II FSK 845/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu Produkcyjno - Handlowo - Usługowego "A." sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 419/16 w sprawie ze skargi Zakładu Produkcyjno - Handlowo - Usługowego "A." sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-280/16/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016 r., o sygn. akt I SA/Op 419/16, oddalił skargę Zakładu Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "A." Sp. z o.o. w N. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2016 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że planuje wystąpić o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 482 - w skrócie: "u.s.s.e."). Na podstawie zezwolenia strona zamierza zrealizować inwestycję polegającą na rozbudowie istniejącego już zakładu, w ramach którego będzie prowadzić produkcję stolarki otworowej. Rozbudowa zakładu będzie polegać na wybudowaniu na nowo zakupionym gruncie hali produkcyjnej wraz z zakupem maszyn produkcyjnych, wybudowaniem biurowca, budową dróg, placów manewrowych, stacji transformatorowej oraz ogrodzenia. W ramach tej inwestycji spółka zamierza także kupić nowe samochody ciężarowe wraz z przyczepami, które będą wykorzystywane wyłącznie w celu transportu (dostaw) do kontrahentów produktów wytworzonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (w skrócie: "SSE"). Z reguły strona zapewnia swoim klientom dostawy oferowanych przez siebie produktów, które ze względu na gabaryty wymagają zazwyczaj transportu samochodami ciężarowymi. Zakup samochodów zostanie w całości, bądź w części sfinansowany dzięki umowie kredytu bankowego. Samochody będą garażowane na terenie SSE. Po zakupie samochody zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki, która wprawdzie w przedmiocie działalności wykazuje transport drogowy towarów (PKD 49.41.Z), jednak nie będzie świadczyła usług transportowych z wykorzystaniem tych samochodów. Będą one wykorzystywane jedynie do transportu produktów spółki wytworzonych na terenie SSE. Dodatkowo strona wskazała, że na potrzeby wniosku należy przyjąć, że od dnia otrzymania zezwolenia może ona stanowić średnie bądź duże przedsiębiorstwo, w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r., uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. U. L 187 z dnia 26 czerwca 2014 r., s. 1, ze zm.). W związku z powyższym strona zadała organowi następujące pytanie: czy przy obliczaniu wysokości przysługującego spółce zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p.") w razie uzyskania zezwolenia, spółka będzie mogła zaliczyć do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, o których mowa w § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 465 - w skrócie: "rozporządzenie"), cenę nabycia samochodów określoną zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 351 - w skrócie: "u.r.")? Zdaniem spółki odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca. Samochody są środkami trwałymi w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia i będą wykorzystywane w celu osiągania przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE i spółka nie będzie ich wykorzystywała do świadczenia usług transportowych. Nie będzie tym samym osiągała z ich wykorzystaniem dochodów nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i nawet gdyby spółka od dnia uzyskania zezwolenia była dużym przedsiębiorstwem (w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 651/2014), to ze względu na fakt, że samochody będą nowe, spełniona zostanie przesłanka określona w § 6 ust. 7 rozporządzenia. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, działający w sprawie przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ powołał się na treść § 5 ust. 3 rozporządzenia, z którego wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych w związku z kosztami nowej inwestycji przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE. Powyższe, zdaniem organu oznacza, iż wydatkami kwalifikującymi się do objęcia pomocą publiczną mogą być tylko wydatki na zakup środków trwałych (w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia), które znajdą się na terenie SSE. Natomiast z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka poniesie m.in. wydatki na zakup samochodów ciężarowych, które będą wykorzystywane do transportu produktów do kontrahentów, a więc będą zmieniały swoje położenie i w związku z tym będą znajdować się również poza obszarem strefy. Według organu, takich wydatków strona nie może zaliczyć do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, ponieważ zakupione środki transportu będą znajdować się również poza obszarem strefy. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z § 5 ust. 5 i § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, a także art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W opisanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA zaznaczył, że skarżąca dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze starała się wykazać, że transport towarów jest czynnością pomocniczą i stanowi jedynie część świadczenia objętego zwolnieniem na prowadzenie działalności w SSE, której przedmiotem jest produkcja, montaż i sprzedaż elementów stolarki budowlanej. WSA nie podzielił argumentacji skargi co do elementów stanu faktycznego, które nie zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, a ewentualne rozważania odnoszące się do tej argumentacji uznał za wykraczające poza ramy kontroli zaskarżonej interpretacji. W ocenie WSA na gruncie niniejszej sprawy nie można uznać, że transport oferowanych przez nią produktów jest działalnością niezbędną do prowadzenia przez spółkę działalności w SSE na podstawie zezwolenia, które spółka zamierza uzyskać. Podzielono zatem pogląd organu, że co do zasady czynności pomocnicze muszą być bezpośrednio związane z podstawową działalnością spółki. Natomiast usługi transportu wyrobów do kontrahentów w żaden sposób nie mają wpływu na działalność podstawową, tj. produkcję stolarki otworowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawodawca zarówno w art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p., jak i w u.s.s.e. oraz rozporządzeniu posługuje się pojęciem "na terenie strefy", wskazując na związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zarówno z § 5 ust. 5 oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy, a koszty inwestycji również powinny być poniesione na terenie strefy. WSA powołując się na wykładnię językową, jak i wykładnię historyczną powyższych przepisów rozporządzenia uznał, że użycie zwrotu "na terenie strefy" wskazuje na jednoznaczne odwołanie się do działalności gospodarczej prowadzonej na tym terenie. Wobec tego zaakceptowano pogląd organu, iż wydatkami o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, kwalifikującymi się do objęcia pomocą publiczną mogą być tylko wydatki na zakup środków trwałych, które są wykorzystywane na terenie SSE. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżąca nie może zaliczyć do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną wydatków na nabycie środków transportu, które będą wykorzystywane również poza obszarem strefy. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższego wyroku i uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z § 5 ust. 5 i § 6 ust. 1 pkt 2 polegające na błędnej wykładni rozporządzenia poprzez pominięcie w procesie interpretacji powyższych przepisów wykładni funkcjonalnej i gospodarczej oraz uchylonego § 6 ust. 5 rozporządzenia, a w konsekwencji dokonanie zawężającej interpretacji terminu "działalność gospodarcza prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej" nie posiadającego definicji ustawowej i w rezultacie błędne przyjęcie, że w przypadku poniesienia przez skarżącą wydatków na zakup nowych samochodów ciężarowych wraz z przyczepami, które będą stanowić środki trwałe spółki i które będą wykorzystywane wyłącznie w celu transportu produktów wytworzonych na terenie SSE do jej kontrahentów, spółka nie będzie mogła zaliczyć ceny nabycia samochodów do wydatków kwalifikowanych, których wysokość jest podstawą kalkulacji wysokości zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.; 2) art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 106 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że na gruncie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego transport towarów oferowanych przez stronę nie stanowi działalności pomocniczej bezpośrednio związanej z podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę skarżącą, polegającą na produkcji stolarki otworowej i okoliczność ta wykracza poza ramy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy we wniosku wskazano, że produkowane przez stronę towary wymagają ze względu na swoje gabaryty transportu samochodami ciężarowymi i nie będą wykorzystywane do świadczenia usług transportowych, a okoliczność ta stanowi fakt notoryjny; 3) art. 146 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 5 i § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia poprzez przyjęcie przez WSA, że treść przepisów mających zastosowanie w sprawie nie budzi wątpliwości, w efekcie czego brak jest podstaw do stosowania zasady określonej w art. 2a O.p., podczas gdy na wieloznaczność pojęcia "działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej" wskazują m.in. orzeczenia NSA. W motywach skargi kasacyjnej zwrócono uwagę na okoliczność, że "działalność gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej" należy rozumieć szerzej niż czynność transportu, która ma charakter pomocniczy i pozostaje immanentnie związana z rdzeniem działalności spółki, nawet jeśli wykracza poza geograficzne granice SSE. Zdaniem skarżącej kasacyjnie usługi transportowe pomagają w sfinalizowaniu transakcji handlowych, są one niezbędnym elementem prowadzonej przez spółkę działalności strefowej i pozostają w ścisłym i nierozerwalnym związku z produkcją stolarki otworowej. Organ interpretacyjny nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie Sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, zarówno co do uchybienia przepisom prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 O.p., który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.). W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że WSA w Opolu trafnie powołał się na związanie organu i w konsekwencji sądu administracyjnego, zakreślonym we wniosku o interpretację, opisem zdarzenia przyszłego. Słusznie zauważono, że okoliczność czy transport towarów (stolarki otworowej) jest czynnością pomocniczą i czy stanowi część świadczenia objętego zwolnieniem na prowadzenie działalności w SSE, której przedmiotem jest produkcja, montaż i sprzedaż elementów stolarki budowlanej - nie jest i nie była elementem opisu zdarzenia przyszłego, ujętym we wniosku spółki skarżącej kasacyjnie. Podnoszone zatem w skardze argumenty na poparcie stanowiska spółki, można było uznać za próbę rozszerzania opisu zdarzenia przyszłego. Kwestia charakteru pomocniczego i związku transportu z działalnością główną spółki oraz niezbędności zakupu samochodów ciężarowych do transportu w ramach prowadzonej przez spółkę działalności strefowej, aby mogły być rozważone przez organ interpretacyjny winny stanowić element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Istota sporu dotyczy zaliczenia do kosztów inwestycji określających wysokość pomocy publicznej wydatków poniesionych na zakup samochodów ciężarowych przeznaczonych do transportu towarów produkowanych przez spółkę na terenie SSE. W konsekwencji chodzi o to, czy wydatki na zakup środków trwałych służących do transportu stolarki otworowej poza SSE, będą miały wpływ na obliczenie dochodu podmiotu korzystającego ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Literalna wykładnia tych dwóch kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów wskazuje, że w istocie chodzi o to, aby środki trwałe zaliczone do składników majątku podatnika były wykorzystywane tylko na terenie SSE. W badanej sprawie bezspornym jest, że transport zakupionymi przez spółkę samochodami będzie wykonywany poza granicami SSE. Wprawdzie jak słusznie zastrzegła strona skarżąca, transport będzie dotyczył wyłącznie towarów wytworzonych na terenie SSE. Przy czym jak wspomniano literalne brzmienie powołanych przepisów wskazuje, że środki trwałe mają służyć do działalności na terenie SSE i ustawodawca nie przewidział ich wykorzystywania poza granicami SSE. W sprawie nie jest kwestionowane, że transport stolarki otworowej, ze względu na swoje gabaryty, z reguły wymaga użycia pojazdów do tego przystosowanych oraz, że kontrahenci co do zasady oczekują dostawy towaru na miejsce montażu. Powyższe nie oznacza jednak, że transport ten musi wyłącznie odbywać się samochodami producenta, czyli zakupionymi przez spółkę, których koszty nabycia należy uznać za koszt kwalifikowany. Spółka nie wykazała też we wniosku o interpretację, aby w związku z produkcją stolarki otworowej, transport można uznać za dalszy ciąg procesu inwestycyjnego jako pozostający w celowym związku z procesem i technologią wytwarzania przez spółkę wyrobów na terenie SSE, zgodnie z uzyskanym zezwoleniem. Wobec powyższego nie sposób planowanej inwestycji w postaci zakupu samochodów, służących nawet wyłącznie do transportu stolarki otworowej, ale poza granicami strefy SSE, uznać za koszt kwalifikowany, uwzględniany przy obliczaniu dochodu z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreśla się wpływ na prawo skorzystania z ulgi, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., związku funkcjonalnego wydatków z głównym przedmiotem oznaczonym w zezwoleniu. I tak, w wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r., o sygn. akt II FSK 2352/10, Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że "(...) nie tylko wydatki na inwestycję poniesione bezpośrednio na terenie SSE, ale również wydatki poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy, a będące wydatkami na instalacje znajdujące się poza SSE, powinny stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą regionalną polegająca na zwolnieniu z p.d.o.p., na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 u.s.s.e., dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie SSE. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 2759/11, wyrażono także pogląd, zgodnie z którym zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. podlegać będą nie tylko przychody i związane z nimi koszty uzyskania przychodów będące bezpośrednio wynikiem działalności na terenie strefy ekonomicznej, ale także przychody i koszty ich uzyskania z każdej innej działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia. Pogląd ten potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1139/10. Należy jednak zwrócić uwagę na użyte sformułowanie: "z każdej innej działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia". Istotnym jest bowiem, iż wymóg pomocniczości produktów czy usług nabytych i wykorzystywanych poza strefą względem produkcji prowadzonej w ramach działalności strefowej, winien wynikać wprost z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne jest oczekiwanie wyrażone przez skarżącą kasacyjnie, aby organ interpretacyjny i WSA odnosiły się do kwestii transportu zakupionymi w przyszłości przez spółkę samochodami jako usługi pomocniczej, skoro okoliczność ta nie została wyartykułowana we wniosku o wydanie interpretacji. Aby usługi transportu w kontekście zakupu samochodów mogły być uznane za mające charakter pomocniczy, stopień ich zaangażowania w procesie produkcji na terenie SSE winien być szczegółowo opisany we wniosku jako peryferyjny i nie może stanowić w istocie realizacji procesu produkcyjnego poza granicami SSE. Wobec powyższego, skoro transport jest wykonywany poza SSE, a we wniosku nie opisano elementów pomocniczości, to brak jest podstaw do przyjęcia, że wydatki na zakup samochodów ciężarowych strona może zaliczyć do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. Jak stanowi art. 7 ust. 1 u.s.s.e. strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; 2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 3) rozwój eksportu; 4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 6) tworzenie nowych miejsc pracy; 7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Analizując powyższe, przede wszystkim dostrzec należy zestawienie celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych. Nie ulega wątpliwości, że ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego oraz zachęcić potencjalnych inwestorów i przedsiębiorców do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dokonywana poprzez cel ustanowienia stref prowadzi do wniosku, że nabyte środki trwałe winny być wykorzystywane na ternie SSE i nie sposób zaliczyć ich nabycia do kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 34 u.p.d.o.p. Wobec powyższego WSA zasadnie zaakceptował, że w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, wydatki poniesione na środki trwałe wykorzystywane poza obszarem SSE do transportu towarów wytworzonych w SSE, wyklucza uznanie ich za koszty kwalifikowane, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 34 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie okoliczność, czy czynności transportowe (i ewentualny jaki ich zakres) mogą być uznane za usługi pomocnicze, gdy cały proces produkcyjny prowadzony jest na terenie SSE oraz czy ów transport ma charakter subsydiarny i stanowił marginalną część świadczenia głównego, nie mogły być przedmiotem rozważań organu interpretacyjnego i WSA, skoro nie zostały opisane we wniosku o wydanie interpretacji. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do przyjęcia elementu pomocniczości jako faktu powszechnie znanego, bez powoływania się na niego przez stronę we wniosku o interpretację. Wobec powyższego bezpodstawny jest zarzut naruszenia przepisu art. 106 § 4 P.p.s.a. Co do wspomnianej w skardze kasacyjnej zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a O.p., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zasada ta znajduje uzasadnienie w przypadku zawiłości i niejasności przepisów prawa, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Stąd też zarzut naruszenia powyższego przepisu jest nieuprawniony. Reasumując uznać należy, że ani Sąd pierwszej instancji, ani organ interpretacyjny nie uchybił wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom postępowania, ani prawa materialnego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw.