I SA/Bd 718/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi "W. S. F." spółka jawna M. K., S. R. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku do towarów i usług za luty 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "W. S. F." spółka jawna M. K., S. R. w Bydgoszczy kwotę 2834 zł (dwa tysiące osiemset trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] maja 2015 r. spółka jawna "W. S. F." (skarżąca/spółka) złożyła w urzędzie skarbowym korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2011 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że korekta deklaracji VAT-7 za luty 2011 wynikała z zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% w odniesieniu do sprzedawanych przez spółkę karnetów i biletów, uprawniających jej klientów do wstępu na teren prowadzonego obiektu sportowego i podejmowanie aktywności i ćwiczeń zmierzających do poprawy kondycji fizycznej. Pierwotnie bowiem sprzedaż karnetów czy biletów wstępu dokonana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, udokumentowana paragonami fiskalnymi, opodatkowała została przez spółkę podstawową 23 % stawką podatku VAT. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ ustalił, że w wyniku korekty zmniejszeniu uległa podstawa opodatkowania oraz podatek VAT w stawce 23%, zwiększyła się natomiast podstawa opodatkowania oraz podatek należny w stawce 8%. Stwierdzono również, że w badanym miesiącu Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek VAT w kwocie [...]zł z faktury Nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez firmę B. A. K., dokumentującej zakup usług gastronomicznych. W oparciu o powyższe ustalenia decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego do wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2011 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu strona wskazała, że w relacjach z ostatecznymi konsumentami ustalała ceny swoich usług w wartościach brutto, zatem zawyżenie wysokości zapłaconego do urzędu skarbowego podatku miało bezpośredni wpływ na wysokość realizowanej marży oraz osiągany przez spółkę zysk, a to nie może być traktowane w kategoriach bezpodstawnego wzbogacenia. Skarżąca, powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazała również, że badanie ewentualnego wzbogacenia się podatnika, wnioskującego o zwrot nadpłaty w podatku VAT może wynikać wyłącznie z precyzyjnych norm prawa krajowego, natomiast art. 72 Ordynacji podatkowej, regulujący tryb powstania i zwracania nadpłat nie uzależnia zwrotu nadpłaty od ewentualnego bezpodstawnego wzbogacenia się podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując złożone odwołanie, zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że poza sporem jest, iż w badanym okresie spółka dokonała sprzedaży biletów i karnetów wstępu do prowadzonego przez siebie ośrodka sportowego z zawyżoną, bo 23% stawką podatku VAT, podczas gdy usługi wstępu i korzystania z takiego obiektu opodatkowane były 8% stawką podatku i taką wartość należało odprowadzić do budżetu. Przedmiotem sporu jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie, czy spółce przysługiwało prawo do korygowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, jeżeli sprzedaż tych usług potwierdzona została paragonami fiskalnymi, a nie fakturami VAT. W dalszej części dopiero – ocena, czy powołane przez spółkę przepisy regulujące zwrot nadpłaty podatku VAT, tj. art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, mogą mieć w takim przypadku zastosowanie. Organ wyjaśnił, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przewidują w art. 29 ust. 4a i 4b możliwość korekty podstawy opodatkowania tylko w sytuacji, gdy transakcja potwierdzona została fakturą VAT. Zdaniem organu, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia kwoty podatku należnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest uregulowań prawnych rozstrzygających kwestię możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. i odzyskania nienależnie zawyżonego podatku w przypadku niefakturowanej sprzedaży biletów czy karnetów wstępu uprawniających do korzystania z obiektu. Spółka nie może bowiem wystawić faktur korygujących z uwagi na brak faktur pierwotnych, które miałyby być korygowane. Organ podał, że kwestię korygowania sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kasy fiskalnej regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas fiskalnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 363). Jednak przepisy te przewidują możliwość dokonania korekty w ściśle określonych przypadkach. Brak jest regulacji w przedmiocie możliwości bądź też braku możliwości dokonania korekty w przypadku zastosowania przez podatnika dokonującego sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ewidencjonującego sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej, błędnej stawki podatku VAT. Literalna wykładnia przepisu § 3 ust. 5 rozporządzenia uniemożliwia dokonanie korekty w przypadku braku oryginału paragonu. Organ podkreślił, że charakterystyczną cechą podatku od towarów i usług jest to, że ekonomiczny ciężar tego podatku ponoszony jest przez ostatecznych konsumentów, nabywców towarów lub usług, co wynika z obowiązku wliczenia tego podatku w cenę towaru/usługi. Koszt wadliwego opodatkowania obciąża zatem nie podatnika, ale osoby trzecie. Zdaniem organu przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi, a więc podmiotowi innemu niż ten, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania, nie znajdowałaby uzasadnienia konstytucyjnego. Dla podatnika bowiem podatek pobrany od konsumentów i wpłacony do budżetu państwa jest neutralny. Skoro zatem spółka pobrała od ostatecznych konsumentów podatek w wysokości 23% zamiast 8%, to konsekwentnie całą pobraną kwotę, po uwzględnieniu systemu odliczeń winna odprowadzić jako podatek należny do budżetu państwa. Celem zwrotu nienależnie zapłaconego podatku nie jest pozbawienie państwa bezpodstawnie uzyskanej korzyści, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. W tym kontekście organ przywołał treść art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zawierający definicję nadpłaty. Dla poparcia swego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej przywołał tezę zawartą w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt. I GPS 1/11 w której Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Wskazano, że NSA powołał się przy tym na orzecznictwo ETS, które dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo Unii Europejskiej nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił powyższe stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT z tytułu świadczonych usług wstępu na teren obiektu sportowego został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby fizyczne. Spółka nie była podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie (od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz spółki, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru tego podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na jej rzecz. W tej sytuacji zwrot kwoty podatku bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobom, które faktycznie poniosły ekonomiczny ciężar podatku. W niniejszej sprawie będą to osoby fizyczne, które nabyły karnety bądź bilety wstępu do obiektu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w odniesieniu do dokonanych transakcji sprzedaży biletów/karnetów wstępu, które zostały zaewidencjonowane przez spółkę wyłącznie przy użyciu kasy rejestrującej brak jest podstaw prawnych do dokonania korekty sprzedaży w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT. Spółka nie posiada dla dokonanych transakcji dokumentów pierwotnych (tj. oryginałów paragonów dokumentujących sprzedaż biletów/karnetów wstępu), nie jest też w stanie zidentyfikować usługobiorców, tym samym nie ma możliwości dokonania zwrotu kwot nienależnie pobranego podatku VAT od ostatecznych nabywców. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zarzucając naruszenie: - art. 29 ust. 4 i 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, iż niemożliwym jest skorygowanie wysokości kwoty nadpłaty w przypadku obrotu udokumentowanego paragonami, gdy z literalnego brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że nadpłata w rozumieniu tej ustawy powstaje wyłącznie w trybie opisanym w przepisach Ordynacji podatkowej i wystarczające jest skorygowanie deklaracji (skorygowanie danych z rejestru sprzedaży, na których opiera się deklaracja), - art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię pojęcia nadpłaty zawartej w tym przepisie i przyjęciu, że powstanie nadpłaty uzależnione jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako przesłanki sine qua non dopuszczalności stwierdzenia nadpłaty i w konsekwencji błędne zastosowanie tego przepisu (tj. brak zastosowania), - art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na założeniu, że ciężar ekonomiczny wnioskowanej kwoty nadpłaty został poniesiony przez nabywców towarów, podczas gdy takie założenie jest niezgodne z wiedzą notoryjną, a poniesienie wspomnianego ciężaru ekonomicznego przez nabywców towarów nie było przedmiotem prowadzonego przez organ pierwszej instancji i drugiej instancji postępowania dowodowego. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że brak odpowiednich przepisów prawa w zakresie ustawy o podatku VAT nie przesądza o niemożliwości dokonania korekty zastosowanej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy sprzedaż udokumentowana została wyłącznie poprzez rejestrację za pomocą kasy fiskalnej. Brak uregulowania prawnego korekty sprzedaży udokumentowanej paragonem fiskalnym nie powinien pozbawiać podatnika możliwości wykazania obrotu z danej transakcji w prawidłowej kwocie odzwierciedlającej stan faktyczny. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 lipca 2014r. sygn. akt lPTPP4/443-366/14-2/BM, w której stwierdzono, że skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w jej pamięci, to korekta taka powinna być dokonana za pomocą innych możliwych metod. Strona podkreśliła brak przesłanki bezpodstawnego wzbogacenia w ustawowej definicji nadpłaty. W ocenie skarżącej bez znaczenia dla stwierdzenia nadpłaty w VAT jest kwestia poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku przez podatnika wnioskującego o nadpłatę. Przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ani żaden inny obowiązujący przepis tej ustawy nie przewiduje bowiem przesłanki "bezpośredniego uszczerbku majątkowego" jako formalnej przeszkody do zwrotu nadpłaty. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej skarżąca wskazała, że Państwa Członkowskie mogą, ale nie muszą uzależnić zwrot nadpłaty od przesłanki "zubożenia". W orzecznictwie TSUE nie sformułowano więc ogólnej dyrektywy interpretacyjnej, według której ustawodawstwo państwa członkowskiego powinno uzależniać stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od braku przerzucenia jego ciężaru ekonomicznego na kontrahenta. Trybunał stoi też na stanowisku, że z samego przerzucenia podatku przez podatnika na inne podmioty nie można wyprowadzić domniemania, iż ciężar ekonomiczny podatku został zneutralizowany dla podatnika, a jego zwrot stanowiłby dla podatnika bezpodstawne wzbogacenie. Skarżąca wskazała przy tym, iż co do zasady nie zgadza się z tezami uchwały I GPS 1/11, a w sprawie winny znaleźć zastosowanie tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt. I FSK 1167-1168/15. W dalszej części skarżąca powołując się na definicję nadpłaty wynikającą z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazała, że organy podatkowe rozpatrujące sprawę odstąpiły od jasnej i jednoznacznej wykładni językowej, która mówi wprost, że nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku bez wskazywania przesłanki zubożenia. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe nie podjęły inicjatywy dowodowej w celu stwierdzenia, że ciężar podatku przerzucony został na klientów Spółki i w jakim zakresie to nastąpiło. Organ pominął też okoliczność, że skarżąca umawiała się z klientami na zapłatę kwoty brutto, zatem zmiany dotyczące stawek podatku VAT pozostały bez wpływu na umówioną cenę brutto towaru. Tymczasem dokonując sprzedaży towaru z wyższą stawką podatku VAT skarżąca utraciła część marży, którą mogłaby wygenerować, gdyby tak jak inne podmioty w tej branży stosowała obniżoną do 8% stawkę podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Z powyższego wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wniesioną w niniejszej sprawie skargę Sąd uwzględnił, bowiem wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył przepisy materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przede wszystkim odpowiedź na pytanie, czy organy zasadnie uznały, że spółce nie przysługiwało prawo do korygowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, w sytuacji gdy sprzedaż tych usług potwierdzona została paragonami fiskalnymi a nie fakturami VAT oraz czy wbrew stanowisku organu – spółka mogła wnosić o zwrot nadpłaty podatku VAT, w oparciu o art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa. Ma rację strona, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej zwaną ustawą o VAT lub w skrócie u.p.t.u. - nie zawierają regulacji dotyczącej kwestii spornej, gdyż odnoszą się wyłącznie do sytuacji, gdy transakcja potwierdzona jest fakturami VAT, a nie jak w niniejszej sprawie, paragonami. Kwestię korygowania sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kasy fiskalnej regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas fiskalnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 363). Jednak przepisy te przewidują możliwość dokonania korekty w ściśle określonych przypadkach. Również i literalna wykładnia przepisu § 3 ust. 5 rozporządzenia uniemożliwia dokonanie korekty w przypadku braku oryginału paragonu. Należy zauważyć, że stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca Spółka nieprawidłowo deklarowała VAT należny według stawki 23% zamiast 8% od usług w postaci sprzedaży biletów i karnetów wstępu na obiekt sportowy. Usługi te udokumentowały były fakturami VAT i paragonami z kas fiskalnych. Nie ma pomiędzy stronami sporu co do tego, że w celu skorygowania stosowanej nieprawidłowo stawki VAT 23% zamiast stawki 8% Spółka powinna przy usługach udokumentowanych fakturami – wystawić korekty do tych faktur i ująć je w okresach rozliczeniowych ustalonych z uwzględnieniem momentu otrzymania potwierdzenia odbioru korekt, zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów art. 29a ust. 13-16 u.p.t.u. Spór natomiast powstał w kwestii możliwości zwrotu podatku od towarów i usług w sytuacji usług ewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej. Organ uznał, że koszt wadliwego opodatkowania obciążył kupujących – osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarcze, tj. osoby trzecie, a nie spółkę, co oznacza, że przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi, a więc podmiotowi innemu niż ten, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania, nie znajdowałaby uzasadnienia konstytucyjnego. Dla podatnika bowiem podatek pobrany od konsumentów i wpłacony do budżetu państwa jest neutralny. W tej sytuacji spółka całą pobraną kwotę, po uwzględnieniu systemu odliczeń winna odprowadzić jako podatek należny do budżetu państwa. Organ dla poparcia swego stanowiska przywołał tezę zawartą w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt. I GPS 1/11, w której Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił powyższe stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Organ podkreślił, że skoro Spółka nie posiada dla dokonanych transakcji dokumentów pierwotnych (tj. oryginałów paragonów dokumentujących sprzedaż biletów/karnetów wstępu), nie jest też w stanie zidentyfikować usługobiorców, tym samym nie ma możliwości dokonania zwrotu kwot nienależnie pobranego podatku VAT od ostatecznych nabywców. Skarżąca w skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 4 i 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, iż niemożliwym jest skorygowanie wysokości kwoty nadpłaty w przypadku obrotu udokumentowanego paragonami, gdy z literalnego brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że nadpłata w rozumieniu tej ustawy powstaje wyłącznie w trybie opisanym w przepisach Ordynacji podatkowej i wystarczające jest skorygowanie deklaracji (skorygowanie danych z rejestru sprzedaży, na których opiera się deklaracja). Zdaniem strony doszło do naruszenia art. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię pojęcia nadpłaty zawartej w tym przepisie i przyjęcie, że powstanie nadpłaty uzależnione jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako przesłanki sine qua non dopuszczalności stwierdzenia nadpłaty i w konsekwencji błędne zastosowanie tego przepisu (tj. brak zastosowania). W ocenie skarżącej brak odpowiednich przepisów prawa w zakresie ustawy o podatku VAT nie przesądza o niemożliwości dokonania korekty zastosowanej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy sprzedaż udokumentowana została wyłącznie poprzez rejestrację za pomocą kasy fiskalnej. Strona podniosła, że brak uregulowania prawnego korekty sprzedaży udokumentowanej paragonem fiskalnym nie powinien pozbawiać podatnika możliwości wykazania obrotu z danej transakcji w prawidłowej kwocie odzwierciedlającej stan faktyczny. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 lipca 2014r. sygn. akt lPTPP4/443-366/14-2/BM, w której stwierdzono, że skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w jej pamięci, to korekta taka powinna być dokonana za pomocą innych możliwych metod. Przystępując do rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że istotnie brakuje uregulowania spornej kwestii zarówno w ustawie o VAT jak i w cyt. rozporządzeniu. Kwestię możliwości skorygowania takiej sprzedaży w pośredni sposób przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1586/12, dotyczącym co prawda opodatkowania przychodu, ale powstałego w wyniku dokonania korekty sprzedaży w związku z zawyżoną stawką VAT. Tezy zawarte w tym wyroku tut. skład orzekający w pełni aprobuje i uznaje je za uzasadniające niniejsze rozstrzygnięcie. W powołanym wyroku, w punkcie 17, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do zasad rozliczania podatku od towarów i usług w sytuacji stosowania niewłaściwych stawek podatku. Stwierdził, że najczęściej w praktyce spotykaną sytuacją jest niewłaściwe stosowanie stawki podatku od towarów i usług poprzez jej zaniżenie, co prowadzi do sporów przed organami podatkowymi. Na ich tle powstał problem obliczenia należnego przychodu dla potrzeb podatków dochodowych. Jak wynika z powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej – z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym. Jeżeli okazałoby się to jednak niemożliwe – z uwagi na upływ czasu, brak możliwości zindentyfikowania nabywców (konsumentów) w związku z masową sprzedażą na podstawie paragonów produktów żywnościowych dla klientów rozsianych po całym kraju – w takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku VAT będzie powiększała przychód Spółki dla potrzeb podatku dochodowego (por. przywołany wyżej wyrok NSA.) NSA zauważył, że wymienione w powołanych przepisach "zwroty towarów oraz uznane reklamacje" i "oczywiste pomyłki" nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty, nie oznacza to jednak, że korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca. Zdaniem NSA – możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania wynika bowiem bezpośrednio z przepisów u.p.t.u. określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. Dalej NSA uznał, że: "korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania - zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty". Dalej NSA stwierdził, że: "Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach powodowanych ‘oczywistymi pomyłkami’, zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. W przypadku błędów i pomyłek, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu". Kontynuując NSA stwierdził, że: "nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z ogólnymi przepisami u.p.t.u. podatek powinien zostać opłacony w prawidłowej – wyższej kwocie niż wyliczona ‘przez kasę’, oraz że powinno nastąpić to w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce sprzedaż (powstał obowiązek podatkowy)". To oznacza, że w przypadku zaniżenia stawki VAT obowiązek stosowania prawidłowej stawki nie budzi żadnych wątpliwości i to podatnik ze swoich środków musi wyrównać budżetowi niedopłatę, gdyż nie ma możliwości uzyskania tej kwoty od nabywców biletów. Dalej NSA stwierdził, że: "w sytuacji błędnego zastosowania stawki i prawidłowego wyliczenia podatku należnego przez organy podatkowe, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób prawnych". Wówczas kwotą należną z tytułu sprzedaży uznaje się kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje się przy zastosowaniu tzw. rachunku "w stu". Obecnie, tj. od 1 stycznia 2014 r., obowiązuje nowa definicja podstawy opodatkowania, co nie ma jednak wpływu na omawiane zagadnienie. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług (art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Artykuł 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/112AA/E i wyraża normę, którą w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zawierał art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten, mimo odmiennego brzmienia, określał podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w tym samym znaczeniu, co obecnie obowiązujący art. 29a ust. 1. W konkluzji NSA uznał, że: "gdy następuje zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług poprzez zwiększenie podatku należnego (z uwagi na stosowanie wadliwej stawki podatku), trzeba zmniejszyć przychód w podatku dochodowym o kwotę podatku należnego. Jest to bowiem sytuacja szczególna, mamy tu do czynienia z podatkiem wynikającym ze stosowania błędnej stawki podatku, a nie podatkiem należnym wynikającym z rozliczenia podatku naliczonego i należnego podlegającego rozliczeniu w danym okresie sprawozdawczym". Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z 7 listopada 2013 r., w połączonych sprawach C-249 i 250/12 Corina- Hrisi Tulica (publ. system LEX nr 1383201), TSUE uznał, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że: - jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, - dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, - dostawca nie może odzyskać podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, od nabywcy, to cena ta powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. Z tezy tej wynikają dwa wnioski. Po pierwsze TSUE powtórzył prezentowane już wcześniej stanowisko, zgodnie z którym organ podatkowy nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej, niż pobrana przez podatnika (por. wyrok z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C- 317/94 Elida Gibbs, pkt 24; wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C- 330/95 Goldsmiths, pkt 15, a także ww. wyrok z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10, C-129/11 Bałkan and Sea Properties i Provadinvest, pkt 44). Po drugie odwrotnie byłoby w przypadku gdyby dostawca zgodnie z prawem krajowym miał możliwość podwyższenia ustalonej ceny o podatek znajdujący zastosowanie do transakcji i uzyskania tak podwyższonej ceny od nabywcy towaru. Z powyższego wypływa wniosek, że gdy podatnik nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług, gdyż, przykładowo, uważał że dokonywane czynności korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, to należy uznać, że to co otrzymał z tytułu danej transakcji, zawiera należny podatek od towarów i usług. Tym samym przychód dla potrzeb podatku dochodowego musi zostać obniżony o kwotę należnego podatku VAT. Jedynie w sytuacji, gdyby możliwe byłoby domaganie się przez dostawcę należnego podatku od towarów i usług od nabywcy, dopuszczalne byłoby zwiększenie ceny towaru i wówczas podstawa opodatkowania w podatku dochodowym nie zostałaby pomniejszona. W drodze symetrii powyższe zasady muszą znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy kwota podatku od towarów i usług została zawyżona poprzez zastosowanie wyższej, niż wynika to z przepisów prawa, stawki podatku od towarów i usług. NSA stwierdził ponadto, że: "dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest więc sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa". Z powyższym twierdzeniem skład orzekający w tej sprawie w pełni się zgadza. W tej sytuacji cena brutto za towar bądź usługę uległa zmniejszeniu, zatem nadpłacony przez nabywcę podatek powinien być mu zwrócony. Jeśli byłoby to możliwe, nie następowałaby korekta przychodu dla potrzeb podatku dochodowego. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie występuje. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, spółka nie ma możliwości zwrotu nadpłaconego podatku VAT klientom indywidualnym, brak jest bowiem możliwości zidentyfikowania nabywców usług. W takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku od towarów i usług będzie powiększała przychód dla potrzeb podatku dochodowego. Z powyższych powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że decyzja narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) i w konsekwencji zaskarżoną decyzję uchylił. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 cyt. ustawy E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska