I SA/Ol 404/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014r. sprawy ze skargi K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997r. oddala skargę . Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]", nr "[...]" odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" ustalającej K. Ś. (dalej jako strona, skarżąca) zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997r. w wysokości 29.538,70 zł. W uzasadnieniu wskazano, że wnioskiem z dnia 25 września 2013r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997r. Powołując się na zaistnienie przesłanki opisanej w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako Ord. pod.). W ocenie organu w niniejszym przypadku nie doszło do wystąpienia wskazywanej przez stronę przesłanki. Powoływany przez pełnomocnika strony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. , sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013r. poz. 985) orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem skargi konstytucyjnej, był bowiem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawym obowiązującym w latach 1998 – 2006. Tymczasem ostateczna decyzja wydana przez Dyrektora z dnia "[...]" została oparta o art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 1997r. Zatem decyzja ostateczna, której uchylenia w trybie wznowienia domagała się strona nie została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny. W tym stanie rzeczy nie zaistniała więc przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ord. pod. i nieuzasadnione są zarzuty zawarte w odwołaniu stanowiące o naruszeniu art. 2 Konstytucji oraz wymienionych przepisów Ord. pod. Wobec braku zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ord. pod., organ właściwy w sprawie obowiązany był do wydania decyzji w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 Ord. pod., zgodnie z którym odmawia się uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi się istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Tym samym w niniejszej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 245 § 1 pkt 1 Ord. pod., gdyż odnosi się on do przypadków, w których zaistnieją przesłanki przewidziane w art. 240 § 1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę wniosła strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa : - art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasady demokratycznego państw prawa, które to naruszenie przejawia się w pozostawieniu w obrocie prawnym decyzji wydanej na podstawie artykułu Ord. pod., który jest praktycznie identyczny z brzmieniem przepisu uchylnego z uwagi na jego niekonstytucyjność przez Trybunał Konstytucyjny, - art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 8 Ord. pod. poprzez bezpodstawną odmowę uchylenia decyzji ostatecznej w sytuacji, w której istniały uzasadnione podstawy do jej uchylenia, - art. 245 § 1 pkt 1 Ord. pod. poprzez jego niezastosowanie, - art. 121 § 1 Ord. pod. poprzez jawne naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu wskazała, że rozpatrując sprawę organ skupił się wyłącznie na formalnoprawnym przełożeniu sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego na grunt rozpatrywanego wniosku. Pominął jednakże tak istotną kwestię jak praktycznie identyczne brzmienie art. 20 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed 1998, z jego brzmieniem w okresie od 1.01.1998 do 31.12.2006. Nie można tym samym stwierdzić, że wyrok Trybunału nie dotyczy sprawy z przedmiotowego wniosku, skoro przepis którego niekonstytucyjność została stwierdzona wprost, był również zastosowany (w praktycznie tożsamym brzmieniu) wobec strony w takcie postępowania podatkowego za 1997r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań sądu stwierdzić należy , że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t. j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a. ), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga ,jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji . Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, a tym samym wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, że w rozpoznawanej sprawie wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po wznowieniu postępowania. Wznowienie postępowania jest jednym z trybów nadzwyczajnych, który daje możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, wyliczone wyczerpująco w art.240 Ord. pod. Postępowanie wznowieniowe charakteryzuje się tym, że nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Wymieniony przepis stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, określonej w art. 128 Ord. pod. Jest to zasada służąca ochronie ogólnego porządku prawnego, chroniąc również przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Z tego powodu odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowej może nastąpić w drodze wyjątku i tylko w ściśle określonych przez prawo sytuacjach (vide: wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 września 2013r., sygn. akt III SA/Łd 407/13, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 września 2013r., sygn. akt I SA/Sz 145/13, orzeczenia dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tryb wznowienie postępowania składa się z dwóch faz. Pierwszy etap rozstrzyga o kwestii dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego (art. 243 Ord. pod.). Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 §1 Ord. pod.) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 Ord. pod.). Wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania otwiera drugą fazę postępowania. Dopiero w tej fazie dopuszczalne jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia, albo czy zachodzą podstawy wymienione w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu. Obok badania podstaw, przedmiotem postępowania jest także rozstrzygniecie istoty sprawy (vide: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 4, Wyd. LexisNexis Warszawa 2007, s. 741-742). Skarżąca, składając wniosek o wznowienie postępowania jako podstawę wznowienia podała art. 240 § 1 pkt 8 Ord. pod. stanowiący, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W jej ocenie w niniejszym przypadku znajduje zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. SK 18/09 dotyczący nieujawnionych źródeł przychodów (art.20 ust.3 u.p.d.o.f.). Tymczasem w ocenie organu, w sprawie nie zaistniała jednak podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art.240 § 1 pkt 8 Ord. pod., gdyż strona skarżąca powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które nie dotyczyło przepisu będącego podstawą wydania w 1997r. decyzji ostatecznej. Zdaniem Sądu w niniejszym przypadku kwestią bezsporną jest, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1992r. do 31 grudnia 1997r. Spór dotyczy tego czy, jak wskazała skarżąca, organ pominął istotną kwestię "jak praktycznie identyczne brzmienie art. 20 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed 1998, z jego brzmieniem w okresie od 01-01-1998 do 31-12-2006". W myśl art.190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. We wskazywanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., w punkcie 2 sentencji orzekł, że "Art.20 ust.3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji". W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku w od dochodów nieujawnionych na podstawie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (pkt 8 uzasadnienia wyroku TK). Powyższe oznacza, że jako nieobjęte zakresem stwierdzonej niekonstytucyjności, przepisy art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1997r., nadal pozostają w mocy i mają zastosowanie do stanów faktycznych innych niż objęte normą prawną uznaną za niezgodną z Konstytucją. Przesłanka określona w art.240 §1 pkt 8 Ord. pod. wymaga, aby w sprawie zakończonej decyzją ostateczną przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Sposób sformułowania tego przepisu wskazuje wyraźnie, że chodzi tylko i wyłącznie o przepisy, które kształtowały wydaną przez organ podatkowy ostateczną decyzję. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że art.240 §1 pkt 8 Ord. pod. będzie stanowić przesłankę wznowienia postępowania także w przypadku, gdy podstawę wydania decyzji stanowił przepis o "praktycznie identycznym brzmieniu", co zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Jak już bowiem wskazywano instytucja wznowienia postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, stanowionych wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych, dlatego możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, podlega ścisłej wykładni i nie może być interpretowane w sposób rozszerzający (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012r., I GSK 83/11oraz z dnia 2 grudnia 2004 r., FSK 429/04). Biorąc pod uwagę powyższe, za prawidłowe należało uznać stanowisko Dyrektora, że art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim Trybunał Konstytucyjny stwierdził jego niezgodność z Konstytucją RP, nie stanowił podstawy materialnoprawnej decyzji ostatecznej z dnia "[...]". W rezultacie niekonstytucyjność tego przepisu orzeczona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. nie mogła stanowić podstawy wznowienia postępowania, określonej w art. 240 §1 pkt 8 Ord. pod. Organ wydając decyzję musi baczyć, aby odpowiadała ona wymogom legalizmu, tzn. aby do jej wydania organ posiadał ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie. Ponadto, obowiązek działania organów podatkowych na podstawie obowiązujących przepisów prawa nakazuje stosowanie wszystkich przepisów, które korzystają z domniemania konstytucyjności. Tylko w przypadku, zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny konkretnego przepisu prawa, organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania. Prawo nie pozwala, aby organ podatkowy poza literalnym brzmieniem przepisu kierował się także praktycznie tożsamym brzmieniem, czy praktycznie identycznym jego brzmieniem z innym przepisem i na tej podstawie dokonywał jego wykładni, jak wnosi skarżąca. W związku z powyższym, wobec prawidłowego ustalenia, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art.240 § 1 pkt 8 Ord. pod. Organ, wbrew zarzutom skargi, nie naruszył więc art. 2 Konstytucji RP oraz art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ord. pod. Na marginesie wskazać należy, że w niniejszej sprawie zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów został wymierzony skarżącej za 1997r., tymczasem Konstytucja RP z dnia 2 kwietnia 1997r. weszła w życie dopiero w dniu 17 października 1997r. Sąd nie uwzględnił także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 Ord. pod., gdyż wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono żadnym regułom procesowym. W tym stanie rzeczy, na podstawie art.151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.