II FSK 1022/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/15 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: Syndyk masy upadłości O. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2) zasądza od Syndyka masy upadłości O. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 1027 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2756/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: Syndyka masy upadłości O. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W.; dalej: "Skarżąca"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: "SKO") z dnia 3 sierpnia 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2012 r. zadeklarowała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.490 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 740,90 m², budowle o wartości 99.692 zł. W dniu 22 stycznia 2013 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2012 wraz z korektami deklaracji za ten okres. Uzasadniając wniosek wskazała, że z dniem 9 lutego 2010 r. właścicielką działki nr [...] stała się J. M. Ponadto, w związku ze zwrotem części nieruchomości będącej przedmiotem umowy dzierżawy wygasła także umowa łącząca Skarżącą z W., w odniesieniu do pozostałej części, z której nie jest możliwe korzystanie w związku z dokonanym zwrotem. W złożonej korekcie deklaracji wykazano do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.141 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 496 m², budowle o wartości 66.744 zł. Decyzją z dnia 21 marca 2013 r. Prezydent W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. za nieruchomość położoną na terenie W. – D. T. przy ul. C. (dz. ew. Nr [...] oraz część działki ew. nr [...]) w kwocie 17.919 zł. Do opodatkowania przyjęto: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.490 m² - za 9 miesięcy i 1.141 m² - za 3 miesiące, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 740,90 m² - za 9 miesięcy i 496,00 m² - za 3 miesiące, budowle o wartości 99.692 zł – za 9 miesięcy i 66.744 zł – za 3 miesiące. Decyzją z 21 marca 2013 r. Prezydent W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. Po rozpoznaniu odwołaniu Skarżącej SKO decyzją z 3 sierpnia 2015 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zauważyła, że przywoływana przez SKO umowa najmu zawarta przez Skarżącą ze spółką L. B. była w istocie umową podnajmu (co wprost wynika z treści tej umowy), na dodatek zawartą na wiele lat przed zwrotem nieruchomości jej byłemu właścicielowi, tj. J. M. Ponadto Skarżąca opłacała podatek od nieruchomości, ale czyniła to na skutek wystawianych przez W. i doręczanych Skarżącej faktur. Zarówno Prezydent W., jak i Skarżąca złożyli skargi do NSA, nie godząc się ze zwrotem nieruchomości. Zdaniem Skarżącej można zatem stwierdzić, że zarówno dotychczasowy właściciel (W.), jak i dzierżawca kontynuowali dotychczasowy stosunek dzierżawy. W. wystawiało faktury zarówno tytułem czynszu dzierżawnego, jak i podatku od nieruchomości, strony wspólnie zabiegały o uchylenie decyzji przywracającej własność J. M., a Skarżąca przenosiła spoczywające na niej ciężary finansowe związane z dzierżawą nieruchomości na swojego poddzierżawcę. Zdaniem Skarżącej, te wszystkie okoliczności świadczą jednoznacznie o tym, że Skarżąca działała jak posiadacz zależny i w żaden sposób nie demonstrowała swojego samoistnego władztwa nad nieruchomością. Kolejnym przejawem owego zależnego stosunku władztwa nad rzeczą były okoliczności wydania nieruchomości J. M., którego dokonał faktyczny posiadacz, tj. spółka L. B., zaś Skarżąca zawiadomiła o planowanym przekazaniu nieruchomości Urząd Dzielnicy. Skarżąca podkreśliła, że nie posiadała świadomości, że już od dnia utrzymania przez Wojewodę w mocy decyzji o zwrocie nieruchomości stanowi ona tytuł własności J. M., a dalsze działania W. podejmowane zarówno w toku procedury odwoławczej, jak i w relacji ze Skarżącą, jedynie utwierdzały Skarżącą, że dysponentem nieruchomości jest W. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., przy czym zarówno zaskarżona decyzja jak i wniesiona w sprawie skarga, koncentrują się na okolicznościach dotyczących określenia zobowiązania za sporny okres, a nie samej instytucji nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie, na skutek złożonej przez Skarżącą korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Prezydent W. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wydał decyzję w tym przedmiocie uznając, że kwota zobowiązania podatkowego odpowiada kwocie zadeklarowanej w pierwotnej deklaracji. W konsekwencji odrębną decyzją Prezydent W. orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty. SKO decyzję tą utrzymało w mocy i ta decyzja stała się przedmiotem kontroli w rozpoznanej sprawie. WSA zaznaczył, że u podstaw stanowiska organów podatkowych wyrażonych w obydwu decyzjach (określającej i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty) legło przekonanie, że Skarżąca była podatnikiem podatku od nieruchomości, w odniesieniu do nieruchomości położnej w W. przy ul. C., oznaczonej jako działka [...]. Powyższego stanowiska nie podzielił WSA, który wyrokiem z 15 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2757/15 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie. WSA stanął na stanowisku, że w stanie faktycznym sprawy nie można mówić o samoistnym posiadaniu przez Skarżącą spornej nieruchomości. Skarżąca bowiem, mimo iż władała faktycznie nieruchomością, czego wyrazem było chociażby oddanie nieruchomości w poddzierżawę, to czyniła to bez zamiaru (woli) wykonywania tego władztwa dla siebie, co jest niezbędnym elementem uznania władania za posiadanie samoistne – "władanie jak właściciel". Skarżąca miała pełną świadomość tego, że nie jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości i nigdy nie uzurpowała sobie do tego prawa. Z kolei sam fakt dalszego oddania nieruchomości w posiadanie zależne nie może świadczyć o tym, że Skarżąca była jej posiadaczem samoistnym. Z umowy najmu zawartej z L. B. Sp. z o.o. jednoznacznie wynika, że prawo Skarżącej do wynajmowanej nieruchomości wynikało z zawartej wcześniej umowy dzierżawy. Powyższej oceny nie zmienia również to, czy Skarżąca wiedziała, czy też nie wiedziała, że już od 10 lutego 2010 r. W. nie jest właścicielem nieruchomości, bowiem okoliczność ta sama w sobie nie mogła uczynić ze Skarżącej posiadacza samoistnego. Również fakt opłacania przez Skarżącą podatku od nieruchomości nie czynił jej automatycznie posiadaczem samoistnym nieruchomości. WSA zauważył, że dopóki właścicielem spornej nieruchomości było W., Skarżąca, jako posiadacz zależny (dzierżawca), była niewątpliwie podatnikiem podatku od nieruchomości. Jednakże po wywłaszczeniu W., podstawa ta odpadła. Co najistotniejsze, to właśnie W. wystawiało na rzecz Skarżącej faktury za dzierżawę gruntu (zob. faktura z 8 marca 2010 r., nr [...]), czyli mimo utraty tytułu prawnego, w dalszym ciągu władało nią jak właściciel. Z kolei z posiadaniem samoistnym mamy do czynienia również wtedy, gdy posiadacz samoistny traktuje rzecz jak swoją własność, mimo iż wie, że nie jest właścicielem lub powinien o tym wiedzieć (posiadacz samoistny w tzw. złej wierze). Tym samym WSA stanął na stanowisku, że błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że Skarżąca była posiadaczem samoistnym działki nr [...] doprowadził SKO do naruszenia prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zważywszy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, stwierdzenie, czy istnieje nadpłata wymaga ustalenia kwoty podatku należnego w świetle przepisów prawa, z którą porównywana jest faktycznie zapłacona kwota podatku. To zaś w rozpoznawanej sprawie wymaga w pierwszej kolejności określenia wysokości zobowiązania podatkowego w odrębnym postępowaniu. Z kolei postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty uwzględnia jedynie rezultat postępowania wymiarowego i nie może być wykorzystywane przez podatników do kwestionowania po raz kolejny ustaleń poczynionych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe oraz zalecenia zawarte w wyroku dotyczącym decyzji wydanej w postępowaniu określającym Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., WSA nie miał podstaw, aby ponownie badać zasadność argumentów Skarżącej dotyczących prawidłowości określenia wysokości tego zobowiązania. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Poza tym SKO zrzekło się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016. poz. 380, ze zm., dalej: "k.c."), przez uznanie, że Skarżąca nie była posiadaczem samoistnym i podatnikiem podatku od nieruchomości za 2012 r., w sytuacji gdy Skarżąca władała (rozporządzała) nieruchomością, wykorzystywała nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej, czerpała z nieruchomości korzyści oraz opłacała podatek od nieruchomości jako jej posiadacz samoistny, co skutkowało uchyleniem decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 r.; - wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 336 k.c. pozostającą w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, co spowoduje, iż nieruchomość wykorzystywana przez Skarżącą do prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie podlegała opodatkowaniu w roku podatkowym, którego dotyczy decyzja. II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań dla organu mającego wykonać to orzeczenie, tj. wyjaśnienia w jaki sposób organy podatkowe powinny prawidłowo zastosować naruszone przepisy art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, w związku z czym zasługuje na uwzględnienie. Niesporne jest w sprawie, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty m.in. za 2012 r. Kwestie merytoryczne będące przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej sprowadzają się do zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. W skardze kasacyjnej wskazano, że Spółka nie była posiadaczem samoistnym i podatnikiem podatku od nieruchomości za 2012r., w sytuacji gdy Spółka władała (rozporządzała) nieruchomością, wykorzystywała nieruchomość do prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego względu uchylono decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2012 r. z dnia 3 sierpnia 2015 r. sygn. akt KOC/2831/Fi/13. W tym miejscu należy zauważyć, że kwestia dotycząca określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. została rozstrzygnięta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 988/17 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. II FPS 5/13: "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. (...) Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego". W takiej jednak sytuacji w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie – działając w trybie art. 72 §1 pkt 1 o.p. - porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo SKO w skardze kasacyjnej zwróciło uwagę, że skoro w dniu 9 maja 2010 r. wygasło prawo dzierżawy w stosunku do zwracanej nieruchomości, Spółka miała świadomość, iż jej posiadanie utraciło charakter posiadania zależnego. Jednocześnie jednak Spółka nadal władała nieruchomością i w sposób swobodny nią dysponowała. Jednakże w aktach sprawy brak jest dokumentów pozwalających na stwierdzenie, że Spółka zawarła jakąkolwiek umowę z właścicielką nieruchomości, Spółka władała nieruchomością bez tytułu prawnego. Trafnie również powołano uchwałę pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2007 r., III CZP 30/07 (OSNC 2008 Nr 5, poz. 43), w której wyjaśniono, że w świetle ustawowej definicji posiadania samoistnego jest ono stanem faktycznym przejawiającym się we władztwie nad rzeczą oraz wolą władania nią dla siebie. Pierwszy z elementów budujących samoistne posiadania występuje wówczas, gdy dana osoba znajduje się w sytuacji pozwalającej na korzystanie z rzeczy w taki sposób, w jaki mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy prawo własności. Wola władania dla siebie przejawia się w podejmowaniu wielu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka nie wykazała, by przedmiot opodatkowania znajdował się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem w pierwszej kolejności na jej posiadaczu samoistnym, a w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, na jej posiadaczu. Przemawia za tym również fakt, że Spółka składała deklaracje na podatek od nieruchomości jako samoistny posiadacz, z którego można wywnioskować, że na dzień składania deklaracji uznawała się za posiadacza samoistnego nieruchomości. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, wobec stwierdzenia, że zaskarżony wyrok narusza prawo materialne, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c. przez uznanie, że Spółka nie była posiadaczem samoistnym i podatnikiem podatku od nieruchomości za 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny – uwzględniając skargę kasacyjną SKO - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - wyrok ten uchylił w całości i sprawę przekazał WSA do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie WSA, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., uwzględni dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa oraz uwzględni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w tym wyroku, w tym dotyczące określenia, czy Spółka była w 2012 r. podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do dzierżawionej nieruchomości, a w szczególności ustalenia, czy można było przypisać jej status posiadacza samoistnego działki.