I FSK 1686/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1566/16 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w X. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2012 r. i do kwietnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w X. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. S. sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1566/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 15 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od kwietnia 2012 r. do stycznia 2013 r. oraz umorzenia postępowania w tym podatku za miesiące od lutego do kwietnia 2013 r. 1.2. Powołaną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 stycznia 2016 r., którą w odniesieniu do miesięcy od kwietnia 2012 r. do stycznia 2013 r. dokonano Spółce rozliczenia podatku VAT w sposób odmienny niż ona zadeklarowała. Organy uznały, że w tym okresie: - Spółka, prowadząc działalność w zakresie usług spedycyjnych i transportowych, w związku z realizacją zawartych z innymi podmiotami gospodarczymi (tj. D. S.A. w W. i G. sp. z o.o. w S.) umów dotyczących budowy dróg S5 i S8 bezpodstawnie odliczyła jako podatek naliczony podatek z faktur VAT wystawionych przez K.K. (P., ul. .....) tytułem nabycia usług transportowych; - K.K.i nie wykonał usług opisanych na fakturach, wystawione przez niego dokumenty były "puste" (przedmiotowo oraz podmiotowo) i dlatego, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w tych fakturach. 1.3. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia i oceny prawne wyrażone przez organy podatkowe obu instancji. Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie uwzględnił zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. W szczególności Sąd nie podzielił zapatrywania Skarżącej o wadliwym ustaleniu przez organy stanu faktycznego oraz o bezzasadnej odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Na tym tle, odwołując się do materiału zgromadzonego w sprawie, przyjął za słuszną ocenę organów podatkowych, że K.K. nie wykonał usług wykazanych na fakturach, a jedynie wprowadził do obrotu same "puste" faktury (bo w stosunkach między Spółką i K.K. w ogóle nie występowała realizacja usług transportowych). To ostatnie ustalenie oznaczało, jak wyjaśnił Sąd, że w sprawie "dobra wiara" nie mogła wystąpić. 1.4. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (temu Sądowi - dop. NSA), a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 1.5. Spółka zarzuciła Sądowi naruszenie: 1) art. 141 § 4 oraz art. 153 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez nieprawidłową kontrolę postępowania dowodowego organów i w konsekwencji wadliwe uznanie za udowodnione, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez K.K. (P.) nie zostały w ogóle wykonane - w sytuacji, gdy ustalenia organów zmierzały jedynie do udowodnienia, że firma ta jest podmiotem fikcyjnym; 2) art. 153 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez przyjęcie, że K.K. (P.) był podmiotem jedynie wprowadzającym do obiegu tzw. puste faktury, a nie podmiotem rzeczywiście prowadzącym działalność gospodarczą; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co stanowiło konsekwencję nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, i zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K.K. (P.). 1.6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS), jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.2. Z kolei skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 2.3. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.4. Istota sporu na etapie kontroli decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, jak i na etapie skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku tegoż Sądu, była tożsama. Mianowicie końcowo sprowadzała się do kwestii, czy zgodne z prawem było pozbawienie Spółki prawa do odliczenia jako podatku naliczonego podatku z faktur od K.K. wykazujących świadczenie usług transportowych. Skarżąca stała na stanowisku, że doszło do wykonania tych usług na jej rzecz i rzeczywistym ich wykonawcą był K.K. Natomiast Sąd pierwszej instancji podzielił zapatrywanie organów, że osoba ta nie mogła i nie wykonała owych usług, gdyż faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a tylko wystawiła same "puste" faktury. Odnosząc się do przedstawionego zagadnienia spornego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie objętym zarzutami kasacyjnymi i ich motywami nie sposób było przyjąć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dopuścił się wadliwej oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, oceniając, że nie naruszają one prawa procesowego. Przepisy tej kategorii dotyczyły reguł prowadzenia postępowania podatkowego (art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.) W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie naruszył również powiązanych z nimi w zarzutach kasacyjnych przepisów art. 141 § 4, art. 145 § pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a., przy czym NSA za oczywistą omyłkę uznał wskazanie autora skargi kasacyjnej, że są to przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa zamiast ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 2.5. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej Skarżąca ogólnie wywodziła, że w rozpoznanej sprawie błędnie zostało ustalone, iż K.K. nie wykonał prac potwierdzonych fakturami, a przeciwny wniosek formułowany przez organy podatkowe zasadzał się na ich dążeniu do wykazania fikcyjności działalności gospodarczej tej osoby. Wyrażona w ten sposób argumentacja miała swój związek z przedstawioną w skardze kasacyjnej (na str. 4) wykładnią art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W jej ramach Spółka prezentowała bowiem pogląd, że działania zmierzające jedynie do zanegowania istnienia kontrahenta, bez podważenia wykonania usług, nie wystarczają do zastosowania rzeczonego przepisu prawa materialnego. 2.6. W odniesieniu do tak ujętych w skardze kasacyjnej motywów stwierdzić należało w szczególności, że: - po pierwsze, wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przyjęta przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie ograniczała się do podanego przez Spółkę aspektu, czyli, że przepis ten stanowi o braku prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmiot względem którego podejmie się czynności mające na celu wykazanie jego fikcyjnej działalności; - po drugie, w kontrolowanej sprawie organy podatkowe dowiodły, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji jako ustalenie prawidłowe, okoliczność braku realizacji przez K.K. usług ujętych w zakwestionowanych fakturach, przy czym nastąpiło to również (ale nie wyłącznie) przez pryzmat innej ustalonej okoliczności, a mianowicie nie prowadzenia przez tę osobę działalności gospodarczej. 2.6.1. Sąd pierwszej instancji przedstawił wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (naruszenia tego drugiego przepisu w skardze kasacyjnej nie zarzucono) na stronach 15-17 zaskarżonego wyroku. Istotna w tej mierze była przede wszystkim uwaga wyrażona na str. 17, że na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie wykonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej go fakturze. Dlatego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika (podkr. NSA) i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela takie rozumienie wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Mając je zatem na uwadze organy podatkowe, które sprawdzały rzetelność wykazanych transakcji i stosowały reguły postępowania dowodowego, zobligowane były do ustalenia, czy K.K. wykonał na rzecz Spółki usługi transportowe. Nie chodziło tu przy tym o wykonanie jakichkolwiek usług na rzecz Spółki w obszarze realizacji jej własnych kontraktów przy budowie dróg, lecz o wykonanie ich przez firmę K.K. To faktury pochodzące od K.K. były przecież wątpliwe w kontrolowanych rozliczeniach podatkowych. Skarżąca natomiast twierdziła, że zna tę osobę (za str. 19 zaskarżonego wyroku i str. 23 zaskarżonej decyzji) i to ona miała być, według Spółki, wykonawcą usług opisanych na podważonych fakturach (za str. 3 skargi kasacyjnej). Ustalenie zatem, że K.K. nie wykonał rzeczonych usług, skutkować musiało pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku z wystawionych przez niego dokumentów (faktur VAT). 2.6.2. W realiach niniejszej sprawy, jak wynika z decyzji Dyrektora IS oraz zaskarżonego wyroku, organy podatkowe dokonały szeregu czynności dowodowych, a zebrany w ich następstwie materiał dowodowy poddały stosownej analizie. Finalną ocenę wyprowadziły zaś z całokształtu zebranych dowodów, ocenionych przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego. Końcowy ich wniosek (ustalenie) o niewykonaniu usług transportowych przez K.K., nie opierał się jedynie na braku formalnych i zewnętrznych znamion prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej jako takiej (według poczynionych ustaleń: nie składał on deklaracji podatkowych VAT-7 za 2012 r.; nie dokonał rejestracji dla potrzeb VAT; nie dokonywał wpłat z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń, nie składał deklaracji PIT-4R oraz informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11; pod podanym w fakturach adresem nie posiadał siedziby, ani nie prowadził działalności gospodarczej; nie posiadał samochodów pozwalających na wykonanie usług transportowych). W załatwionej sprawie podatkowej postępowanie organów ukierunkowane było również na sprawdzenie realizacji (rzekomo) przez K.K. transportu przy budowie drogi S5. W tym aspekcie organy podatkowe aktywnie dążyły do ustalenia prawdy materialnej: - przesłuchano wielu świadków (osoby pracujące przy powstawaniu tej trasy); - zwrócono się do D. S.A. (podmiotu dla którego w związku z umową Skarżąca świadczyła usługi transportowe przy budowie drogi S5) o materiały źródłowe potwierdzające wykonanie usług transportowych przez Spółkę (w szczególności o dokumenty dotyczące wszystkich kursów, które złożyły się na wykonanie tych świadczeń); - występowano z wnioskami do Ministra Spraw Wewnętrznych (Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców) o informacje dotyczące pojazdów. Istotne w tym wszystkim było i to, na co wskazał Dyrektor IS, że przesłuchani z wniosku Spółki świadkowie "jednoznacznie oświadczali, że wykonywali usługi transportowe bądź sprzętowe przy realizacji drogi ekspresowej S5 [...] w okresie od 01.01.2012 r. do 31.01.2013 r. na rzecz S. Sp. z o.o., która była jednocześnie zleceniodawcą tych usług. Nie wykonywali usług transportowych na rzecz K.K., nie byli podwykonawcami tej firmy, ani też nie była ona ich zleceniodawcą w zakresie innych usług. Zeznali, że nigdy nie współpracowali z tą firmą ani o niej nie słyszeli, nie znają również K.K." (str. 21/22 decyzji z dnia 15 września 2016 r.) Przesłuchani nie słyszeli zatem (poza T.J. - za str.19 zaskarżonego wyroku i str. 23 zaskarżonej decyzji) w ogóle o firmie K.K. Natomiast zeznaniom członków zarządu i pracownika (J.G.) Spółki organ odmówił wiarygodności (str. 23 przywołanej decyzji). Wszystko to znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a uważne prześledzenie jej treści obrazuje wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. 2.7. Autor skargi kasacyjnej w opozycji do zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych stwierdził jedynie, że: - K.K. mógł podnająć inne firmy do wykonania usług; - maszyny używane na budowie mogły być własnością K.K. bez wiedzy Ministerstwa Spraw Wewnętrznych; - maszyny mogły być zarejestrowane w Niemczech, gdzie K.K. przebywał od dnia 2 kwietnia 2010 r. Takimi motywami wyraził więc de facto tylko swoje przypuszczenia co do tego, jak mogłyby kształtować się okoliczności związane z rzekomą działalnością K.K. przy realizacji inwestycji drogowej. Stanowisko Skarżącej, oderwane w gruncie rzeczy od materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów poczynionej przez organy podatkowe, nadto oparte wyłącznie na hipotezie w zakresie jednego z elementów owego materiału, było dalece niewystarczające do wykazania naruszenia któregokolwiek z zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów. Skarżąca zwłaszcza pominęła, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IS znajduje się szczegółowa analiza znaczenia i wymowy wszystkich przeprowadzonych dowodów, omówienie kwestii ich wiarygodności i wzajemnych powiązań, a także wyjaśnienie przyczyn braku realizacji niektórych wnioskowanych przez Spółkę kierunków dowodzenia (jako zmierzających do ustalenia okoliczności nieprzydatnych do rozstrzygnięcia sprawy). Organ podatkowy sprawdzając rzetelność fakturowo wykazanych usług transportowych skupił się na okolicznościach weryfikowalnych i w tym zakresie dowodowo wykazał jaki był stan rzeczywisty. Ustaleniom i wnioskom z tego obszaru sprawy Skarżąca kasacyjnie skutecznej argumentacji nie przedstawiła, zwłaszcza z koniecznym w tym przypadku - z uwagi na rodzaj wniesionego środka zaskarżenia - wykazaniem naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należało zatem stwierdzić, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne. W konsekwencji zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowych ustaleń faktycznych, których dokonały organy podatkowe, nie została wzruszona. Powyższe czyniło zatem nieusprawiedliwionym również zarzut ze sfery prawa materialnego. Na tle przyjętego do wyrokowania stanu faktycznego sprawy podatkowej ziściły się bowiem przesłanki, które uzasadniały odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur K.K., podważonych w ramach przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 2.9. Wspomnieć można, że Naczelny Sąd Administracyjny oceniał już w odrębnym postępowaniu analogicznie sporządzoną skargę kasacyjną w sprawie Spółki, która dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. W tamtej sprawie organ podatkowy zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawca widniał K.K. (P.). W wyroku z dnia 29 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3389/17, Sąd drugiej instancji w podsumowaniu uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę Spółki trafnie ocenił, iż wydatki te nie stanowiły kosztu, gdyż wspomniany przedsiębiorca nie mógł świadczyć usług opisanych w fakturach: nie dysponował niezbędnym sprzętem; nie zatrudniał pracowników; nie składał zeznań podatkowych; nie wykazywał przychodów za 2012 r.; jego działalność polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż usług transportowych, zaś Spółka nie nabywała opisanych w nich usług od podmiotu będącego wystawcą tych faktur. 2.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.11. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca po dniu 26 października 2016 r.; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - za organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Skarżącej. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosi 5.400 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 5.400 zł.