III SA/Wa 3156/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi B. S.A. [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania B. S.A. [...] (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS") utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] czerwca 2013 r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik [...]US") z [...] kwietnia 2012 r., określającej Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 424.523,94 zł. 1.2. Uzasadniając decyzję Dyrektor IS wyjaśnił, że skarżąca 24 września 2012 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...]US z [...] kwietnia 2012 r. Spółka wskazała jako podstawę prawną swojego wniosku art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"), gdyż jej zdaniem decyzja Naczelnika [...]US została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Autor wniosku postawił ostatecznej decyzji Naczelnika [...]US zarzuty naruszenia przepisów Op, tj. art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1. Zdaniem Spółki, organ podatkowy zaniechał ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego, dokonał błędnej jego analizy pomimo wiedzy, że w księgach rachunkowych Spółki istnieją zapisy mające wpływ na wysokość jej spornych zobowiązań podatkowych. Spółka dokonała stosownej korekty złożonego uprzednio zeznania podatkowego (CIT – 8 za 2010 r.), jednak nie została ona uwzględniona przez organ I instancji z powodu jej złożenia w toku postępowania podatkowego. Tymczasem w ocenie Spółki korekta miała istotny wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Stąd winna zostać uwzględniona przez Naczelnika [...]US, zaś uzasadnienie korekty winno stanowić dowód w celu ustalenia rzeczywistej wysokości straty za 2010 r. Decyzją z [...] czerwca 2013 r. Dyrektor IS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US z [...] kwietnia 2012 r. Uznał bowiem, że postawione we wniosku zarzuty nie mieszczą się w granicach zakreślonych w art. 247 § 1 pkt 3 Op. Skarżąca nie wskazała istnienia dowodów potwierdzających wystąpienie w sprawie przesłanki rażącego naruszenia prawa. Nie dopatrzył się także rażącego naruszenia innych wskazanych we wniosku przepisów postępowania, czyli art. 180 § 1, art. 181 oraz 187 § 1 Op. Zauważył, że Spółka w toku postępowania (także odwoławczego) nie występowała z wnioskami o przeprowadzenie dowodów, w tym ze złożonej korekty zeznania podatkowego i jej uzasadnienia. Nie może zatem odnieść pożądane skutku powoływanie się na te okoliczności w postępowaniu nadzwyczajnym. W odwołaniu jego autor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jego zdaniem decyzja pozostaje w rażącym konflikcie z prawem. Powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej prezentowanej we wniosku wszczynającym postępowanie w niniejszej sprawie. Dodatkowo postawił zarzut naruszenia art. 122 Op. Dodał, że Spółka popełniła błąd rachunkowy, który został naprawiony w złożonej korekcie jej zeznania podatkowego. Pomimo tego, że została dokonana zapisami roku 2011, jednakże zdaniem Spółki odnosi skutek także do wyników lat poprzednich, w tym do kontrolowanego okresu (2010 r.). Skarżąca powołała się na poglądy prawne wyrażone w wyrokach NSA: z 4 listopada 2003r., sygn. akt IlI SA 2763/02; z 28 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1432/98; a także na wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 2058/07. Spółka stoi na stanowisku, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Skoro zatem w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest niewyczerpujący, to decyzja wydana na jego podstawie rażąco narusza prawo. Natomiast wniosek skarżącej o stwierdzenie jej nieważności nie ma na celu ponownej merytorycznej oceny materiału dowodowego, którego przecież nie zebrano. Utrzymując w mocy swoją decyzję, Dyrektor IS za niezasadne uznał postawione w odwołaniu zarzuty i związaną z nimi argumentację. Wskazał na charakter postępowania dotyczącego wzruszania decyzji administracyjnych w trybie nadzwyczajnym (o stwierdzenie nieważności), powołując się na wypracowane w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych i poglądy doktryny (zob. s. 4 – 6 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IS zauważył, że rażącego naruszenia prawa Spółka upatruje stawiając zarzuty natury procesowej, które dotyczą oceny postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych podlegających ocenie w postępowaniu zwykłym. Nie mogą zatem odnieść oczekiwanego przez Spółkę skutku w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op (w postępowaniu nadzwyczajnym). Dyrektor IS nie dopatrzył się rażącego naruszenia przepisów wskazanych w odwołaniu i we wniosku, gdyż zarzuty Spółki i związana z nimi argumentacja uzasadniają wniosek, że intencją skarżącej jest zmiana ustaleń faktycznych dokonanych przez Naczelnika US w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją wymiarową, której wzruszenia domaga się skarżąca i ponowne rozpatrzenie przez organ odwoławczy sprawy co do istoty w trybie nadzwyczajnym. Nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Op. Wniosek skarżącej nie zasługiwał zatem na uwzględnienie. Reasumując Dyrektor IS wyjaśnił, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego z tym, że wada winna tkwić w samej decyzji, a tego rodzaju wada na ogół jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie uzasadnia zatem stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. np. wyrok NSA z 8 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 27/05; WSA w Warszawie z 27 stycznia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1287/10). Spółka nie wykazała jednak zaistnienia takich okoliczności. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 26 listopada 2013 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i uwzględnienie wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...]US z [...] kwietnia 2012 r. autor skargi (doradca podatkowy) postawił zarzuty rażącego naruszenia przepisów: - art. 122 Op, czyli naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez naruszenie art. 180 § 1 Op z racji niedopuszczenia wszystkich dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności - art. 181 Op poprzez nieprzyjęcie dowodu z badania ksiąg Spółki w pełni, w zakresie w jakim księgi odnosiły się do roku podatkowego 2010, a w ostateczności do naruszenia - art. 187 § 1 Op poprzez niedokonanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 121 § 1 Op poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, - art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie zapisów ksiąg rachunkowych celem obliczenia straty w rozumieniu art. 7 tej ustawy w związku z art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości. 2.2. Uzasadniając skargę, jej autor obszernie przedstawił przebieg postępowania w sprawie, powołując się na okoliczności faktyczne z postępowania wymiarowego. Powtórzył, że zarzuty rażącego naruszenia prawa zasługują na uwzględnienie. Stąd skarga jest zasadna. Do skargi załączono między innymi sprawozdanie finansowe Spółki za 2011 r. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za bezzasadne. 2.4. W piśmie procesowym z 10 czerwca 2014 r. zatytułowanym "uzupełnienie skargi", pełnomocnik Spółki powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających stwierdzić nieważność zaskarżonych decyzji. 4.1. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest samodzielne postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie to unormowane zostało w Rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych i może mieć ono miejsce tylko wówczas, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest przynajmniej jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Op. Wykładnia tego przepisu powinna być przy tym dokonywana ściśle, a nawet ścieśniająco, niedopuszczalna jest natomiast jego wykładnia rozszerzająca (por. wyrok NSA z 7 lipca 1983 r., II SA 581/83, Prob.Praw. 1984/10/28; wyrok NSA z 22 września 1999 r., IV SA 1380/97, Lex nr 47894; wyrok SN z 11 maja 2000 r., III RN 62/00, OSNAPiUS 2001/4/100). 4.2. Pełnomocnik skarżących konsekwentnie wskazywał art. 247 § 1 pkt 3 Op jako podstawę prawną stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] kwietnia 2012 r. Wyjaśniając zatem znaczenie użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Op pojęcia "rażące naruszenie prawa" należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie przeważa pogląd o jego formalnym rozumieniu. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenia prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Wnioskodawca powinien wykazać w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Odmienna kwalifikacja materialnoprawna stanu faktycznego nie zawsze stanowi rażące naruszenie prawa (zob. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 490133). Nawet niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie zawsze ma charakter rażący. Wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op, dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Podkreślenia wymaga jednak to, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w tejże decyzji. Odmienne od oczekiwań skarżących ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy nie daje podstaw do wniosku, że jego decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. 4.2. Zgodzić należy się z Dyrektorem IS, że brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia, że ostateczna decyzja wymiarowa Naczelnika [...]US z [...] kwietnia 2012 r. dotknięta jest wadą kwalifikowaną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op. Wskazywane przez skarżącą wady postępowania podatkowego zakończonego wydanie decyzji, której wzruszenia na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Op domaga się skarżąca, mogły ewentualnie odnieść pożądany skutek, ale w postępowaniu zwykłym (odwoławczym), a nie w postępowaniu nadzwyczajnym. Spółka nie wniosła jednak odwołania. Nie składała stosownych wniosków dowodowych w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika [...]US. Wady postępowania dowodowego zawinione czy też niezawinione przez organ podatkowy, nie są zdaniem Sądu podstawą do stawiania skutecznych zarzutów rażącego naruszenia przepisów postępowania wskazanych we wniosku wszczynającym postępowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Op. Skoro dla potwierdzenia trafności zarzutów i związanej z nimi argumentacji skarżącej konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, to ewentualne wady postępowania dowodowego nie mają charakteru oczywistego. 4.3. Za chybione należało zatem uznać wszystkie zarzuty skargi dotyczące rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej, której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się skarżąca. Zarzuty stawiane we wniosku wszczynającym postępowanie i powtórzone w skardze dotyczą bowiem oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego przez Naczelnika [...]US przed wydaniem decyzji ostatecznej z [...] kwietnia 2012 r. Nie dotyczą zaś samej decyzji wymiarowej, której wzruszenia domaga się skarżąca. Sposób, w jaki zarzuty zostały sformułowane i uzasadnione, prowadzi do wniosku, że skarżąca w istocie domaga się rozpoznania jego sprawy w trybie zwykłym (odwoławczym), z przyczyn procesowych wskazując na art. 247 § 1 pkt 3 Op. Jednak dokonanie przez Naczelnika [...]US odmiennej od oczekiwań skarżącej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz odstąpienie od przeprowadzenia wskazywanych przez skarżąca dowodów, a w konsekwencji ustalenie innego stanu faktycznego od prezentowanego obecnie przez skarżącą, nie daje zdaniem Sądu podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] kwietnia 2012 r. (zob. wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., II FSK 1345/11 oraz powołane w tym wyroku orzeczenia; CBOSA). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może zaś prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zasadniczo orzeka przez pryzmat akt postępowania zwykłego. Nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie lub kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2014 r.; CBOSA oraz Lex nr 1419564). 5. Reasumując, zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora IS odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...]US została wydana z naruszeniem prawa. Nie wykazała, że decyzja ostateczna Naczelnika [...]US z [...] kwietnia 2012 r. została wydana z rażącym naruszeniem wskazanych we wniosku lub (i) w skardze przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, 187 § 1, 191, 197 oraz 198 § 1 Op oraz prawa materialnego. Dodać warto, że na etapie skargi jej autor próbuje rozszerzyć zakres postępowania podatkowego prowadzonego w trybie nadzwyczajnym. Świadczy o tym stawianie w skardze zarzutów rażącego naruszenia prawa materialnego oraz innych od wskazanych we wniosku przepisów postępowania podatkowego. Zarzuty skargi dotyczą w istocie decyzji ostatecznej Naczelnika [...]US, a nie zaskarżonej decyzji. Autor skargi nie dostrzega zatem różnic pomiędzy postępowaniem instancyjnym (zwykłym) oraz postępowaniem w trybie nadzwyczajnym. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku.