II FSK 988/17

Dnia 11 sierpnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2757/15 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W.(obecnie: Syndyk masy upadłości O. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2) zasądza od Syndyka masy upadłości O.sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 1027 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca – O. Sp. z o. o. (obecnie: Syndyk masy upadłości O. Sp. z.o. w upadłości) w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2012 zadeklarowała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.490 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 740,90 m², budowle o wartości 99.692 zł. W dniu 22 stycznia 2013 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2012 wraz z korektami deklaracji za ww. okres. Uzasadniając wniosek wskazała, iż z dniem 9 lutego 2010 r. właścicielką działki 85/2 stała się J.M. Ponadto, w związku ze zwrotem części nieruchomości będącej przedmiotem umowy dzierżawy wygasła także umowa łącząca Skarżącą z [...] W., w odniesieniu do pozostałej części, z której nie jest możliwe korzystanie w związku z dokonanym zwrotem. W złożonej korekcie deklaracji wykazano do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.141 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 496 m², budowle o wartości 66.744 zł. Decyzją z 21 marca 2013 r. Prezydent m.st. Warszawy określił Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. za nieruchomość położoną na terenie [...] W. – Dzielnica T. przy ul. C. (dz. ew. Nr 85/1, 85/2, 85/3 oraz część działki ew. nr 86 w obrębie [...]) w kwocie 17.919 zł. Do opodatkowania przyjęto: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.490 m² - za 9 miesięcy i 1.141 m² - za 3 miesiące, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 740,90 m² - za 9 miesięcy i 496,00 m² - za 3 miesiące, budowle o wartości 99.692 zł – za 9 miesięcy i 66.744 zł – za 3 miesiące. Decyzją z 21 marca 2013 r. Prezydent [...] W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie decyzją z dnia 3 sierpnia 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję strona Skarżąca wskazała, że przywoływana przez organ umowa najmu zawarta przez Skarżącą ze spółką L.B. była w istocie umową podnajmu (co wprost wynika z treści tej umowy), na dodatek zawartą na wiele lat przed zwrotem nieruchomości byłemu właścicielowi. Ponadto, Skarżąca opłacała podatek od nieruchomości, ale czyniła to na skutek wystawianych przez [...] W. i doręczanych Skarżącej faktur. Zarówno Prezydent [...] W., jak i Skarżąca złożyli skargi do NSA, nie godząc się ze zwrotem nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, można zatem jednoznacznie stwierdzić, że zarówno dotychczasowy właściciel ([...] W.), jak i dzierżawca kontynuowali dotychczasowy stosunek dzierżawy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie wniosło o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r. Od powyższego wyroku pełnomocnik organu administracji wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) poprzez: - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. poprzez uznanie, iż O. sp. z o.o. nie była posiadaczem samoistnym i podatnikiem podatku od nieruchomości za 2012r., w sytuacji gdy Spółka władała (rozporządzała) nieruchomością, wykorzystywała nieruchomość do prowadzonej działalności gospodarczej, czerpała z nieruchomości korzyści oraz opłacała podatek od nieruchomości jako jej posiadacz samoistny, co skutkowało uchyleniem decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012r.; - wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 336 k.c. pozostającą w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, co w konsekwencji spowoduje, iż nieruchomość wykorzystywana przez O. sp. z o.o. do prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie podlegała opodatkowaniu w roku podatkowym, którego dotyczy decyzja. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań dla organu mającego wykonać to orzeczenie tj. wyjaśnienia w jaki sposób organy podatkowe powinny prawidłowo zastosować naruszone przepisy art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku i oddalenie skargi w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do określenia, czy Skarżąca Spółka była posiadaczem samoistnym spornej nieruchomości. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Określenie, czy Spółka była posiadaczem samoistnym jest konieczne dla stwierdzenia, czy Skarżąca była w 2012 r. podatnikiem podatku od nieruchomości, w odniesieniu do nieruchomości położonej w Warszawie przy ul. C., oznaczonej jako działka 85/2. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z akt sprawy wynika, iż pomiędzy Skarżącą a Gminą T. w dniu 24 października 2002 r. została zawarta umowa dzierżawy nieruchomości z czasem obowiązywania do 2027 r. Z informacji z rejestru gruntów wynika, iż działka nr 85/2 ma powierzchnię 349 m². W dniu 24 marca 2005 r. pomiędzy Skarżącą a L.B. Sp. z o.o. została zawarta umowa najmu nieruchomości o pow. 1.490 m² zabudowanej budynkiem warsztatowym i magazynowo – biurowym położonej w W. przy ul. C. Starosta W. decyzją z 21 lutego 2008 r. orzekł o zwrocie części wywłaszczonej nieruchomości położonej w W. przy ul. C. i B. opisanej jako działki ew. nr 81/2, 84/3, 85/2 i 101/3 w obr. [...]. Decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Wojewody M. z 9 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wa 567/10 orzekł o oddaleniu skarg Prezydenta [...] W. i Skarżącej na ww. decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 820/11 oddalił skargi kasacyjne. Decyzja Starosty W. stała się ostateczna w dniu 9 lutego 2010 r. SKO zauważyło, że w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż właścicielka nieruchomości, tj. J.M. nie władała nieruchomością w okresie, którego dotyczy decyzja. Nieruchomość została przekazana jej protokolarnie dopiero w dniu 3 września 2012 r. przez Skarżącą i L.B. Sp. z o.o. Do dnia zwrotu nieruchomości, tj. dnia 9 lutego 2010 r. podatnikiem była Skarżąca jako dzierżawca nieruchomości. W dniu 9 lutego 2010 r. własność działki 85/2 przeszła na osobę fizyczną, lecz nieruchomość pozostała nadal we władaniu Skarżącej, która zaprzecza, że była posiadaczem samoistnym nieruchomości, jej zdaniem jej posiadanie miało charakter posiadania zależnego. Natomiast zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w realiach rozpoznawanej sprawy nie można mówić o samoistnym posiadaniu przez Spółkę spornej działki. Zauważono, że dla oceny ewentualnego posiadania samoistnego przez Skarżącą nieruchomości (działki oznaczonej jako 85/2) należało brać pod uwagę wszelkie okoliczności determinujące zachowania stron. Z okoliczności sprawy wynika, że Skarżąca mimo, iż władała faktycznie nieruchomością, czego wyrazem było chociażby oddanie nieruchomości w poddzierżawę, to władztwo to nie miało charakteru właścicielskiego. Czyniła to bowiem bez zamiaru wykonywania tego władztwa dla siebie, co jest niezbędnym elementem uznania władania za posiadanie samoistne – "władanie jak właściciel". Zwrócono uwagę, że skarżąca miała pełną świadomość tego, iż nie jest właścicielem nieruchomości i nigdy nie uzurpowała sobie do tego prawa. Skarżąca dowodziła, że do momentu wydania w dniu 12 stycznia 2012 r. wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionowała uprawnień właścicielskich m. st. Warszawy. Owa świadomość władania nieruchomością za kogoś innego przejawiała się przede wszystkim w opłacaniu czynszu dzierżawnego za nieruchomość, w tym także z sporną działkę. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę uznał, że skarga kasacyjna wniesiona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zasługuje na uwzględnienie. Stwierdzić należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje posiadania samoistnego (a przez to posiadacza samoistnego) w sposób autonomiczny dla celów prawa podatkowego. Z tego względu konieczne jest odwołanie się do art. 336 k.c., zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy (zob. komentarz do art. 336 k.c. (w:) A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2009). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10, wyrok NSA z 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 509/14). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (zob. postanowienie SN z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt V CSK 146/08), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (zob. postanowienie SN z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 550/03). Przenosząc powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy w pierwszej kolejności zauważyć należy, że właścicielka nieruchomości – J.M.– nie władała nieruchomością w okresie, którego dotyczy decyzji, nieruchomość została przekazana jej protokolarnie dopiero w dniu 3 września 2012 r. przez skarżącą Spółkę. W sprawie nie budziło również wątpliwości, że do dnia zwrotu nieruchomości, tj. 9 lutego 2010 r. podatnikiem była Spółka jako dzierżawca nieruchomości. Następnie własność działki przeszła na osobę fizyczną, lecz nieruchomość pozostała nadal we władaniu Spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, że skoro w dniu 9 maja 2010 r. wygasło prawo dzierżawy w stosunku do zwracanej nieruchomości, Spółka miała świadomość, że jej posiadanie utraciło charakter posiadania zależnego, jednocześnie jednak Spółka nadal władała nieruchomością i w sposób swobodny dysponowała nieruchomością. Jednak z akt sprawy nie wynika ażeby Spółka zawarła jakąkolwiek umowę z właścicielką nieruchomości, Spółka władała nieruchomością bez tytułu prawnego. Trafnie również powołano uchwałę pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 26 października 2007 r., III CZP 30/07 (OSNC 2008, Nr 5, poz. 43), w której wyjaśniono, że z definicji ustawowej posiadania samoistnego wynik, że jest ono stanem faktycznym przejawiającym się we władztwie nad rzeczą oraz wolą władania nią dla siebie. Pierwszy z elementów budujących samoistne posiadania występuje wtedy, gdy dana osoba znajduje się w sytuacji pozwalającej na korzystanie z rzeczy w taki sposób, w jaki mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy prawo własności. Wola władania dla siebie przejawia się w podejmowaniu wielu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego. Skarżąca Spółka nie wykazała natomiast, by przedmiot opodatkowania znajdował się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem w pierwszej kolejności na jej posiadaczu samoistnym, a w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, na jej posiadaczu. Przemawia za tym również fakt, że Spółka składała deklaracje na podatek od nieruchomości jako samoistny posiadacz, z którego można wywnioskować, że na dzień składania deklaracji Spółka uznawała się za posiadacza samoistnego nieruchomości. W tych okolicznościach sprawy za zasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c. poprzez uznanie, że skarżąca Spółka nie była posiadaczem samoistnym i podatnikiem podatku od nieruchomości za 2012r. Prowadząc ponownie postępowanie Sąd pierwszej instancji uwzględni stanowisko NSA zawarte w tym wyroku, w tym dotyczące określenia, czy Skarżąca Spółka była w 2012 r. podatnikiem podatku od nieruchomości, w odniesieniu do ww. nieruchomości, a w szczególności ustalenia, czy można było przypisać jej status posiadacza samoistnego działki. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.