II FSK 3482/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [..] S.A. V. [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3156/13 w sprawie ze skargi B. [..] S.A. V. [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [..] S.A. V. [...] z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 zł (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 czerwca 2014 r., III SA/Wa 3156/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 października 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Wnioskiem z 24 września 2012 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 30 kwietnia 2012 r., wskazując, że rozstrzygnięcie to zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na uchybieniu art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Zdaniem Spółki, organ podatkowy zaniechał ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego, dokonał błędnej jego analizy, pomimo wiedzy, że w księgach rachunkowych Spółki istnieją zapisy mające wpływ na wysokość jej spornych zobowiązań podatkowych. Decyzją z 14 czerwca 2013 r. dyrektor izby skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 30 kwietnia 2012 r., uznając, że postawione we wniosku zarzuty nie mieszczą się w granicach zakreślonych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem Skarżąca nie wskazała istnienia dowodów potwierdzających wystąpienie w sprawie przesłanki rażącego naruszenia prawa. Decyzją z 29 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją decyzję z 14 czerwca 2013 r., wskazując, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, z tym że wada winna tkwić w samej decyzji, a tego rodzaju wada na ogół jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie uzasadnia zatem stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie zapisów ksiąg rachunkowych celem obliczenia straty w rozumieniu art. 7 tej ustawy w związku z art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaznaczył, że kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym. Wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Podkreślenia wymaga jednak to, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w tejże decyzji. Odmienne od oczekiwań Skarżącej ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy nie daje podstaw do wniosku, że jego decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. W sprawie brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia, że ostateczna decyzja wymiarowa z 30 kwietnia 2012 r. dotknięta jest wadą kwalifikowaną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: a) przekroczenie swobodnej oceny dowodów, b) pominięcie dowodów istotnych dla sprawy i brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, c) odmówienie wiary i mocy dowodowej określonym dowodom bez rzetelnego uzasadnienia, d) oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiały na niekorzyść Skarżącej, e) niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego czyli naruszenie zasady prawdy obiektywnej, f) brak stwierdzenia, że organ podatkowy w decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym da wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówi wiarygodności, g) prowadzenia sprawy przez organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Spółka wniosła o uchylenie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest w stopniu oczywistym usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zarówno skarga, jak i skarga kasacyjna opierają się na fundamentalnym błędzie, wynikającym z niezrozumienia istoty postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności oraz zakresu kontroli w tym przedmiocie dokonywanej przez sąd administracyjny. Przypomnieć zatem należy, że stwierdzenie nieważności decyzji – jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych - jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się – najogólniej rzecz biorąc – do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). Jak trafnie zauważył sąd administracyjny pierwszej instancji, “wskazywane przez skarżącą wady postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji [...] mogły ewentualnie odnieść pożądany skutek, ale w postępowaniu zwykłym (odwoławczym), a nie w postępowaniu nadzwyczajnym. Spółka nie wniosła jednak odwołania. Nie składała stosownych wniosków dowodowych w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika MUS" (s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko WSA w Warszawie, zgodnie z którym “instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może zaś prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zasadniczo orzeka przez pryzmat akt postępowania zwykłego. Nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie lub kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym" (s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W konsekwencji zakres kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie ograniczony jest do weryfikacji legalności decyzji wyłącznie pod kątem realizacji powołanej przez Spółkę przesłanki rażącego naruszenia prawa. Autor skargi kasacyjnej w ogóle nie powołuje w petitum wniesionego pisma art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując jedynie na naruszenie przez organ przepisów normujących postępowanie dowodowe. Podkreślić raz jeszcze należy, że dokonując weryfikacji decyzji ostatecznej w trybie stwierdzenia nieważności organ podaktowy w ogóle nie prowadził postępowania dowodowego, w związku z czym wskazanych przez Spółkę przepisów nie mógł naruszyć. Organ ten oceniał jedynie, czy wydana w postępowaniu wymiarowym decyzja ostateczna obarczona była wadami kwalifikowanymi, uzasadniającymi wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W konskwencji zakres kontroli sądowoadministracyjnej ograniczony był wyłącznie do analizy legalności rozstrzygnięcia wydanego w trybie nadzwyczajnym, a nie do kontroli czynności dowodowych w ramach postępowania wymiarowego. Ponadto błędne jest wiązanie sugerowanych naruszeń w zakresie odmowy stwierdzenia nieważności z uchybieniem przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Gdyby bowiem sąd uznał, że w sprawie faktycznie zaistniały przesłanki przemawiające za stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej, powinien zastosować art. 145 § 1 pkt 2) P.p.s.a., a nie powołany przez kasatora przepis. W ocenie NSA, sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie stwierdził, że organ nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji. W sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a zarzuty Spółki stanowiły wyłącznie polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ podatkowy w toku postępowania wymiarowego. Autor skargi kasacyjnej – wykorzystując tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji – próbował w istocie doprowadzić do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, nie przedstawiając żadnych argumentów uzasadniających ocenę, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadami kwalifikowanymi. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu – oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.