I SA/Gd 1161/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 29 stycznia 2016 r. P.K. (dalej jako: "skarżący, "strona" "wnioskodawca") złożył wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest pracownikiem naukowym zatrudnionym na stanowisku asystenta na podstawie umowy o pracę w Instytucie "A" w K. Jest to jednostka budżetowa Ministerstwa Sprawiedliwości, której statut opiera się na ustawie o instytutach naukowo-badawczych. Praca naukowa wnioskodawcy polega na prowadzeniu prac badawczych, których rezultatem są utwory w postaci publikacji naukowych, programów komputerowych i wystąpień na konferencjach naukowych. Drugą formą działalności naukowej wnioskodawcy jest opracowywanie utworów w postaci ekspertyz dla Organów Wymiaru Sprawiedliwości. Ekspertyzy te dotyczą rekonstrukcji wypadków drogowych, badania ich przyczyn pod kątem cech i zachowań kierujących, a także warunków zewnętrznych związanych z infrastrukturą drogi, stanem technicznym i konstrukcją pojazdu. Sporządzenie każdej takiej ekspertyzy polega na analizie materiału dowodowego (akt sprawy), stosownych aktów prawnych, orzecznictwa i piśmiennictwa, dokonania obliczeń indywidualnymi sposobami, ustalenia indywidualnej metodyki interpretacji konkretnego problemu, a także badań przeprowadzanych na miejscu zdarzenia, np. widoczności w warunkach nocnych dla tego konkretnego przypadku. Niejednokrotnie na potrzebę danej ekspertyzy wnioskodawca wykonuje badania naukowe, gdyż bez nich sformułowanie ostatecznych wniosków i przemyśleń byłoby niemożliwe. Często opracowanie opinii wymaga analizy wspólnie prowadzonej z lekarzem medycyny sądowej. W przypadku wystąpień w sądzie ekspertyza wydawana jest w formie ustnej i niejednokrotnie wymaga wykonywania dodatkowych analiz. Udokumentowana jest protokołem lub/i nagraniem audio/video. Wynagrodzenie za pracę wnioskodawcy wypłaca Instytut "A" na podstawie stosownego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej zgodnie ze statutem nadanym Instytutowi przez Ministra Sprawiedliwości. Wynagrodzenie jest w pewnym zakresie uzależnione od pracochłonności danej ekspertyzy (składniki zmienne - premia). Instytut w oparciu o stosowne regulaminowe formularze prowadzi bazę danych, w której zliczane są godziny poświęcone na opracowywanie opinii. Same opinie/ekspertyzy są przechowywane w bazie danych. Comiesięczne wynagrodzenie jest wypłacane bez zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Natomiast po zakończeniu roku podatkowego, po zliczeniu ilości powstałych utworów i czasu poświęconego na ich powstanie stosowna informacja o nadpłaconym podatku jest zamieszczona w formularzu PIT-11. W ten sposób określona zostaje część wynagrodzenia które podlegałoby 50% kosztowi uzyskania przychodu, które zostało wypłacone za opracowanie części twórczej opinii/ekspertyz. Prawidłowe i ustawowo umocowane rozliczenie 50% KUP za sporządzone opinie jest możliwe dopiero po minięciu roku podatkowego, kiedy to nie budzi wątpliwości, że utwory powstały i majątkowe prawa autorskie zostały przeniesione na pracodawcę. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy przy obliczaniu podatku za wynagrodzenie sporządzonych przez wnioskodawcę opinii/ekspertyz należy zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), a zatem 50% kosztów uzyskania przychodu? Zdaniem wnioskodawcy, przy obliczaniu należnego podatku za jego ekspertyzy/opinie można stosować art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w postaci 50% kosztu uzyskania przychodu, gdyż ekspertyzy/opinie wnioskodawcy są utworami w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i pokrewnych. Wnioskodawca wskazał, że oczywista jest, bardzo często spotykana, sytuacja odmienności opinii co do ostatecznych wniosków, a w dziedzinie wypadków drogowych nie spotyka się opinii identycznych, nawet pomimo pozornej zgodności. Forma wyrażenia każdej z nich jest indywidualna i cechuje ją autorskie podejście. Ekspertyza wydawana przez wnioskodawcę jest w formie pisemnej w postaci naukowego opracowania, przy zastosowaniu zasad tożsamych z tymi stosowanymi w recenzowanych publikacjach naukowych (edycja, cytowania, przypisy, odwołania do rycin itp.). Wnioskodawca podał, że ekspertyzy/opinie dotyczące rekonstrukcji i badania wypadków drogowych często błędnie utożsamiane są z tymi dotyczącymi wyceny szkód komunikacyjnych i ocen tzw. technicznych. W ocenie strony, do chwili zakończenia opracowania ekspertyza/opinia jest autorską własnością w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Z chwilą jej zakończenia majątkowych praw autorskich do niej nabywa pracodawca. Rezultatem jego pracy jest zatem dobro niematerialne podlegające ochronie na mocy ustawy o prawach autorskich i pokrewnych, a każda ekspertyza jest podpisywana przez skarżącego imieniem i nazwiskiem. Dobro to stanowi istotny czynnik edukacji sędziów w zakresie badania przyczyn wypadków drogowych. Ponadto wnioskodawca, jako autor, ponosi ewentualną odpowiedzialność karną i moralną za swój utwór, a nie pracodawca, czyli "A". Pogląd swój wnioskodawca oparł także na analizach decyzji Dyrektorów Izb Skarbowych zamieszczonych w Internecie. Wynikały z nich pozytywne skutki dla wnioskujących i dotyczyło to wielu rodzajów ekspertyz w tym opinii informatycznych i medycznych nawet dotyczących wypadków komunikacyjnych, których charakter i forma wyrażenia jako utworów są bardzo podobne do opinii dotyczących wypadków drogowych. Jeden z wnioskujących był także pracownikiem instytutu naukowo-badawczego. Wnioskujący ten oraz pozostali otrzymali pozytywne dla siebie rozstrzygnięcie od Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Wnioskodawca powołał się na odpowiedz Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, z której wynika, że ekspertyza, bądź pewne jej elementy będą spełniały przesłanki art. 1 ust. 1 prawa autorskiego, jeżeli dana opinia lub ekspertyza będzie wyrażona za pomocą indywidualnego i oryginalnego języka, rysunków, szkiców, makiet, czy fotografii to znajdzie się ona lub jej część składowa w zakresie stosowania przepisów prawa autorskiego. Zdaniem wnioskodawcy nie można podzielić stanowiska znanego z jednego wyroku w indywidualnej sprawie, że opinie mają cechy dokumentów urzędowych. Pogląd wnioskodawcy jest zgodny z zaprezentowanym stanowiskiem MKiDN w jego sprawie, choć argumentacja nieco inna. Sposób wyrazu nie ma nic wspólnego z wzorami urzędowej dokumentacji, czy szablonowością. Mimo że wnioskodawca pracuje w państwowej jednostce, nie jest urzędnikiem państwowym, tylko pracownikiem naukowym. Ponadto przy braku definicji materiału urzędowego nie można jej kształtować dowolnie szeroko i rozpościerać na dzieła o indywidualnym charakterze. O statusie utworu decyduje jego swoboda wyrazu i oryginalność wyrazu treści, a nie miejsce, w którym dana treść została wyrażona. W ocenie wnioskodawcy zaprezentowana analiza pozwala na zaklasyfikowanie jego opinii jako utworów, w tej części, która jest indywidualnie wyrażona. Wykonując kartę pracy czynności biegłego, nie stanowiłoby najmniejszego problemu wykazanie liczby godzin pracy poświęconych na tworzenie jej elementów podlegających ochronie praw autorskich. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów w dniu [...] 2016 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Na wstępie organ interpretacyjny powołał przepisy mające w sprawie zastosowanie, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4, 22 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 10 i 10a u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił, że powołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazują, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, ze zm., dalej jako "u.p.a.p.p."). Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 u.p.a.p.p. W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności prowadzących do stworzenia utworów chronionych prawem autorskim, jak i czynności nie prowadzących do takich efektów, rozróżnienia wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub rozporządzania nim, a jaka część dotyczy innych czynności. Tylko bowiem takie wyraźne rozróżnienie daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, ww. podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p., obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Organ wskazał, że zapisy umowy o pracę nie regulowały kwestii zasad przenoszenia na pracodawcę majątkowych praw autorskich, nie wyodrębniały części wynagrodzenia dotyczącej przenoszenia powyższych praw. W sytuacji opisanej w treści wniosku miała miejsce jedynie rejestracja czasu pracy poświęconego na opracowywanie opinii, co jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie opinii nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Zatem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przy wynagrodzeniu za sporządzone przez wnioskodawcę opinie/ekspertyzy. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wezwania pełnomocnika strony do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 29 czerwca 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w dniu [...] 2016 r. indywidualnej interpretacji. W skardze na powyższą indywidualną interpretację pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że szczegółowe rejestrowanie przez pracodawcę czasu pracy poświęconego na wykonanie przez pracownika opinii, stanowiącej utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie opinii nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim i na jego podstawie nie można określić wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę praw autorskich. W ocenie strony prawidłowa wykładnia powinna przyjmować, że szczegółowe rejestrowanie przez pracodawcę czasu pracy poświęconej na wykonywanie przez pracownika opinii, stanowiącej utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, daje podstawę do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonywanie opinii jest jedynym odpowiednikiem udziału w prawie autorskim i jedynie na jego podstawie można określić wynagrodzenie (część wynagrodzenia) należnego pracownikowi za przeniesienie na (korzystanie przez) pracodawcę z praw autorskich. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga P.K. podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie spór między skarżącym a organem dotyczy możliwości zastosowania stawki kosztów uzyskania przychodu określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą w sytuacji, gdy zdaniem skarżącego wynagrodzenie to można wyliczyć z prowadzonych przez pracodawcę baz danych, w których są wskazane godziny poświęcone na opracowywanie opinii. Ze stanowiska przedstawionego przez skarżącego wynika, że nie jest możliwe dokładne sprecyzowanie w umowie o pracę szczegółowego podziału wynagrodzenia pracownika naukowego na cele twórcze i nietwórcze oraz że czas pracy jest miernikiem wysokości wynagrodzenia. Z powyższego wynika, że w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że w umowie o pracę skarżącego nie zawarto postanowień dotyczących korzystania z praw autorskich i nie przewidziano rozdzielenia należnego pracownikowi wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich oraz część dotyczącą wykonywania pozostałych obowiązków. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Analizując orzecznictwo sądów administracyjnych w omawianym zakresie sformułować można wniosek – który podziela sąd w składzie rozpoznającym sprawę – że pracownik może, w ramach stosunku pracy, stworzyć utwór i że wynagrodzenie pracownicze może w części (bądź wyjątkowo w całości) stanowić honorarium za autorskie prawa majątkowe do stworzonego utworu, do którego stosuje się 50% koszty uzyskania. Nie ma bowiem znaczenia w ramach jakiego stosunku prawnego twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, skoro obowiązujące przepisy żadnego wymogu w tym zakresie nie ustanawiają. Oczywistym jest więc, iż przychód taki twórcy mogą uzyskiwać także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Niemniej jednak dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08, wyrok z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i wyrok z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób wykazać na podstawie umowy o pracę, czy też karcie pracy biegłego, że w jej wyniku jakiekolwiek utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w ogóle powstały, a jeśli powstały, to ile, jakie i jak zostały wynagrodzone. Jednocześnie stwierdzić należy, że możliwe jest określenie wielkości honorarium za przeniesienie praw autorskich w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników, przykładowo w regulaminie wynagradzania. Jak trafnie zauważył NSA w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 459/13, nie istnieje taki wymóg, aby umowa o pracę wprost określała część wynagrodzenia należną za przeniesienie praw autorskich – wymóg ten odnosi się bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Niesporne jest, że skarżący w ramach stosunku pracy wykonywał utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich oraz że doszło do przekazania praw do tych utworów na rzecz pracodawcy skarżącego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. Nie budzi wątpliwości również okoliczność, że w umowie o pracę pracodawca skarżącego nie wyodrębniał wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy, a także i to, że nie jest w stanie precyzyjnie wykazać wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia prawa autorskich do poszczególnych projektów, wypłacanego z tego tytułu. Zdaniem sądu powyższe elementy stanu faktycznego zdarzenia przyszłego wykluczają możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające ilość godzin zgodnie z raportem dotyczącym prac wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania. Takich dokumentów pracodawca nie sporządzał, zatem brak jest postaw do procentowego wyodrębnienia czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą i zastosowania tego wskaźnika do uzyskanego przez stronę wynagrodzenia w celu obliczenia wynagrodzenia należnego z tytułu korzystania lub rozporządzania prawem autorskim do stworzonych utworów. Mając na uwadze, że skarżący za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków pracownika, w tym za prace o charakterze twórczym, nie otrzymywał honorariów z tytułu korzystania z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzanie prawami do nich, lecz miesięczne wynagrodzenie za pracę wykonywaną na swoim stanowisku, którego zakres obowiązków dotyczył sporządzania opinii – w konsekwencji skarżącemu nie przysługiwało prawo do określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), skargę oddalił.