim przypadku późniejsza zmiana przeznaczenia towarów (w tym towarów inwestycyjnych) z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT." Tymczasem jak wyżej wskazano Trybunał stwierdził, że nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51 uzasadnienia wyroku TS). 3.7. Istotne było natomiast to, czy charakter inwestycji (w tym przypadku Domu Kultury w T., Domu Ludowego w B. oraz stadionu [...]) pozwala na jego wykorzystywanie do działalności opodatkowanej. Ta okoliczność nie była przez organ interpretacyjny w ogóle badana. Tymczasem to charakter dobra, wykluczający prawo do odliczenia podatku naliczonego mógłby wykluczyć w założeniu prawo do odliczenia. Charakter dobra, w ocenie Trybunału stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że Gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49 uzasadnienia wyroku TS). Charakter dobra inwestycyjnego nie był rozważany w wydanej interpretacji. 3.8. Odnośnie okresu, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej to również ta przesłanka przemawia za uznaniem, że w chwili nabycia dobra Gmina działała w charakterze podatnika VAT. We wniosku Gmina podała, że będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zrealizowała inwestycje w postaci: budowy Domu Kultury w T. w latach 2006-2011, modernizacji stadionu [...] w latach 2008-2012, termomodernizacji Domu Ludowego w B. - zakończonej w 2015 r. W 2015 r. Gmina zawarła z Gminnym Ośrodkiem Kultury odpłatną umowę dzierżawy Domu Kultury w T. oraz stadionu [...]. Gmina zamierza również wydzierżawić teren podmiotowi Dom Ludowy w B. 3.9. Również okoliczność, że we wniosku o interpretację gmina podała, że w momencie nabycia dobra była czynnym podatnikiem VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50 wyroku TS). 3.10. Jednocześnie podkreślić należy, że brak wyraźnie zadeklarowanego zamiaru wykorzystywania dobra dla celów opodatkowanych nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47 uzasadnienia wyroku TS). Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. 3.11. W konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 1 - ust. 7, 7a oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT. 3.12. Ponownie wydając interpretację organ interpretacyjny powinien mieć na względzie dokonaną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego, a w szczególności powinien zweryfikować, czy charakter inwestycji pozwala na ich wykorzystywanie do działalności opodatkowanej. 4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. 4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).