II FSK 986/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L.-P. i J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3564/15 w sprawie ze skargi A. L.-P. i J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 986/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. L.-P. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło uznanie, że wypłacona skarżącemu odprawa w ramach programu dobrowolnych odejść pracowniczych z przyczyn niedotyczących pracowników stanowiła wprawdzie odszkodowanie w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, była jednak wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.). W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej skarżący zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29.08.2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) przez: - błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odprawy pieniężne wypłacane pracownikom na podstawie postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26.06.1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666) w związku z rozwiązywaniem z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników nie są "odszkodowaniami" lub "zadośćuczynieniami", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do uznania, że są one "odszkodowaniami" i "zadośćuczynieniami", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji tej błędnej wykładni niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) tego przepisu; - uznanie, że każda odprawa wypłacona na podstawie postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy jest jednocześnie odprawą, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., to jest odprawą wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników i w konsekwencji tej błędnej wykładni niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Odprawa pieniężna, wypłacana na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, stanowi odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odszkodowanie, o którym mowa w tym przepisie, nie odnosi się bowiem wyłącznie do zrekompensowania uszczerbku majątkowego, co jest charakterystyczne dla odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale winno być traktowane jako mające na celu zrekompensowanie uszczerbku w prawnie chronionych dobrach pracownika, do których należy stabilność stosunku pracy i wiążąca się z tym przewidywalność sytuacji ekonomicznej pracobiorcy. Za trafnością nakreślonego zróżnicowania rozumienia pojęcia "odszkodowanie" przemawia zarówno orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 27.11.2007 r., SK 18/05), jak i orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. inicjujący stabilną linię orzeczniczą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2018 r., II FSK 1861/16). Za trafnością poglądu o szerszym, niż cywilistyczny, rozumieniu pojęcia "odszkodowanie" w ujęciu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., obejmującego więc także odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, świadczą jednak także niepodważalne argumenty dogmatycznoprawne. Otóż przepis ten – w brzmieniu ustalonym nowelizacją z dnia 29.08.2014 r. - stanowił, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania oraz zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań szeregu kategorii wymienionych w podpunktach a) do g) tego przepisu, w tym odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b). Skoro ze zbioru odszkodowań podlegających zwolnieniu wyodrębniono kilka podzbiorów odszkodowań, które zwolnieniem podatkowym objęte nie są, w sposób niewątpliwy oznacza to, że wszystkie te świadczenia, nazwane w przepisie odprawami i odszkodowaniami, należą do zbiorczej kategorii odszkodowań, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ab initio. Takie też rozumienie pojęcia "odszkodowanie" przyjął w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdzając wprost na stronie ósmej uzasadnienia tego wyroku, że choć odprawa wypłacona skarżącemu nie była odszkodowaniem de iure civili, to jednak była odszkodowaniem w rozumieniu ustawy podatkowej. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię w następstwie nadania użytemu w tym przepisie wyrażeniu "odszkodowania lub zadośćuczynienia" niewłaściwego znaczenia, najwyraźniej nie dostrzega wyrażonego przez Sąd poglądu i wydaje się sformułowany na tle innej sprawy. Wypada więc powtórzyć, że odprawa wypłacona skarżącemu niewątpliwie stanowi odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarazem stanowi ona jednak odprawę pieniężną wypłaconą w ramach programu dobrowolnych odejść, którego regulamin wprost określa, że rozwiązanie umowy o pracę w tym trybie i na tych zasadach jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Dlatego też odnosi się do niej art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. ze skutkiem w postaci wyłączenia jej ze zwolnienia podatkowego, a więc z przywróceniem obowiązku opodatkowania jej na zasadach ogólnych. Powoływana przez skarżącego nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawą z dnia 29.09.2014 r. rzeczywiście rozszerzyła katalog odszkodowań i zadośćuczynień objętych zwolnieniem z opodatkowania, pozostawiła jednak przepisy wyłączające to zwolnienie, w tym określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. odprawy pieniężne. Nie oznacza to wprawdzie, że każda odprawa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest odprawą pieniężną wypłacaną na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, ale każda odprawa, wypłacana na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, także wypłacona na podstawie postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyłączona jest ze zwolnienia podatkowego. Ponieważ takie co do istoty stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, uzupełniając argumentację trafnym wywodem o konieczności przestrzegania konstytucyjnej zasady równości opodatkowania, niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, zarówno przez jego błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie. Prowadzi to do uznania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.