I SA/Kr 665/14

|Sygn. akt I SA/Kr 665/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2014 r., sprawy ze skargi G. S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 27 grudnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Pismem z dnia 26 września 2013 r. G. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (dalej: strona skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku podano następujące zdarzenie przyszłe. Strona skarżąca zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej umowę Systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków. Stronami umowy będą podmioty, które wraz ze skarżącą spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej i są polskimi rezydentami podatkowymi. System zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej do której należy skarżąca spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. W szczególności, usługa zarządzania środkami pieniężnymi oferowana przez bank pozwala na obniżenie kosztów finansowania poszczególnych uczestników systemu poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, przy jednoczesnej możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych (uczestnik Systemu ma możliwość uzyskania wyższego oprocentowania, niż standardowe oprocentowanie lokat bankowych). Umowa dotyczyć będzie zatem systemu zarządzania płynnością finansową uczestników Systemu. Oznacza to, iż na podstawie umowy bank będzie świadczył na rzecz strony skarżącej oraz pozostałych uczestników Systemu tzw. usługę cash poolingu. Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu, strona skarżąca, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych. Następnie, skarżąca spółka (oraz pozostali uczestnicy Systemu) przystąpią wraz z bankiem do analizowanej umowy, na podstawie której bank udostępni w rachunkach głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony . Ponadto, w ramach umowy bank dokonywał będzie na zlecenie uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem rachunków głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej. W ramach umowy jeden z uczestników Systemu pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. koordynującego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla koordynującego w ramach grupy rachunków głównych z udostępnionym limitem zadłużenia, natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty grupą rachunków. Zgodnie z umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami Systemu (w tym koordynującym) w ramach Systemu zarządzania środkami pieniężnymi oparte będą na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 k.c.) skutkującej subrogacją z art. 518 k.c., tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych uczestników Systemu (tj. grupie rachunków) z wykorzystaniem rachunku pomocniczego koordynującego. Bilansowanie sald na grupie rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność limitów zadłużenia udzielonych przez bank uczestnikom Systemu oraz koordynującemu w grupie rachunków. Oznacza to, iż przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich limitów zadłużenia, lub uczestnicy Systemu spłacać będą długi koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania limitu zadłużenia przyznanego koordynującemu. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio koordynujący, jak i pozostali uczestnicy Systemu będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat . Zgodnie z umową kwoty roszczeń obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych uczestników Systemu (w tym koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym uczestnikom Systemu kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na rachunku pomocniczym koordynującego. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, bank uzna rachunek pomocniczy koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży rachunek pomocniczy koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku. W związku z uczestnictwem w Systemie, skarżąca spółka ponosiła będzie na rzecz banku określone w umowie opłaty. Spółka nie będzie stanowiła wobec banku podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). W związku z powyższym strona skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym odsetki wypłacane w ramach Systemu nie będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.? Zdaniem spółki, stosunki pomiędzy uczestnikami Systemu i koordynującym wynikające z uczestnictwa w Systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym odsetki wypłacane przez skarżącą nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Skarżąca zauważyła, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., przepisom o niedostatecznej kapitalizacji podlegają odsetki od pożyczek udzielonych pożyczkobiorcy przez następujących pożyczkodawców (tzw. "kwalifikowanych pożyczkodawców"): 1) udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki, 2) dwóch lub więcej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki, 3) spółkę siostrzaną, tzn. jeśli ten sam podmiot posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) spółki udzielającej i otrzymującej pożyczkę (kredyt). Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa powyżej rozumiana jest każda umowa, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Dodatkowo, przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy oraz lokatę. W przekonaniu Spółki powyższy przepis oznacza, iż za udzielającego pożyczkę dla potrzeb przepisów o niedostatecznej kapitalizacji należy uznać taki podmiot, który w drodze jakiejkolwiek umowy zobowiązał się do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określoną kwotę pieniędzy. W świetle powyższego, zdaniem skarżącej spółki, umowa – w stosunku pomiędzy uczestnikami Systemu i koordynującym – nie będzie nosiła znamion umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., gdyż w chwili zawarcia umowy (przystąpienia do Sytemu) żaden z uczestników Systemu, a także koordynujący nie zobowiąże się do przeniesienia na rzecz innego uczestnika Systemu określonej kwoty pieniędzy (w momencie zawarcia umowy żaden z uczestników Systemu (w tym koordynujący) nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości nabędzie roszczenie wobec innego uczestnika Systemu w związku ze spłatą jego długu wobec banku z tytułu wykorzystania kredytu w rachunku głównym). Z drugiej strony, należy zauważyć, że każdy z uczestników Systemu zawrze z bankiem umowę kredytu w rachunku głównym, która – co do zasady – mogłaby być uznana za umowę pożyczki dla celów przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Tym niemniej z uwagi na fakt, że bank nie jest kwalifikowanym pożyczkodawcą dla żadnego z uczestników Systemu, ograniczenia wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania. Skarżąca wskazała przy tym, że tytułem prawnym powstania zobowiązania pomiędzy uczestnikami Systemu a koordynującym będzie konwersja długu (art. 518 § 1 pkt 3 k.c.) skutkująca subrogacją z art. 518 k.c., tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. Zatem skarżąca spółka (jako uczestnik Systemu) dokona jedynie za zgodą koordynującego spłaty jego zadłużenia z tytułu wykorzystanego kredytu w rachunku głównym koordynującego, natomiast to bank udzieli każdemu z uczestników Systemu (w tym koordynującemu) kredytu w rachunku głównym. Oznacza to, że to bank będzie kredytodawcą. Odzwierciedleniem tego faktu będzie również sposób naliczania odsetek z tytułu wierzytelności subrogacyjnych (roszczeń) pomiędzy uczestnikami Systemu i koordynującym (powstałych na skutek spłaty zadłużenia wobec banku z tytułu wykorzystania kredytu w rachunku głównym (w tym rachunku głównym koordynującego)). Odsetki te będą miały charakter odsetek bankowych. Na poparcie swoich twierdzeń, strona powołała szereg interpretacji indywidualnych Ministra Finansów. W dniu 27 grudnia 2013 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. W ocenie Ministra Finansów, uprawnienie skarżącej spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Skoro zatem, co wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, podmioty zawierające umowę są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w niniejszej sprawie mogą znaleźć zastosowanie. Tym samym, w sytuacji gdy skarżąca spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego skarżącej spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. W ocenie organu, jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania. Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 28 lutego 2014 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie, a ponadto o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uprawnienie skarżącej do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury cash poolingu stanowi pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym w odniesieniu do odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w ww. systemie znajduje zastosowanie ograniczenie w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Strona skarżąca wskazała w szczególności, że wstąpienie w miejsce zaspokojonego wierzyciela poprzez spłatę wierzytelności za zgodą dłużnika (wyrażoną w jednostronnym oświadczeniu) nie jest umową, a czynnością faktyczną, która kreuje określone skutki prawne. Pomiędzy uczestnikami Systemu nie dochodzi w szczególności do zawierania umów (pożyczek). Uczestnicy Systemu nie świadczą sobie żadnych usług ani nie sprzedają sobie nawzajem żadnego towaru. Czynność prawna powodująca następcze przeniesienie wierzytelności banku (pożyczkodawcy) wobec uczestników Systemu nie może być również uznana za udzielenie skarżącej spółce pożyczki przez koordynującego. Na poparcie swoich twierdzeń strona przywołała 77 interpretacji indywidualnych Ministra Finansów wydanych w innych sprawach. Strona skarżąca wskazała, że w zaskarżonej interpretacji organ nie uzasadnił odstąpienia od swojego stanowiska prezentowanego w tych interpretacjach. Do skargi dołączono dodatkowe graficzne wyjaśnienia dotyczące funkcjonowania cash poolingu. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Spór w niniejszej sprawie dotyczył możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji. Przepisy te stanowią, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (pkt 60) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni, jak również (pkt 61) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Strony postępowania trafnie wskazywały, że dla oceny możliwości zastosowania ww. przepisów decydujące znaczenie ma możliwość zakwalifikowania relacji istniejących między uczestnikami Systemu jako umowy pożyczki. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. należy rozumieć taką umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. W ocenie Ministra Finansów w ramach usługi cash poolingu świadczonej przez bank na rzecz strony skarżącej i innych podmiotów, które wraz ze skarżącą spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej i są polskimi rezydentami podatkowymi, pomiędzy tymi podmiotami powiązanymi zachodzi transakcja odpowiadająca umowie pożyczki. W ocenie Sądu takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Należy bowiem zauważyć, że cash pooling to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Umowa cash poolingu może przyjąć dwie podstawowe formy: zero-balancing cash pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy oraz notional cash pooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków - fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników sytemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald (M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006, s. 25). W rzeczywistości mimo dodatnich i ujemnych sald na rachunkach uczestników nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych. Natomiast w przypadku systemu przedstawionego przez stronę skarżącą nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim podatnicy przystępujący do cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki. Ponadto, jak wynika z opisanego przez stronę zdarzenia przyszłego, a co zostało całkowicie pominięte w rozważaniach organu, rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu oparte będą na subrogacji, wynikającej z konwersji długu, uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Zgodnie z tym przepisem, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. W ocenie Sądu nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki. Przy subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega, mimo zaspokojenia wierzyciela, wygaśnięciu, lecz trwa nadal ze zmienionym jednak podmiotem po stronie wierzyciela. Skutek ten realizuje się nie w każdym przypadku spłaty cudzego długu. Ustawa wymaga, aby zapłata cudzego długu nastąpiła za zgodą dłużnika i w celu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela. Zgoda dłużnika, pod sankcją nieważności, powinna być wyrażona na piśmie. Zwykle udziela jej dłużnik dlatego, aby uzyskać od osoby trzeciej – to znaczy swojego przyszłego wierzyciela - korzystniejszą sytuację prawną (np. niższe odsetki, dłuższe terminy spłaty). Wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela dokonuje się jednak tylko w zakresie rzeczywistego zaspokojenia wierzyciela (Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania – część ogólna, C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 370- 371). Wobec powyższego w przypadku konwersji długu, pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem nie dochodzi do zawarcia umowy, w której osoba trzecia zobowiązuje się przenieść na własność biorącego (dłużnika) określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Stąd też zaspokojenia osoby trzeciej w miejsce spłaconego wierzyciela nie można traktować jako zwrotu pożyczki udzielonej dłużnikowi przez osobę trzecią, nawet jeżeli zwrot długu następuje wraz odsetkami. Prezentowane przez Sąd stanowisko zostało wyrażone uprzednio w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 20 lutego 2014r., sygn. akt 2562/13, w Rzeszowie z dnia 8 maja 2014r., sygn. akt I SA/Rz 235/14, we Wrocławiu z dnia z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 353/14, w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2014r., sygn. akt I SA/Bd 418/14 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje jednocześnie, że nie podziela stanowiska zajętego przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 604/13 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie bowiem tutejszego Sądu, aby kwalifikować stosunek prawny jako pożyczkę, strony tego stosunku powinny móc określać nie tylko swoją tożsamość, ale również kwotę pożyczanych środków oraz mieć wpływ na parametry czasowe takiej "transakcji". Strony takiej umowy muszą złożyć zgodne oświadczenia woli i ustalić podmiotowo i przedmiotowo istotne warunki umowy. Tylko w takim przypadku powstanie zobowiązaniowy stosunek umowy pożyczki, w którym wierzycielowi będzie przysługiwało roszczenie o wypłatę środków, zaś na dłużniku spoczywała będzie odpowiedzialność do wykonania tego świadczenia. Tymczasem w systemie cash poolingu poza faktycznym przepływem kapitału nie występują inne przedmiotowo i podmiotowo istotne elementy umowy pożyczki. Nie można przy tym zapominać, że w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł legalną definicję umowy pożyczki. Jednocześnie wskazał na inne czynności, które wprawdzie swym zakresem nie odpowiadają takiej umowie, niemniej jednak do umowy pożyczki są zbliżone, zawierając podobne elementy konstrukcyjne i pełniące w istocie takie same funkcje ekonomiczne. Z całą pewnością nie stanowią jednak umowy pożyczki, lecz zostały z nią zrównane. Wymienienie tych czynności ma przy tym charakter zamknięty, gdyż ustawodawca nie użył sformułowania sugerującego, że mamy do czynienia jedynie z przykładowym wskazaniem takich czynności, których funkcja odpowiada funkcjom umowy pożyczki. Wśród tych enumeratywnie wymienionych czynności, nie znalazł się jednak cash pooling, choć ta konstrukcja prawna powszechnie występuje w obrocie gospodarczym. Gdyby zatem ustawodawca zamierzał zrównać ją z umową pożyczki, zapewne dałby temu wyraz w omawianym przepisie. Jak wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia umowa pożyczki różni się znacząco od umowy cash poolingu. Inne są jej elementy konstrukcyjne, inne prawa i obowiązki stron takiej umowy, jak również inny zakres odpowiedzialności. W obrocie prawnym wiele umów zawiera podobne konstrukcje i jedynie drobne elementy pozwalają na ich odróżnienie. Niekiedy podobieństwo jest na tyle istotne, że występują praktyczne problemy z właściwym zakwalifikowaniem danej umowy do określonego rodzaju. Nie budzi jednak wątpliwości, że faktycznie są to odrębne umowy. Wobec powyższego, gdyby nawet uznać, że umowa cash poolingu zawiera pewne elementy umowy pożyczki, to za taką umowę nie może zostać uznana, gdyż nie mieści się w definicji umowy pożyczki określonej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., jak również nie stanowi umowy zrównanej z umową pożyczki w zamkniętym katalogu wymienionym w tym przepisie. Sąd zauważa przy tym, że posługując się logiką zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji należałoby jako pożyczkę zakwalifikować np. wpłatę przez osobę prawną środków pieniężnych na rachunek bankowy. W takiej sytuacji bank pozostaje przecież faktycznym dysponentem tych środków i może je przenosić na rzecz innych podmiotów (np. udzielając im kredytu), choć weryfikując zapisy księgowe pozostają one nadal do dyspozycji właściciela wspomnianego rachunku bankowego. Wobec powyższego należy stwierdzić, że organ kwalifikując stosunki istniejące między uczestnikami systemu cash pooling jako pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. dopuścił się niewłaściwej interpretacji tego przepisu, a uchybienie to miało decydujący wpływ na nieprawidłową ocenę zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę skarżącą. Sąd stwierdza zatem, że ujawnione w toku postępowania błędy w wykładni przeprowadzonej przez Ministra Finansów uzasadniają uznanie, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Z tego względu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie takiej treści uzasadniało w myśl art. 152 p.p.s.a. określenie, że uchylona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku. Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów dokona interpretacji przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd. W szczególności zatem organ ten nie będzie wskazywał, że pomiędzy uczestnikami Systemu w ramach cash poolingu dochodzi do transakcji, które w swoich podatkowych i dokumentacyjnych skutkach odpowiadają umowie pożyczki. Sąd wyjaśnia jednocześnie, że nie może zastąpić Ministra Finansów w dokonywaniu interpretacji indywidualnych, a jedynie wytknąć błąd wykładni, którego dopuścił się ten organ i wskazać, by ów błąd nie powtórzył się przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Na zakończenie należy jeszcze wyjaśnić, że o kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego ustalone stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075) Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.