I FSK 717/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 654/14 w sprawie ze skargi J. J. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Go 654/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. J. (dalej jako wnioskodawca lub skarżący) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2014 r Nr [...]. Interpretacja ta została wydana w następującym stanie faktycznym. Wnioskodawca prowadzi firmę, która zajmuje się sprzedażą samochodów używanych na terenie Polski i ma zamiar sprowadzać takie samochody z terytorium państw trzecich. Auta będą kupowane od osób fizycznych na terenie Szwajcarii, a po ich zakupie skarżący będzie zobowiązany dokonać opłat celnych na granicy niemiecko – szwajcarskiej. Następnie auto trafi do firmy i zostanie przygotowane do sprzedaży na terenie Polski. W okresie między zakupem a sprzedażą pojazdy samochodowe nie będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym okresie są oferowane do sprzedaży ewentualnie do niej przygotowywane, tj. czyszczone, naprawiane. Skarżący zadał pytanie czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego można zastosować procedurę VAT - marża? Wnioskodawca uznał, że w opisanej przez niego sytuacji nie ma możliwości zastosowania procedury VAT - marża, powołując się na przepisy art. 2, art. 2a, art. 5, art. 9, art. 11 i art. 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług ( tekst jednolity Dz. U. z 2011 r Nr 177 poz. 1954 z późniejszymi zmianami dalej jako ustawa o VAT), stanął na stanowisku, że na terytorium Niemiec dochodzi do importu, co oznacza, że samochody zostają dopuszczone do wolnego obrotu na terytorium Unii Europejskiej. Przemieszczenie towaru z kraju trzeciego (Szwajcarii) stanowi czynność odpowiadającą dostawie towaru w państwie członkowskim, w którym dokonano importu towaru (tj. w państwie, w którym objęto ten towar procedurą dopuszczenia do obrotu) i dlatego też należy uznać, że firma dla ww. transakcji będzie działała w tym państwie (Niemcy) w charakterze podatnika od wartości dodanej. W oparciu o powyższe uznał, że przemieszczenie z Niemiec do Polski towaru, uprzednio zaimportowanego z kraju trzeciego (Szwajcarii) i dopuszczonego do obrotu na obszarze Unii Europejskiej (Niemcy), będzie stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów – towar ten będzie służyć bowiem działalności gospodarczej podatnika. Czynność ta podlegać będzie zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z przepisami ustawy regulującymi dokonanie takich transakcji. Skarżący, przytaczając przepisy art. 120 ustawy o VAT, powołał się na szczególną procedurę opodatkowania dostawy (m. in. towarów używanych), polegającą na opodatkowaniu marży. Wskazał, że jest to wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, a katalog zawarty w art. 120 ust. 10 ww. ustawy jest katalogiem zamkniętym, tym samym, gdy podatnik – pośrednik nabędzie towary używane od podmiotów innych niż wymienione w tym przepisie, nie będzie uprawniony do opodatkowania marży. Zauważył, że w ww. katalogu nie został wymieniony import jako sposób nabycia towarów używanych, uprawniających do zastosowania opodatkowania marży, zatem z przywołanego przepisu wynika, iż procedura opodatkowania marży znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nabycie towaru używanego przez podatnika jest nieopodatkowane z uwagi na status zbywcy określony w ww. artykule. W żadnym z tych przypadków nie występuje jednak podatek naliczony z tytułu nabycia towarów używanych, tak jak ma to miejsce w imporcie (bądź wewnątrzwspólnotowym nabyciu) przedmiotowych samochodów. Skarżący powołał się na wyrok TSUE z dnia 3 marca 2011 r. wydany w sprawie C-203/10. Wskazał, że wątpliwości rodzą się jednak wobec odmiennych od zdania zawartego we wniosku, poglądu jaki został podniesiony w interpretacji [...], która pozwala w identycznej sytuacji prawnej zastosować opodatkowanie VAT – marża. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2014 r. uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe. Podkreślił, że marżą mogą być opodatkowane dostawy dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków uprzednio zaimportowanych przez podatnika, o którym mowa w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Tym samym, brak jest możliwości zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży w odniesieniu do odstaw towarów używanych (samochodów) uprzednio zaimportowanych przez podatnika. Zatem w sytuacji opisanej we wniosku, wnioskodawca przy sprzedaży tych samochodów na terenie kraju nie będzie miał możliwości zastosowania procedury VAT – marża. Powołano się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 3 marca 2011 r. wydanego w sprawie C-203/10. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący zarzucił organowi, że dokonał błędnej wykładni, która narusza równowagę rynkową, gdyż pogarsza sytuację rynkową podmiotów, które są zmuszone do oferowania wyższych cen identycznych towarów. Ponownie powołał się na interpretację [...] i wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej. W skardze wnioskodawca zarzucił naruszenie art. 120 ust. 4 i 10 ustawy o VATw zw. z art. 136, art. 314 i art. 315 Dyrektywy 2006/112 oraz naruszenie art. 14c i art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r poz. 749 z późniejszymi zmianami dalej jako O.p.) . 2. Uzasadniając wyrok objęty skarga kasacyjną WSA w Gorzowie Wielkopolskim Podkreślił, że wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko stwierdził, że jego zdaniem w przedstawionym przez niego stanie faktycznym nie ma możliwości zastosowania procedury VAT-marża. Minister Finansów uznał to za prawidłowe. Nie skorzystał jednak z możliwości odstąpienia od uzasadnienia prawnego i w zaskarżonej interpretacji wyjaśnił dlaczego stanowisko skarżącego zawarte w jego wniosku jest prawidłowe. Za bezzasadny uznano zatem zarzut naruszenia art. 14c O. p. , tym bardziej, że skarżący zarzutu tego nie uzasadnił. Natomiast zmiana przez skarżącego, po otrzymaniu przez niego interpretacji indywidualnej, dotychczasowego stanowiska na całkowicie odmienne nie może uzasadniać kierowanego do organu interpretacyjnego zarzutu, że ten ostatni, przychylając się do stanowiska wnioskodawcy, naruszył zawarte w art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej zasady legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd I instancji podzielił również wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można zastosować procedury VAT – marża (art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT). Następnie przedstawiono wynikające z tych przepisów zasady opodatkowania podkreślając, że marżą mogą być opodatkowane jedynie dostawy dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków uprzednio zaimportowanych przez podatnika i brak jest możliwości zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży w odniesieniu do dostaw towarów używanych uprzednio zaimportowanych przez podatnika. Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT ilekroć w jej przepisach jest mowa o imporcie towarów, rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Importu towarów używanych będzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dokonywał skarżący. Nie uznano za przekonywujący argument skarżącego, że import towarów używanych zostaje dokonany na terytorium innego państwa członkowskiego (Niemcy), a z tego państwa podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów. Bowiem przepis art. 120 ust. 11 pkt 1 ustawy o VAT nie odnosi się do miejsca dokonania importu, ale do osoby dokonującej importu przedmiotów w tym przepisie wymienionych – "uprzednio importowanych przez podatnika". Definicja importu towarów kładzie nacisk na czynność faktyczną jaką jest przywóz towarów. Skoro towar zostaje faktycznie przywieziony z państwa trzeciego do Unii Europejskiej to ma miejsce import. Zwrócono także uwagę, że skarżący pominął, wyszczególniony przez niego wcześniej we wniosku o interpretację, wyrok TSUE z 3 marca 2011 r. wydany w sprawie C-203/10. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 314 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że procedura marży nie ma zastosowania do dostaw towarów takich jak używane części do pojazdów samochodowych, które zostały osobiście zaimportowane do Unii Europejskiej przez podatnika – pośrednika na podstawie zasad ogólnych podatku od wartości dodanej. 3. W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r poz 270 z późniejszymi zmianami dalej jako p.p.s.a. ) naruszenie : - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji, pomimo wydania jej z uchybieniem art. 120 O.p. oraz art. 2 i 32 pkt 1 Konstytucji poprzez nierówne traktowanie podatników w identycznym stanie faktycznym; - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 poz.1269 dalej jako p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy i na całkowitym braku rozpoznania przeciwnego poglądu wskazanego w skardze. - art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 174 pkt 2 ppsa w związku z naruszeniem art. 14c i 14 h w związku z art. 120 i 121 § 1 O.p. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa zarzucono naruszenie art. 120 ust 4 i 10 ustawy VAT w związku z art. 136, 314 i 315 Dyrektywy 2006/112 poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie, pomimo że z przepisów wynikała możliwość zastosowanie procedury VAT-marża. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że import towarów używanych zostaje dokonany na terytorium innego państwa członkowskiego (Niemcy), a z tego państwa podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów. Transakcja wewnątrzwspólnotowa tego typu jest szczególna. Została ona wprowadzona do uregulowań prawnopodatkowych Wspólnoty z uwagi na wyeliminowanie zakłóceń konkurencji. Realizowane jest to w ten sposób, że dzięki opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w państwie członkowskim, do którego towar jest przemieszczany, przestaje być opłacalny zakup towarów w państwach członkowskich o niższych stawkach podatku VAT w celu ich przetransportowania do państw członkowskich o wyższych stawkach VAT. Transakcja taka w omawianym przypadku powinna być zatem rozpoznana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z przyczyn wyżej przedstawionych. Dla możliwości zastosowania systemu VAT – marża omawianych samochodów istotne jest, że zostały one pierwotnie nabyte w państwie trzecim. W tym przypadku skarżący nie będzie dostawcą tego towaru (samochodu) – inaczej niż w przypadku wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów – dostawcą będzie podmiot spoza Wspólnoty. Dlatego też skarżący ma prawo sprzedawać towary używane (samochody), które nabył uprzednio w kraju trzecim, w systemie VAT – marża. 4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Bezpodstawny jest w szczególności zarzut naruszenia art. 120 ust 4 i 10 ustawy o VAT. W przepisach tych ustawodawca wprowadził szczególne procedury opodatkowania dostawy wymienionych w tym przepisie towarów, polegające na opodatkowaniu marży, czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Zgodnie z art. 120 ust 4t ej ustawy w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Zgodnie natomiast z art. 120 ust 10 ustawy o VAT zasada ta dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 tej ustawy; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy VAT; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Natomiast według art. 120 ust 11 pkt 1 ustawy o VAT. Zasady te mogą mieć również zastosowanie do dostawy dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków uprzednio importowanych przez podatnika, o którym mowa w ust. 4 i 5; W tym miejscu należy także wyjaśnić, że w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwolniono od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w art. 113 ww. ustawy wprowadzono zwolnienie podmiotowe od podatku dla drobnych przedsiębiorców. Przepisy te stanowią implementację normy art. 314 Dyrektywy 2006/112 zgodnie z którym procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, w przypadku gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium Wspólnoty przez jedną z następujących osób: a) osobę niebędącą podatnikiem; b) innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136; c) innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów objęta jest zwolnieniem dla małych przedsiębiorstw przewidzianym w art. 282-292 i obejmuje dobra inwestycyjne; d) innego podatnika-pośrednika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika-pośrednika dostawa towarów została opodatkowana VAT zgodnie z niniejszą procedurą marży. Ponadto art. 316 ust 1 pkt a tej Dyrektywy stanowi, że Państwa członkowskie przyznają podatnikom-pośrednikom prawo wyboru stosowania procedury marży do dostaw dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków osobiście zaimportowanych przez podatnika-pośrednika; Powyższa procedura opodatkowania marży ma charakter szczególny, jako że stanowi odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wprowadzenie tych zasad w odniesieniu do wymienionych towarów miało za zadanie wyeliminowanie wielokrotnego opodatkowania tego samego towaru, który był używany dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i w związku z tym, przy jego nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Procedura ta dotyczy tylko dostawy towarów używanych, w przypadku gdy we wcześniejszej fazie obrotu, podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi (nabywcy), pozbawiony był prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Dotyczy to zarówno osób, które nie są podatnikami tego podatku i już z tego powodu pozbawione są możliwości obniżenia podatku należnego (ponieważ podatku tego nie płacą, więc nie mają czego obniżyć), jak i osób, które wprawdzie podatnikami tego podatku są, ale z różnych powodów prawo do obniżenia podatku należnego im nie przysługiwało. Należy także zwrócić uwagę, że przedmiotowy zakres zarówno powołanych wyżej przepisach ustawy o VAT, jak i w norm Dyrektywy 2006/112 dotyczy towarów używanych, dzieł sztuki i przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków. Natomiast zakres podmiotowy został określony przez wskazanie podatnika, który nabył wyżej wymienione towary dla celów prowadzonej działalności lub dokonał ich importu w celu odsprzedaży. Wyraźnie zatem wyróżnia się te dwie czynności podlegające opodatkowaniu. Nie budzi przy tym wątpliwości, że pojęcie "dostawy towarów" należy odróżnić od pojęcia "importu towarów" z krajów trzecich do Unii. Słusznie zatem zwrócono uwagę w zaskarżonym orzeczeniu, że skoro w art. 120 ust 11 pkt 1 ustawy o VAT przewidziano możliwość zastosowania procedury VAT marża tylko do uprzednio importowanych przez podatnika dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, a nie przewidziano takiej możliwości w stosunku do importowanych przez niego towarów używanych, co znajduje także potwierdzenie w art. 316 ust 1 pkt a Dyrektywy 2006/112, to zamysłem ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania tej procedury w stosunku do importu tych towarów. Znajduje to także potwierdzenie w wykładni celowościowej. Jak wskazano bowiem wyżej istotą zastosowania przywołanej procedury jest opodatkowanie marży przy dostawie między innymi towarów używanych, które zostały nabyte bez wyszczególnionego na fakturze podatku naliczonego, który jednak znajduje się w cenie tego towaru, co prowadziło by do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT. W przypadku jednak gdy podatnik-pośrednik odsprzedaje w kraju towary, które osobiście zaimportował podlegając zasadom ogólnym VAT w państwie członkowskim w którym dokonuje tych transakcji będąc uprawnionym do odliczenia podatku należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów nie istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania (patrz wyrok TSUE z dnia 3 marca 2011 r C-203/10). Należy także podkreślić, że skarżący w treści wniosku o wydanie interpretacji zgadzał się z tym poglądem, wskazywał jednak na istnienie interpretacji wydanych dla innych podatników , w których zagadnienie to zostało przedstawione odmiennie. Nie można jednak uznać, że oddalenie skargi w takiej sytuacji skutkowało naruszeniem przez Sąd I Instancji art 120 O.p. oraz art 2 i 32 Konstytucji. Wynikający z art. 14 k O.p. skutek wiążący interpretacji odnosi się bowiem tylko do wnioskodawcy. Interpretacja nie stanowi natomiast obowiązującego prawa i nie stwarza roszczeń dla podmiotów innych niż wnioskodawca. Nie można także uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało treści art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r poz 270 z późniejszymi zmianami dalej jako p.p.s.a.). Zawiera bowiem wszystkie elementy, o których mowa w tym przepisie. Nie można natomiast wymagać, aby sąd odnosił się w sposób szczegółowy do każdego poglądu wyrażonego w skardze, nawet wtedy gdy nie został on umotywowany. Skarżący ani w skardze, ani w skardze kasacyjnej nie wyjaśnił dlaczego uważa, że wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie pojazdów z Niemiec (gdzie auta te zostały wcześniej importowane ze Szwajcarii) za szczególną transakcję i dlaczego do dalszej sprzedaży tych pojazdów należy stosować procedurę VAT marża. Sąd I instancji wyjaśnił natomiast w sposób prawidłowy dlaczego obowiązujące przepisy nie pozwalając na uznanie takiego poglądu za prawidłowy. Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a.