I SA/Gd 985/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi J.H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200( dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 17 lutego 2016 r. J.H. (dalej jako: "wnioskodawca", "strona", "skarżący") złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Dnia 4 stycznia 2006 r. wnioskodawca podpisał umowę kredytu budowlanego w walucie wymienialnej w wysokości 96.728,95 CHF na zakup nieruchomości gruntowej oraz budowę domu jednorodzinnego. W wybudowanym domu wnioskodawca zamieszkuje od stycznia 2007 r. i do chwili obecnej spłaca zaciągnięty kredyt. Dnia 5 września 2011 r. na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia wnioskodawca wspólnie z siostrą stał się właścicielem lokalu mieszkalnego po zmarłej w dniu 4 lutego 2011 r. matce. Dnia 29 września 2012 r. wnioskodawca wraz z siostrą sprzedał odziedziczony lokal mieszkalny uzyskując przychód w wysokości 57.000,- zł. W rozliczeniu podatkowym za 2012 r. wnioskodawca uwzględnił uzyskany przychód w wysokości 57.000,- zł oraz podatek w wysokości 0,- zł, zobowiązując się do przeznaczenia uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe w okresie 2 lat, tj. do 31 grudnia 2014 r. Wnioskodawca w rozliczeniach podatkowych korzysta z ulgi odsetkowej od części kredytu budowlanego zaciągniętego w 2006 r. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w ramach rozliczenia kwoty przychodu z tytułu sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego może być uwzględniona spłacona kwota kapitału w okresie od daty sprzedaży lokalu, tj. 29 września 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. wynikająca z umowy kredytu budowlanego na zakup nieruchomości gruntowej i budowę domu jednorodzinnego oraz odsetki nieuwzględnione w ramach korzystania z ulgi odsetkowej? Strona wskazując na art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") wyjaśniła, że użyte w art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. sformułowanie nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które zostały uwzględnione korzystając z odliczeń w ramach tzw. ulgi odsetkowej od kredytu na budowę domu. W sytuacji gdy podatnik dokonuje spłaty kapitału określonego w kredycie mieszkaniowym (budowlanym), o którym mowa w art. 21 ust. 2 zastrzeżenie określone w art. 21 ust. 30 nie znajduje zastosowania. Zatem, zdaniem wnioskodawcy istnieje możliwość skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2. Zbycie lokalu mieszkalnego nabytego w drodze dziedziczenia w czasie krótszym niż pięć lat od daty wejścia w jego posiadanie i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe w części obejmującej spłatę kapitału kredytu budowlanego podlega na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych także w sytuacji korzystania na zasadzie praw nabytych z ulgi odsetkowej określonej w przepisie art. 26b ww. ustawy. Na poparcie swego stanowiska strona przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 904/14. Minister Finansów w wydanej w dniu [...] 2016 r. indywidualnej interpretacji uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 2, art. 21 ust. 29, art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. wskazują wyraźnie, że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. konieczne jest spełnienie warunków w nich wskazanych, takich jak wydatkowanie przychodu w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cel wymieniony w ustawie oraz niespełnienie warunków negatywnych, takich jak wydatkowanie na sfinansowanie wydatków uwzględnionych przez podatnika przy korzystaniu z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Minister Finansów wskazał, że istotą tzw. ulgi odsetkowej jest prawo do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych wymienionych w art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W art. 26b ust. 4 pkt 2 wskazano natomiast, że odliczenie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje wyłącznie odsetki od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji, z zastrzeżeniem ust. 10. Zdaniem organu powyższe wskazuje, że w przypadku ulgi odsetkowej, od podstawy obliczenia podatku odlicza się wprawdzie wyłącznie odsetki od kredytu, do wysokości ustalonego limitu, a nie kapitał, jednakże odsetki te są naliczane od kapitału kredytu. Kwota kapitału jest więc bazą do naliczania odsetek, a zatem kwota kapitału jest uwzględniana przez podatnika korzystającego z ulgi odsetkowej. Wobec powyższego w sytuacji skorzystania przez wnioskodawcę z ulgi odsetkowej, w związku z zaciągniętym kredytem spłata przez wnioskodawcę, zarówno odsetek, jak i kapitału kredytu do wysokości objętej ulgą odsetkową (limitu) wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. i nie będzie uprawniać do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Organ wyjaśnił, że za wydatek na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. można uznać wówczas jedynie kwotę odsetek, która odpowiada kwocie odsetek niepodlegających odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej. W tej bowiem części spłata kwoty kredytu, tj. kapitału i odsetek spełnia przesłanki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Dokonując ratalnej spłaty kredytu zaciągniętego w wysokości przekraczającej ustalony wyżej limit kredytobiorca dokonuje spłaty kapitału i odsetek zarówno objętych limitem wynikającym z zacytowanego art. 26b ust. 4 pkt 2 ustawy, jak i ponad ten limit, tj. część w zakresie której korzysta z ulgi odsetkowej i część nieobjętą tą ulgą. Dla dokonania odliczenia przyjmuje się bowiem kwotę zapłaconych odsetek obliczonych przy wykorzystaniu proporcji, w jakiej pozostaje kwota limitu do kwoty kredytu udzielonego na realizację inwestycji mieszkaniowej. Tym samym w kwocie każdej spłacanej raty znajduje się kapitał i odsetki zarówno objęte ulgą odsetkową, jak i tą ulgą nieobjęte. W konsekwencji, za kwotę, którą wnioskodawca będzie mógł uznać za wydatek na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. uznać należy kwotę odsetek, która odpowiada kwocie odsetek niepodlegających odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej oraz kwotę kapitału będącego podstawą ich naliczania. W tej bowiem części uznać należy, że wnioskodawca kwoty kredytu, tj. kapitału i odsetek, nie uwzględnił przy wykorzystaniu ulgi w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. w omawianym przypadku ulgi odsetkowej. W pozostałym zakresie zarówno kapitał, jak i odsetki nie mogą zostać uznane za wydatki na tzw. cele mieszkaniowe, w związku z wypełnieniem dyspozycji art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Skarżący J.H. po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. interpretacji indywidualną wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił organowi błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 2, art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Jego zdaniem ocena wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nastąpiła bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń. W ocenie skarżącego zaskarżona interpretacja jest błędna i stanowi nadinterpretację przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 b, który wyraźnie oddziela spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu. Twierdzenie, że kwota kapitału jest kwotą bazową naliczania odsetek i jest uwzględniona przez podatnika w korzystaniu z ulgi odsetkowej i wypełnia dyspozycję art.21 ust 30 u.p.d.o.f. jest nadinterpretacją i naruszeniem prawa. W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do podwójnego skorzystania z ulg podatkowych, bowiem jedna ulga odnosi się wprost do wydatków na zapłatę odsetek, druga zaś dotyczy wyłącznie spłaty kwoty kredytu (kapitału) poza odsetkami. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena; czy zbycie nieruchomości otrzymanej przez podatnika w drodze darowizny w czasie krótszym niż pięć lat od daty wejścia w jej posiadanie i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy podatnik korzysta z "ulgi odsetkowej". Spór w swej istocie dotyczył wykładni art. 21 ust. 30 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 26b u.p.d.o.f. i sprawdzał się do odpowiedzi na pytanie; czy podatnik posiadający uprawnienie do korzystania z "ulgi odsetkowej" na zasadzie praw nabytych mógł skorzystać z ulgi mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego uprzednio na nabycie lokalu mieszkalnego. Skarżący wskazywał we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe poprzez spłatę kredytu zaciągniętego na taki cel stanowi o wypełnieniu dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego z wykładni art. 21 ust. 30 wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym". W ocenie strony ograniczenie wskazane w powyższym przepisie odnosi się jedynie do części wydatków, które dotyczą odsetek od kredytu, a nie kwoty kapitału. Tym samym podatnik, jeżeli przeznaczy uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu, co do którego odliczał ulgę odsetkową, to będzie zwolniony z podatku w takiej części, w jakiej przychód będzie przeznaczony na spłatę kapitału tego kredytu. Ograniczenie ze wskazanego wyżej art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. nie będzie miało zastosowania. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Minister Finansów wskazując, że w myśl art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego środki pieniężne, przeznaczone następnie na spłatę zaciągniętego kredytu hipotecznego, w związku z którym skarżący korzysta z tzw. ulgi odsetkowej, nie będą podlegały zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Zabrania tego wprost ww. art. 21 ust. 30 ustawy. W ocenie Ministra Finansów za kwotę, którą wnioskodawca będzie mógł uznać za wydatek na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. uznać należy kwotę odsetek, która odpowiada kwocie odsetek niepodlegających odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej oraz kwotę kapitału będącego podstawą ich naliczania. W tej bowiem części uznać należy, że wnioskodawca kwoty kredytu, tj. kapitału i odsetek, nie uwzględnił przy wykorzystaniu ulgi w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. w omawianym przypadku ulgi odsetkowej. W pozostałym zakresie zarówno kapitał, jak i odsetki nie mogą zostać uznane za wydatki na tzw. cele mieszkaniowe, w związku z wypełnieniem dyspozycji art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że wykładnia wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaprezentowana przez Ministra Finansów była nieprawidłowa. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: wydatki poniesione na: - nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, - budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, - rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele określone w pkt 1, spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnik przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy dodanym do u.p.d.o.f. na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 listopada 2008r. zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316), przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że fakt korzystania z ulgi odsetkowej wyklucza możliwość skorzystania z ulgi na spłatę kredytu mieszkaniowego. Podnieść należy, że "ulga odsetkowa" uregulowana w art. 26b u.p.d.o.f. zniknęła w 2007 r. Można z niej jednak korzystać aż do 31 grudnia 2027 r. Warunkiem nabycia prawa do ulgi było zaciągnięcie do końca 2006 r. kredytu na cele mieszkaniowe. Ulga polega na odliczeniu od podstawy obliczenia podatku faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi mieszkającemu w Polsce na sfinansowanie inwestycji (na terenie Polski) mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W wyniku nowelizacji u.p.d.o.f. z dnia 6 listopada 2008 r. rozszerzono zakres ulgi odsetkowej o możliwość odliczania nie tylko odsetek od kredytów (pożyczek) mieszkaniowych, ale również od tzw. kredytów refinansowych, tj.: - od kredytów zaciągniętych na spłatę kredytów (pożyczek) mieszkaniowych - od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego bądź kredytu zaciągniętego na spłatę takiego kredytu mieszkaniowego. Jeśli zaciągnięty przez podatnika kredyt jest kredytem nie tylko na cel mieszkaniowy bądź ma służyć nie tylko refinansowaniu kredytu mieszkaniowego, ale także spłacie innych zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) - czyli ma charakter kredytu konsolidacyjnego – to odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej podlegają tylko odsetki od tej części tego kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu zaciągniętego na cel mieszkaniowy bądź na refinansowanie takiego kredytu. Abstrahując od przedmiotu niniejszego sporu wskazać należy, że w warunkach uprawniających do skorzystania z ulgi odsetkowej racjonalny ustawodawca przewidział wskazany powyżej system proporcjonalnego zastosowania ulgi do części wydatków. Sąd dokonując oceny przepisu art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. w zestawieniu z art. 21 ust pkt 131 ustawy przy zastosowaniu wykładni systemowej wewnętrznej doszedł do przekonania, że użyte w art. 21 ust. 30 sformułowanie "nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych", jednoznacznie może odnosić się do "odliczonych" w ramach ulgi odsetkowej – odsetek od kredytu na zakup lokalu mieszkalnego. Uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik dokonuje spłaty kapitału określonego w kredycie mieszkaniowym, o którym mowa w art. 21 ust. 2 zastrzeżenie określone w art. 21 ust. 30 nie znajduje zastosowania. Zatem istnieje możliwość skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2. Sąd zauważa także, że racjonalny ustawodawca przewidział istnienie takiej możliwości wyraźnie rozdzielając w art. 21 ust. 25 pkt 2 wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz na odsetki od tego kredytu. Zatem nie jest znaczną trudnością w oparciu o zasadę podziału kredytu i wydatków z nim związanych obliczenie kwoty co do której może być zastosowanie zwolnienie podatkowe powiązane ze spłatą kredytu z wyłączeniem odsetek odliczonych w ramach ulgi odsetkowej. Zdaniem sądu argumenty Ministra Finansów wskazujące na brak możliwości podziału kwot odliczanych w ramach dwóch zwolnień podatkowych ze względu na ścisły związek odsetek z kwotą kapitału są bezpodstawne i bezprawne. Nie można bowiem przyjąć, iż takie ograniczenie wynika z treści przepisów prawa. Na podkreślenie zasługuje także to, że stanowisko fiskusa stanowiłoby pułapkę fiskalną dla wielu podatników korzystających od 2007 r. z ulgi odsetkowej. Tym bardziej, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. zostały dodane do ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r. Nie ulega wątpliwości, że wyłączenie możliwości skorzystania z ulgi na spłatę kredytu określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ze względu na wcześniejsze rozpoczęcie korzystania z ulgi odsetkowej naruszałoby w sposób rażący konstytucyjną zasadę ochrony interesów w toku. W kontekście powyższego sporu przyznać należy, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP wynika powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a odzwierciedleniem tego obowiązku jest zasada władztwa finansowego państwa. Niemniej nie może ujść uwadze fakt, że działania państwa w sferze prawa podatkowego muszą odbywać się w granicach wyznaczonych standardem demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą przyzwoitej legislacji, czego w interpretacji Ministra Finansów zabrakło. W efekcie konfrontacji reguł wynikających z art. 84 i z art. 2 Konstytucji na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej należy dojść do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie prymat zyskuje zasada ochrony interesów w toku, wynikająca z art. 2 Konstytucji. Podnieść należy, że władztwo finansowe państwa nie może naruszać innych wartości objętych ochroną konstytucyjną i w tym zakresie nie jest nieograniczone. Także zdaniem sądu w sprawie nie występuje żadne ograniczenie zasady ochrony interesów w toku takie jak uzasadnione zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych i stwierdzenie przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości. Podnieść należy, że nie dochodzi do podwójnego skorzystania z ulgi podatkowej, bowiem jedna ulga odnosi się wprost do wydatków na zapłatę odsetek, druga zaś przy zastosowaniu wykładni systemowej wewnętrznej dotyczy wyłącznie spłaty kwoty kredytu poza odsetkami. Także za istotne dla testu naruszenia zasady ochrony interesów w toku jest także to, że obie ulgi dotyczą promowanego przez państwo przeznaczania środków na zaspokajanie "własnych celów mieszkaniowych". Przyjęcie argumentacji Ministra Finansów mogłoby spowodować żądanie po stronie podatników uwzględnienia korekt zeznań, w których odliczono odsetki kredytowe. Celem takich działań miałoby być wyłączenie wskazywanej przez organ interpretacyjny jednej z ulg podatkowych na zasadzie art. 21 ust. 30. Analiza takich potencjalnych działań podatników prowadzi do kolejnych problemów sprowadzających się do tego, że dla wielu podatników korzystających z ulgi odsetkowej od 2007 r. wygasłyby uprawnienia do złożenia korekt rozliczeń, w których uwzględniono tą ulgę. Zdaniem Sądu taka sytuacja jest dobitnym przykładem, że przyjęcie proponowanej przez Ministra Finansów interpretacji byłoby sprzeczne z wykładnią systemową i celowościową przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 oraz art. 26b u.p.d.o.f. a także z konstytucyjną zasadą ochrony interesów w roku. Konkludując sąd uznał, że zbycie nieruchomości otrzymanej przez podatnika w drodze dziedziczenia w czasie krótszym niż pięć lat od daty wejścia w jej posiadanie i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe, w części obejmującej spłatę kapitału kredytu mieszkaniowego, podlega na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych także w sytuacji korzystania na zasadzie praw nabytych przez podatnika z ulgi odsetkowej określonej w przepisie art. 26b u.p.d.o.f. Tożsamy pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 904/14., publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Minister Finansów ponownie rozpatrując sprawę zastosuje się do wykładni przepisów zaprezentowanej przez sąd w rozpoznawanej sprawie. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718), orzekł jak w sentencji wyroku.