II FSK 989/17

Dnia 11 sierpnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2758/15 w sprawie ze skargi O.sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: Syndyk masy upadłości O.sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2) zasądza od Syndyka masy upadłości O.sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 1027 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W.(obecnie: Syndyka masy upadłości O.sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W.) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżąca – O. Sp. z o. o. (obecnie: Syndyk masy upadłości O.Sp. z .o. w upadłości) w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2011 r. zadeklarowała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.490 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 740,90 m², budowle o wartości 99.692 zł. W dniu 22 stycznia 2013 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2012 wraz z korektami deklaracji za ww. okres. Uzasadniając wniosek wskazała, iż z dniem 9 lutego 2010 r. właścicielką działki nr 85/2 stała się J.M. Ponadto, w związku ze zwrotem części nieruchomości będącej przedmiotem umowy dzierżawy wygasła także umowa łącząca Skarżącą z m.st. Warszawa, w odniesieniu do pozostałej części, z której nie jest możliwe korzystanie w związku z dokonanym zwrotem. W złożonej korekcie deklaracji wykazano do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.141 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 496 m², budowle o wartości 66.744 zł. Decyzją z 21 marca 2013 r. Prezydent [...] W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. za nieruchomość położoną na terenie [...] W. – Dzielnica T. przy ul. C.(dz. ew. Nr 85/1, 85/2, 85/3 oraz część działki ew. nr 86 w obrębie [...]) w kwocie 18.782 zł. Do opodatkowania przyjęto: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.490 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 740,90 m², budowle o wartości 99.692 zł. Decyzją z 21 marca 2013 r. Prezydent [...] W odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że Skarżąca była posiadaczem samoistnym działki nr 85/2, podczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy wprost prowadzi do wniosku, że Skarżąca była jedynie posiadaczem zależnym nieruchomości. Decyzją z 3 sierpnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że z akt sprawy wynika, iż pomiędzy Skarżącą a Gminą Warszawa T. w dniu 24 października 2002 r. została zawarta umowa dzierżawy nieruchomości z czasem obowiązywania do 2027 r. Z informacji z rejestru gruntów wynika, iż działka nr 85/2 ma powierzchnię 349 m². W dniu 24 marca 2005 r. pomiędzy Skarżącą a L. Sp. z o.o. została zawarta umowa najmu nieruchomości o pow. 1.490 m² zabudowanej budynkiem warsztatowym i magazynowo – biurowym położonej w W. przy ul. C. Starosta W. decyzją z 21 lutego 2008 r. orzekł o zwrocie części wywłaszczonej nieruchomości położonej w Warszawie przy ul. C. i B. opisanej jako działki ew. nr 81/2, 84/3, 85/2 i 101/3 w Obr. [...]. Decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Wojewody M. o z 9 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wa 567/10 orzekł o oddaleniu skarg Prezydenta [...] W. i Skarżącej na ww. decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 820/11 oddalił skargi kasacyjne. Decyzja Starosty W. stała się ostateczna w dniu 9 lutego 2010 r. Organ odwoławczy powołał treść art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej – "u.p.o.l."), zgodnie z którym, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. SKO zauważyło, że w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż właścicielka nieruchomości, tj. J.M. nie władała nieruchomością w okresie, którego dotyczy decyzja, nieruchomość została przekazana jej protokolarnie dopiero w dniu 3 września 2012 r. przez Skarżącą i L. Sp. z o.o. Do dnia zwrotu nieruchomości, tj. dnia 9 lutego 2010 r. podatnikiem była Skarżąca jako dzierżawca nieruchomości. W dniu 9 lutego 2010 r. własność działki 85/2 przeszła na osobę fizyczną, lecz nieruchomość pozostała nadal we władaniu Skarżącej, która zaprzecza, że była posiadaczem samoistnym nieruchomości, jej zdaniem posiadanie miało charakter posiadania zależnego. W skardze na powyższą decyzję strona Skarżąca wskazała, że przywoływana przez organ umowa najmu zawarta przez Skarżącą ze spółką L. B była w istocie umową podnajmu (co wprost wynika z treści tej umowy), na dodatek zawartą na wiele lat przed zwrotem nieruchomości byłemu właścicielowi. Ponadto, Skarżąca opłacała podatek od nieruchomości, ale czyniła to na skutek wystawianych przez m.st Warszawa i doręczanych Skarżącej faktur. Zarówno Prezydenta [...] W, jak i Skarżąca złożyli skargi do NSA, nie godząc się ze zwrotem nieruchomości. Zdaniem Skarżącej, można zatem jednoznacznie stwierdzić, że zarówno dotychczasowy właściciel (W.), jak i dzierżawca kontynuowali dotychczasowy stosunek dzierżawy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję za zasadne uznał stanowisko Skarżącej Spółki, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie można mówić o samoistnym posiadaniu przez nią spornej działki. Zauważono, że dla oceny ewentualnego posiadania samoistnego przez Skarżącą spornej nieruchomości (działki oznaczonej jako 85/2) należało brać pod uwagę wszelkie okoliczności determinujące zachowania stron. Z okoliczności sprawy wynika, że Skarżąca mimo, iż władała faktycznie nieruchomością, czego wyrazem było chociażby oddanie nieruchomości w poddzierżawę, to władztwo to nie miało charakteru właścicielskiego. Czyniła to bowiem bez zamiaru (woli) wykonywania tego władztwa dla siebie, co jest niezbędnym elementem uznania władania za posiadanie samoistne – "władanie jak właściciel". Zwrócono uwagę, że skarżąca miała pełną świadomość tego, iż nie jest właścicielem nieruchomości i nigdy nie uzurpowała sobie do tego prawa. Skarżąca dowodziła, że do momentu wydania w dniu 12 stycznia 2012 r. wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionowała uprawnień właścicielskich W. Owa świadomość władania nieruchomością za kogoś innego przejawiała się przede wszystkim w opłacaniu czynszu dzierżawnego za nieruchomość, w tym także z sporną działkę. Podkreślenia wymaga, że [...] W. przeświadczenie to podtrzymywało, wystawiając każdego roku faktury na czynsz dzierżawny za całą nieruchomość, z uwzględnieniem również spornej działki nr 85/2. Od powyższego wyroku pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) poprzez: - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 201 Or. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. zwanej dalej "u.p.o.l.") w zw. z art. 336 k.c. poprzez uznanie, iż O. sp. z o.o. nie była posiadaczem samoistnym i podatnikiem podatku od nieruchomości za 2011r., w sytuacji gdy Spółka władała (rozporządzała) nieruchomością, wykorzystywała nieruchomość do prowadzonej działalności gospodarczej, czerpała z skutkowało uchyleniem decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2011 r.; - wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.I. oraz art. 336 k.c. pozostającą w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, co w konsekwencji spowoduje, iż nieruchomość wykorzystywana przez O.sp. z o.o. do prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie podlegała opodatkowaniu w roku podatkowym, którego dotyczy decyzja. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań dla organu mającego wykonać to orzeczenie tj. wyjaśnienia w jaki sposób organy podatkowe powinny prawidłowo zastosować naruszone przepisy art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku i oddalenie skargi w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, w związku z czym zasługuje na uwzględnienie. Niesporne jest w sprawie, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty m.in. za 2011 r. Kwestie merytoryczne będące przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej sprowadzają się do zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. W skardze kasacyjnej wskazano, że O. sp. z o.o. nie była posiadaczem samoistnym i podatnikiem podatku od nieruchomości za 2011r., w sytuacji gdy Spółka władała (rozporządzała) nieruchomością, wykorzystywała nieruchomość do prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego względu uchylono decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2011 r. Ponadto decyzja o stwierdzeniu nadpłaty z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr [...] na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiła wyłącznie konsekwencję decyzji wymiarowej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. II FPS 5/13: "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. (...) Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego". W takiej jednak sytuacji w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie – działając w trybie art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organ odwoławczy w skardze kasacyjnej zwrócił uwagę, że skoro w dniu 9 maja 2010 r. wygasło prawo dzierżawy w stosunku do zwracanej nieruchomości, skarżąca miała świadomość, iż jej posiadanie utraciło charakter posiadania zależnego. Jednocześnie jednak skarżąca nadal władała nieruchomością i w sposób swobodny nią dysponowała. Jednakże w aktach sprawy brak jest dokumentów pozwalających na stwierdzenie, że skarżąca zawarła jakąkolwiek umowę z właścicielką nieruchomości, skarżąca władała nieruchomością bez tytułu prawnego. Trafnie również powołano uchwałę pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2007 r., III CZP 30/07 (OSNC 2008 Nr 5, poz. 43), w której wyjaśniono, że w świetle ustawowej definicji posiadania samoistnego jest ono stanem faktycznym przejawiającym się we władztwie nad rzeczą oraz wolą władania nią dla siebie. Pierwszy z elementów budujących samoistne posiadania występuje wówczas, gdy dana osoba znajduje się w sytuacji pozwalającej na korzystanie z rzeczy w taki sposób, w jaki mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy prawo własności. Wola władania dla siebie przejawia się w podejmowaniu wielu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca nie wykazała, by przedmiot opodatkowania znajdował się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem w pierwszej kolejności na jej posiadaczu samoistnym, a w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, na jej posiadaczu. Przemawia za tym również fakt, że skarżąca składała deklaracje na podatek od nieruchomości jako samoistny posiadacz, z którego można wywnioskować, że na dzień składania deklaracji uznawała się za posiadacza samoistnego nieruchomości. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, wobec stwierdzenia, że zaskarżony wyrok narusza prawo materialne poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c. poprzez uznanie, że skarżąca nie była posiadaczem samoistnym i podatnikiem podatku od nieruchomości za 2010 r., Naczelny Sąd Administracyjny – uwzględniając skargę kasacyjną organu odwoławczego - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wyrok ten uchylił w całości i sprawę przekazał WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2. Rozpoznając sprawę ponownie, WSA w Warszawie zgodnie z art. 190 p.p.s.a. uwzględni dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa oraz uwzględni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w tym wyroku, w tym dotyczące określenia, czy skarżąca była w 2011 r. podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do dzierżawionej nieruchomości, a w szczególności ustalenia, czy można było przypisać jej status posiadacza samoistnego działki.