I SA/Gd 1375/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku oddala skargę. Pismem z dnia 15 kwietnia 2016 r. W. W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. w pełnym zakresie. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii: "A" Pte. Ltd. Zdaniem podatnika w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w dniu 7 maja 1991 r. Podatnik wskazał, iż stosownie do art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2016 r. będzie miał prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, gdyż do jego dochodów uzyskanych w Australii ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Do ww. wniosku strona załączyła: 1. kopię obcojęzycznego dokumentu zatytułowanego "SEAFARER EMPLOYMENT AGREEMENT", 2. kopię obcojęzycznego dokumentu zatytułowanego "Confirmation of Employment" z dnia 11 stycznia 2016 r., 3. kopię tłumaczenia oświadczenia kapitana statku "S" z dnia 11 stycznia 2016 r., 4. kopię obcojęzycznego dokumentu zatytułowanego "Safety Management Certificate" z dnia 3 października 2013 r., 5. kopię książeczki żeglarskiej (str. 36-37). Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy decyzją z dnia 15 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy. Zdaniem organu I instancji w związku z tym, iż podatnik w 2016 r. jako marynarz będzie uzyskiwał dochód z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "A" PTE. Ltd. z siedzibą w Australii, w sprawie mają zastosowanie przepisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska i Australia. Jednakże nie będzie mógł on skorzystać z "ulgi abolicyjnej" skoro nie zapłaci podatku w Australii. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 września 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dokonując wykładni art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jej zaangażowania, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przywołując treść przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 24 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1992 r., nr 41, poz. 177) wyjaśnił, że wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Australii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce i w Australii. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągnięty za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć zapłacony za granicą. Odliczenie to jest możliwe tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Dyrektor wskazał, że ocena, czy podatnik uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią Podatnik uprawdopodobnił, że: - wykonuje pracę najemną na statku morskim, - statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, - podmiotem eksploatującym w/w statek jest australijskie przedsiębiorstwo. Z przedłożonej przez pełnomocnika strony książeczki żeglarskiej wynika, że w okresie od 1 grudnia 2015 r. do 5 marca 2016 r. podatnik był zatrudniony na pokładzie statku "S". Organy podatkowe powyższego nie kwestionują. Jednakże - poza ww. wpisem w książeczce - zgromadzony materiał nie wskazuje, czy podatnik będzie świadczył pracę na ww. statku, czy na innych statkach przez cały 2016 rok. Pozostałe przedłożone przez pełnomocnika strony dowody to kopie obcojęzycznych dokumentów. Pomimo wezwania organu I instancji strona nie przedłożyła uwierzytelnionych tłumaczeń obcojęzycznych dokumentów. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podatnik nie uprawdopodobnił, że od dnia 6 marca 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez australijskie przedsiębiorstwo. Natomiast w odniesieniu do zatrudnienia do dnia 5 marca 2016 r. na statku "S" Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim, zostałyby spełnione. Przy czym w ocenie Dyrektora powyższe nie ma wpływu na ocenę, czy statek "S" jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Oceniając kolejną przesłankę, tj. wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji odniósł się do definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w art. 3 ust. 1 lit. j) Umowy, zgodnie z którym transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Wskazując przy tym, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie regulują pojęcia "transport", dlatego mając na uwadze pierwszeństwo wykładni językowej w procesie wykładni prawa, tut. organ odwoławczy wskazał, że według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) "transport" to: • przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; • środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; • ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; • konwojowana grupa ludzi; • ładunek wysłany dokądś. Tymczasem organ odwoławczy po przejrzeniu danych dostępnych w sieci Internet stwierdził, że ze stron internetowych wynika, że "S" to statek typu: [...] ([...]), [...] ([...]), czy [...] ([...]). Według dostępnych danych statki tego typu to statki specjalistyczne, zaprojektowane do transportu towarów i personelu na platformy wiertnicze na morzu. Zatem zdaniem organu nie można uznać, iż "S", jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, bowiem porusza się między platformami (ewentualnie innymi konstrukcjami) a lądem. W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie podatnik nie uprawdopodobnił, że statek "S" eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Jak wskazano powyżej, zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest zaopatrywanie platform wiertniczych. Dodać również należy, iż na stronie [...] brak jest danych portów odwiedzanych przez tę jednostkę w 2016 r., co wskazuje, że statek ten nie przemieszcza się. W odniesieniu do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez australijskie przedsiębiorstwo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zarówno Umowa jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym - należy stwierdzić, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesadzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy, i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 15 ust. 3 Konwencji. Mając na uwadze powyższe, eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Zatem należy wskazać, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana definicja legalna tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 66) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy w postaci przedłożonych przez stronę dokumentów, tj.: - kopii obcojęzycznego dokumentu zatytułowanego "SEAFARER EMPLOYMENT AGREEMENT", - kopii obcojęzycznego dokumentu zatytułowanego "Confirmation of Employment" z dnia 11 stycznia 2016 r., - kopii tłumaczenia oświadczenia kapitana statku "S" z dnia 11 stycznia 2016 r., - kopii obcojęzycznego dokumentu zatytułowanego "Safety Management Certificate" z dnia 3 października 2013 r., - kopii książeczki żeglarskiej (str. 36-37); nie uprawdopodobnił, że "A" Pte. Ltd. z Australii jest podmiotem zajmującym się eksploatacją statku "S". Podatnik pomimo wezwania organu I instancji nie przedłożył uwierzytelnionych tłumaczeń ww. dokumentów obcojęzycznych. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, iż zarząd statku "S" znajduje się w Australii i jest sprawowany przez "A" Pte. Ltd. Co prawda powyższą informację zawiera pismo kapitana ww. statku załączone do wniosku strony, jednakże wystawca potwierdzenia nie wskazuje, na jakiej podstawie oparł takie twierdzenie. Treść tego zaświadczenia nie wskazuje także, czy jest to zarządzanie na własne ryzyko, czy też za wynagrodzeniem. Nie można zatem stwierdzić, czy pojęcie eksploatacji, o którym mowa w zaświadczeniu kapitana, jest użyte zgodnie z rzeczywistością oraz w rozumieniu Umowy. Organ odwoławczy po przejrzeniu dostępnych danych na stronie internetowej [...] stwierdził, iż właścicielem ww. jednostki jest "B" Pte. Ltd. z Singapuru, a podmiotem zarządzającym "A" Pte. Ltd. z Australii. Zaś z wydruku ze strony [...] wynika, iż właścicielem i podmiotem zarządzającym statku jest "A" – P., AUSTRALIA. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w zasobach ogólnodostępnej sieci Internet dodatkowo uzyskał informacje, że statek "S" pływa pod banderą Wysp Marshalla. Zatem z żadnego z powyższych dowodów nie wynika, że podatnik w roku 2016 wykonywał lub będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii: "A" Pte. Ltd., na co wskazywał pełnomocnik strony we wniosku o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku w pełnym zakresie. W tych okolicznościach sprawy na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść stwierdzenia, że firma "A" Pte. Ltd. jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek "S" w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Tym samym należy uznać, że strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, że statek "S" jest/był faktycznie eksploatowany przez firmę "A" Pte. Ltd., a to na podatniku w tym postępowaniu spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił kolejno uwagę, że ww. zasada unikania podwójnego opodatkowania znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z zm.), w skrócie u.p.d.o.f., w którym przewidziano, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego wg skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce wg skali podatkowej. Reasumując powyższe metoda proporcjonalnego odliczenia ma zastosowanie jedynie do podatników, którzy uzyskiwali dochody opodatkowane za granicą, a polega ona na tym, iż cały dochód podatnika (uzyskany w kraju i za granicą) podlega opodatkowaniu w Polsce, a odliczeniu przy zachowaniu ustawowych ograniczeń podlega kwota podatku zapłacona za granicą. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w art. 27g przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. W tym stanie prawnym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący mógłby skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej" wynikającej z zapisu art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazał, że zapłacił podatek do tych dochodów za granicą. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powyższym zakresie (vide: druk sejmowy Nr 550) (...) jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach - w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami. Zatem wprowadzenie do ustawy uregulowania zawartego w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g tej ustawy, który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na to, że zawarte w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie nie naruszono również zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji; oraz zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia jaki podmiot faktycznie zarządzał i eksploatował statek w transporcie międzynarodowym i czy podatnik wykonywał pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; 2. art. 15 ust. 3 oraz 24 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu sporządzonej w Canberze dnia 7 maja 1991 roku poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających, jaki podmiot i z jaką siedzibą oraz zarządem eksploatuje statek, na którym wykonuje pracę oraz potwierdzających wykonywanie przez statek transportu międzynarodowego; 3. art. 3 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza B1MC0 CREWMAN B, Kodeksu 1SM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich hipotecznych (1967), Rezolucji 1M0 A. 898 (21), Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); 4. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem wykazania, iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Norwegii oraz, że statek wykonuje transport międzynarodowy pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzający jaki podmiot i na jakim obszarze eksploatuje statek, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 5. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód skarżącego będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych, bowiem według organu skarżący nie ma prawa do ulgi abolicyjnej; 6. art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Australii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; 7. art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez niego indywidualną interpretacją wydaną w sprawie podatnika; 8. art. 14 k 1 w zw. z art. 14 m O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia powodującego negatywne dla podatnika skutki, wbrew stanowisku organu wydającego indywidualną interpretację w sprawie podatnika; II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 27 g O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; 2. art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie bowiem organ II instancji winien uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy; 3. art. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 O.p. poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania. 4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; - poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny uznania organu; - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; - dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Jak trafnie zauważa organ odwoławczy dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji ww. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy. Skarżący przesłanki tej nie uprawdopodobnił, zatem zarzut naruszenia art. 22 § 2a cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa jest bezzasadny i nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący uprawdopodobniał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej". Co do zasady również zgodzić należy się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący mógłby skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej" wynikającej z zapisu art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazał, że zapłacił podatek od tych dochodów za granicą. Wprowadzenie do ustawy uregulowania zawartego w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g tej ustawy, który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska, niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Kr 1227/09; wyrok WSA w Warszawie sygn.. akt III SA/Wa 1400/12). W niniejszej sprawie natomiast jak wynika z pisma strony z dnia 6 maja 2016 r. skarżący nie uiszcza w Australii podatku od osiągniętego przez siebie dochodu. Zasadnie zatem wywiódł organ w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie będzie mógł skorzystać w Polsce ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła (w formie zastosowania "ulgi abolicyjnej"). W tym miejscu wypada zauważyć, że również analiza organu odwoławczego wniosku skarżącego w odniesieniu do zapisów ww. Umowy wykazała, że skarżący nie wykazał, iż spełnia wszystkie przesłanki niezbędne do jej zastosowania. Organ odwoławczy, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy, uznał, że nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania przez skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że skarżący nie uprawdopodobnił tej okoliczności. Przepis art. 3 ust. 1 pkt j) Umowy definiuje pojęcie "transportu międzynarodowego" – oznacza ono wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W rozpoznawanej sprawie organy trafnie ustaliły, że statek na którym skarżący wykonywał pracę nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Trafnie bowiem organy zauważyły, że ze stron internetowych wynika, iż "S" to statek typu: [...] ([...]), [...] ([...]), czy [...] ([...]). Według dostępnych danych statki tego typu to statki specjalistyczne, zaprojektowane do transportu towarów i personelu na platformy wiertnicze na morzu. Zatem nie można uznać, iż "S", jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, bowiem porusza się między platformami (ewentualnie innymi konstrukcjami) a lądem. Skarżący nie uprawdopodobnił zatem, że statek "S" eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Jak wskazano powyżej, zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest zaopatrywanie platform wiertniczych. Dodać również należy, iż na stronie [...] brak jest danych portów odwiedzanych przez tę jednostkę w 2016 r., co wskazuje, że statek ten nie przemieszcza się. W ocenie Sądu zgodzić również należy się z Dyrektorem Izby, że skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez australijskie przedsiębiorstwo. W tym miejscu wskazania wymaga, że przepis art. 15 ust. 3 Umowy posługuje się niedefiniowanym w tej Umowie pojęciem "podmiot eksploatujący". Zarówno Umowa, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Sądu zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 15 ust 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. W świetle powyższego zasadnym jest uznanie, że w rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony zgromadzony materiał dowodowy w postaci przedłożonych przez stronę dokumentów, tj.: - kopii obcojęzycznego dokumentu zatytułowanego "SEAFARER EMPLOYMENT AGREEMENT", - kopii obcojęzycznego dokumentu zatytułowanego "Confirmation of Employment" z dnia 11 stycznia 2016 r., - kopii tłumaczenia oświadczenia kapitana statku "S" z dnia 11 stycznia 2016 r., - kopii obcojęzycznego dokumentu zatytułowanego "Safety Management Certificate" z dnia 3 października 2013 r., - kopii książeczki żeglarskiej (str. 36-37); nie uprawdopodobnił, że "A" Pte. Ltd. z Australii jest podmiotem zajmującym się eksploatacją statku "S". Skarżący pomimo wezwania organu I instancji nie przedłożył uwierzytelnionych tłumaczeń ww. dokumentów obcojęzycznych. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, iż zarząd statku "S" znajduje się w Australii i jest sprawowany przez "A" Pte. Ltd. Co prawda powyższą informację zawiera pismo kapitana ww. statku załączone do wniosku strony, jednakże wystawca potwierdzenia nie wskazuje, na jakiej podstawie oparł takie twierdzenie. Treść tego zaświadczenia nie wskazuje także, czy jest to zarządzanie na własne ryzyko, czy też za wynagrodzeniem. Nie można zatem stwierdzić, czy pojęcie eksploatacji, o którym mowa w zaświadczeniu kapitana, jest użyte zgodnie z rzeczywistością oraz w rozumieniu Umowy. Natomiast z danych dostępnych na stronie internetowej [...] wynika, iż właścicielem ww. jednostki jest "B" Pte. Ltd. z Singapuru, a podmiotem zarządzającym "A" Pte. Ltd. z Australii. Zaś z wydruku ze strony [...] wynika, iż właścicielem i podmiotem zarządzającym statku jest "A" – P., AUSTRALIA. Ponadto jak wynika z akt sprawy statek "S" pływa pod banderą Wysp Marshalla. Zatem z żadnego z powyższych dowodów nie wynika, że podatnik w roku 2016 wykonywał lub będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii: "A" Pte. Ltd., na co wskazywał pełnomocnik strony we wniosku o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku w pełnym zakresie. W tych okolicznościach sprawy na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść stwierdzenia, że firma "A" Pte. Ltd. jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek "S" w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Tym samym należy uznać, że strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, że statek "S" jest/był faktycznie eksploatowany przez firmę "A" Pte. Ltd., a to na podatniku w tym postępowaniu spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Odnosząc się natomiast do podnoszonych zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy je również uznać za nieuzasadnione, bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiając jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Organy podatkowe wydały decyzje, opierając się na przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1992 r., nr 41, poz. 177), a także w oparciu o ustalony stan faktyczny, kierując się definicjami zawartymi w tych ustawach i umowie. Okoliczność, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. Kwestionowana w skardze decyzja organu nie narusza zatem - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - zasad konstytucyjnych, o których mowa w art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 78, art. 83 i art. 84 Konstytucji RP. Nie sposób zgodzić się także z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, odnośnie naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania ww. zasady, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1651/16, zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Odnosząc się natomiast do przedłożonej przy skardze interpretacji indywidualnej Sąd wskazuje, że przedstawiony we wniosku o jej wydanie stan faktyczny nie odpowiada ustaleniom dokonanym przez organy w toku niniejszego postępowania. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) orzeczono jak w wyroku.