I SA/Wr 481/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi A we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A SE we W. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zwanego dalej: organem podatkowym) wydana na rzecz "A" z siedzibą we W. (zwanej dalej: strona, spółka, wnioskodawca, skarżąca) z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Posiada ponad 50% udziałów w spółce z siedzibą w Republice [...], która jest z kolei większościowym udziałowcem m.in. w dwóch spółkach z siedzibą w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p. - podmiot X z siedzibą w Niezależnym Państwie [...] oraz podmiot Y z siedzibą na [...] (dalej: spółki zależne). Przychody osiągane przez Spółki zależne nie podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby spółek zależnych, a ich księgi prowadzone są zgodnie z zasadami obowiązującymi w kraju siedziby danej spółki zależnej w przyjętej walucie funkcjonalnej (walucie obcej). Spółki zależne mają ustalony rok podatkowy, który nie przekracza 12 miesięcy. Ponad 50% przychodów osiąganych przez spółki zależne pochodzi ze źródeł, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. W przeszłości spółki zależne objęły udziały w innych spółkach zagranicznych (dalej: spółki zbywane) w zamian za wkład pieniężny, który niemalże w całości przekazany został na kapitał zakładowy spółek zbywanych. Obecnie planowana jest restrukturyzacja w grupie kapitałowej Wnioskodawcy zakładająca m.in. sprzedaż udziałów w spółkach zbywanych do innego podmiotu. Możliwe jest, że przychody spółek zależnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach zbywanych będą opodatkowane w państwie siedziby spółek zbywanych, tj. w [...]. W związku z powyższym opisem strona zadała pytania: 1) czy Spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.? (pytanie nr 1), 2) w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania oraz podatek do zapłaty z tytułu uzyskanych przez Wnioskodawcę dochodów Spółek zależnych w przypadku uznania ich za zagraniczne spółki kontrolowane? (pytanie nr 2), 3) czy ustalając podstawę opodatkowania Spółek zależnych, jako zagranicznych spółek kontrolowanych w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez Spółki zależne na objęcie udziałów w Spółkach zbywanych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p., tj. w wysokości wkładu pieniężnego wniesionego do Spółek zbywanych? (pytanie nr 3). Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Zdaniem strony spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu swego stanowiska przywołała definicję "zagranicznej spółki" z art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując, że zasadniczo "spółką zagraniczną" w rozumieniu powyższego przepisu może być taki podmiot, w którym podatnik posiada bezpośredni udział w kapitale, prawo głosu lub prawo do uczestnictwa w zysku. Podkreśliła, że dla celów zakwalifikowania "zagranicznej spółki" jako "zagranicznej spółki kontrolowanej" konieczne jest spełnienie dodatkowych przesłanek określonych w art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. i przywołała jego treść. Zauważyła, że dla analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego istotny jest również przepis art. 24a ust. 15 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w celu obliczenia udziału pośredniego, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i ust. 11 pkt 1, przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W ocenie strony brzmienie przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku posiadania przez polskiego podatnika pośredniego udziału w podmiocie zagranicznym, dochody takiego podmiotu mogą być opodatkowane na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. wyłącznie w sytuacji określonej w art. 24a ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 24a ust. 15 u.p.d.o.p. Jedynie bowiem przepis art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. odwołuje się do pośredniego posiadania przez podatnika udziałów w spółce zagranicznej. Spółka stwierdziła, że zakładając racjonalność ustawodawcy, dokonanie w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. rozróżnienia na "bezpośrednie lub pośrednie" posiadanie udziałów w kapitale, w prawach głosu czy w prawach do uczestnictwa w zysku nie stanowi działania przypadkowego. Wprowadzenie takiego rozróżnienia wyłącznie w powyższym przepisie powinno a contrario prowadzić do wniosku, że w odróżnieniu do sytuacji określonej w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., w przepisach art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. zamiarem ustawodawcy nie było opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych, w których polscy podatnicy posiadają jedynie udział pośredni. Co więcej, w art. 24a ust. 15 u.p.d.o.p. dotyczącym sposobu obliczania udziału pośredniego, jedynym odniesieniem do przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych jest odesłanie do art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Wskazuje to wyraźnie według wnioskodawcy, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie sytuacji pośredniego posiadania udziałów w spółce zagranicznej wyłącznie w przypadku spełnienia wymogów, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Wskazała, że również w innych przepisach u.p.d.o.p. w sytuacji, w której zamiarem ustawodawcy było nałożenie daniny na podatnika posiadającego pośrednio udziały w innym podmiocie, znajduje się odzwierciedlenie w wyraźnym brzmieniu danej regulacji. Przykładowo w przepisie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odniesiono się do sytuacji, w której osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa. Natomiast w stosunku do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wymieniającego katalog zdarzeń stanowiących dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych przyjmuje się, że dotyczy on wyłącznie tych dochodów, które wynikają z tytułu bezpośredniego posiadania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcji w spółce akcyjnej/komandytowo-akcyjnej (np. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., LEGALIS 2015). Należy zatem uznać, że mimo faktu, że Spółki zależne posiadają siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., to w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca nie posiada bowiem bezpośrednio udziałów w Spółkach zależnych, a jest z nimi powiązany w sposób pośredni poprzez spółkę [...]. W ocenie wnioskującej spółki, zastosowanie powinna znaleźć regulacja zawarta w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., a analiza ww. przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca przewidział trzy wymogi, których łączne spełnienie umożliwia zakwalifikowanie określonego zależnego od podatnika podmiotu jako zagraniczną spółkę kontrolowaną. Warunki te dotyczą poziomu kontroli podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. nad zagraniczną spółką, rodzaju przychodów osiąganych przez zagraniczną spółkę (tzw. przychody pasywne) i preferencyjnej stawki opodatkowania obowiązującej w państwie siedziby spółki zagranicznej. Stąd przy spełnieniu wszystkich wymogów przedmiotowej regulacji, co – jak podkreśla – wyraźnie wskazano w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, tj. posiadanie pośrednio ponad 25% udziałów w spółkach zależnych; ponad 50% przychodów Spółek zależnych będzie stanowić tzw. przychody pasywne, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. oraz przychody spółek zależnych nie będą podlegały opodatkowaniu w państwie siedziby, należy uznać, że spółki zależne stanowić będą dla wnioskodawcy zagraniczne spółki kontrolowane i będzie on zobowiązany do uiszczenia podatku od ich dochodów uzyskanych przez spółkę i spełnienia innych obowiązków wynikających z przepisów u.p.d.o.p. Zatem, zdaniem wnioskodawcy, spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności organ zauważył, że z dniem 1 stycznia 2015 r., na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nieistniejące wcześniej w polskim porządku prawnym rozwiązania przewidujące opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych ("B"). Podkreślił, że powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. Zagraniczna spółka kontrolowana ("B": dalej "B") została zdefiniowana poprzez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących: kraju (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki, stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki, stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej, rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów. Organ przytoczył treść art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. i stwierdził, że jak wynika z powyższych przepisów, dla uznania spółki zagranicznej za "B", wystarczające jest spełnienie jednego z kryteriów zdefiniowanych w art. 24a ust. 3 pkt 1-3 u.p.d.o.p. Zauważył, że kryterium miejsca siedziby lub zarządu zagranicznej spółki, w niektórych przypadkach, jest samodzielnym kryterium decydującym o uznaniu takiej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Dotyczy to sytuacji, gdy zagraniczna spółka: 1. posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Listę tych krajów i terytoriów zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 600) albo 2. posiada siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym w ww. rozporządzeniu, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych) - polski rezydent (podmiot o jakim mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.) posiada m.in. udział w kapitale. Stwierdził, że definicja "B" wskazuje na posiadanie m.in. udziału w kapitale, nie precyzując, czy chodzi o udział bezpośredni, czy pośredni. Takie zdefiniowanie "B" wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie normą art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., wszystkich spółek w których polski rezydent podatkowy posiada m.in. udziały, bez względu na to, czy posiadanie tych udziałów ma charakter bezpośredni, czy pośredni. W przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, tj. w kraju lub na terytorium wymienionym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dla ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w jej zyskach przyjmuje się, że polskiemu podatnikowi albo łącznie temu podatnikowi i innym polskim podatnikom podatku dochodowego przysługiwały przez cały rok podatkowy tej spółki wszystkie prawa do uczestnictwa w jej zyskach. Jeżeli w takiej zagranicznej spółce kontrolowanej udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku posiada więcej niż jeden polski podatnik, to wówczas - w przypadku braku przeciwnego dowodu - przyjmuje się, że udziały tych podatników, związane z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki są równe. Powyższe wynika z brzmienia art. 24a ust. 8 u.p.d.o.p. Powyższe zasady oznaczają domniemanie, że polski podatnik lub polski podatnik wspólnie z innymi polskimi podatnikami posiada w takiej spółce przez cały jej rok podatkowy 100% udziałów w zysku. Zdaniem organu, z powołanych przepisów wynika, że spełnienie warunku wynikającego z art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. jest wystarczające dla uznania spółek o jakich mowa we wniosku za "B". Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka posiada ponad 50% udziałów w spółce z siedzibą w Republice [...], która jest natomiast większościowym udziałowcem m.in. w dwóch spółkach z siedzibami w krajach wymienionym w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca posiada w Podmiocie X z siedzibą w Niezależnym Państwie [...] oraz Podmiocie Y z siedzibą na [...] ponad 50% udziałów. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że warunkiem uznania danej jednostki organizacyjnej za zagraniczną spółkę jest nieposiadanie przez nią na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Ponadto, w jednostce takiej podmiot podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent) musi posiadać: udział w kapitale lub prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zyskach. Z uwagi na fakt, że za zagraniczną spółkę kontrolowaną uważa się każdą zagraniczną spółkę mającą siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w której polski rezydent posiada udział w kapitale (prawie głosu etc.), do spółki takiej nie znajduje zastosowania kryterium dotyczące posiadania w niej przez polskiego podatnika udziału w kapitale (prawach głosu etc.) w określonej wysokości i przez określony czas. Zatem ww. Spółki zależne stanowią na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. zagraniczne spółki kontrolowane. Zatem w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania powołany przez wnioskodawcę art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Pismem z dnia z dnia 3 marca 2016 r. (data wpływu do organu 8 marca 2016 r.) wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 9 marca 2016 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. Na wskazaną wyżej interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła "A" z siedzibą we W. wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, tj.: -przepisu art 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania w przypadku posiadania przez podatnika udziału pośredniego w spółce zagranicznej spełniającej pozostałe warunki do uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. a w konsekwencji uznanie, że Spółki zależne nie stanowią zagranicznych spółek kontrolowanych skarżącej w rozumieniu powyższego przepisu; -przepisu art. 24a ust. 3 pkt 1 oraz art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że mimo braku uwzględnienia w tych przepisach sytuacji pośredniego posiadania udziałów przez podatnika w zagranicznej spółce, mogą one znaleźć zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, co spowodowało przyjęcie przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów w sprawie; -przepisu art 24a ust. 8 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie; -przepisu art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) w związku z art. 14h O.p. oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na dokonaniu rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego, a także naruszeniu zasady praworządności w drodze wywodzenia skutków podatkowych wbrew literalnemu brzmieniu przepisów. W uzasadnieniu skargi podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz.1647, ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisami "B" (art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) zagraniczne spółki to: 1) osoby prawne, 2) spółki kapitałowe w organizacji, 3) niebędące spółkami jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, 4) będące podatnikami spółki niemające osobowości prawnej, które nie mają w Polsce siedziby ani zarządu i w których polski podatnik posiada jakikolwiek udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub prawo do udziału w zysku. W świetle art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. i art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f. za zagraniczne spółki kontrolowane są uznawane zagraniczne spółki, które kwalifikują się do jednej z 3 poniższych kategorii: - Spółki z siedzibą w raju podatkowym – zagraniczne spółki z siedzibą lub zarządem w kraju stosującym tzw. szkodliwą konkurencję podatkową zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.), - Spółki z siedzibą lub zarządem w kraju, z którym Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej – stanowionej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (24a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.), - Spółki spełniające określone warunki – zagraniczne spółki, które łącznie spełniają następujące warunki: 1) polski podatnik posiada w nich, pośrednio lub bezpośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale, 25% praw głosu w organach stanowiących lub kontrolnych lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach przez nieprzerwany okres minimum 30 dni; 2) co najmniej 50% przychodów zagranicznej spółki pochodzi z: dochodów biernych, takich jak dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, przychody ze zbycia udziałów lub wierzytelności, odsetki i pożytki z wszelkiego rodzaju pożyczek, przychody z poręczeń i gwarancji, praw autorskich, praw własności przemysłowej (również ze zbycia tych praw), ze zbycia lub realizacji instrumentów finansowych; 3) co najmniej jedna z powyższych kategorii przychodów podlega opodatkowaniu według stawki niższej niż 14,25%, zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania, o ile zwolnienie nie jest przyznane na podstawie Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Zatem zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana przez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących: - kraju siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki, - stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki, - stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej, - rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów. Należy jednak zwrócić uwagę, że w przypadku spółek z siedzibą w raju podatkowym lub z siedzibą w kraju, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarły umowy o wymianie informacji podatkowych, dla celów ich klasyfikacji jako zagranicznych spółek kontrolowanych co do zasady nie ma znaczenia, jaki udział ma podatnik w tych spółkach oraz jakiego rodzaju dochody one osiągają. Ustawa nie wskazuje natomiast, czy będą objęte jej regulacją spółki z siedzibą w raju podatkowym lub z siedzibą w kraju, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarły umowy o wymianie informacji podatkowych, w których podatnik ma udział pośredni (tj. za pośrednictwem spółek ulokowanych w innych jurysdykcjach). Zatem wobec braku takiego wskazania do tych kategorii zagranicznych spółek kontrolowanych będą się zaliczać jedynie podmioty, w których polscy podatnicy mają udział bezpośredni. Pozostałe spółki powiązane będzie trzeba zatem ocenić z perspektywy spełniania kryteriów wymienionych w punkcie 3 art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p., który odwołuje się do pośredniego posiadania przez podatnika udziałów w spółce zagranicznej. Łączna wykładnia przepisów u.p.d.o.p., a w szczególności brzmienia art. 24a ust. 2 pkt 1, art. 24a ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 24a ust. 15 u.p.d.o.p. prowadzi bowiem do wniosku, że w sytuacji pośredniego posiadania przez podatnika udziałów w kapitale spółki zagranicznej, praw głosu w organach kontrolnych lub udziałów związanych z prawem od uczestnictwa w zyskach spółki zagranicznej, jedyną możliwością uznania takiej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną jest weryfikacja spełnienia przesłanek, o których mowa w art 24a ust. 3 pkt 3 lit. a-c u.p.d.o.p. W konsekwencji, możliwość opodatkowania dochodów podatnika z tytułu pośredniego posiadania udziałów w spółce zagranicznej dopuszczona jest przez ustawodawcę wyłącznie na podstawie przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Wobec powyższych wniosków do zbadania pozostaje, czy spełnione będą wszystkie przesłanki konieczne do uznania Spółek zależnych za kontrolowaną spółkę zagraniczną wynikające z art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. I tak przy spełnieniu wszystkich wymogów przedmiotowej regulacji, co – wyraźnie wskazano w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, tj. posiadanie pośrednio ponad 25% udziałów w spółkach zależnych; ponad 50% przychodów Spółek zależnych będzie stanowić tzw. przychody pasywne, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. oraz przychody spółek zależnych nie będą podlegały opodatkowaniu w państwie siedziby, należy uznać, że spółki zależne stanowić będą dla wnioskodawcy zagraniczne spółki kontrolowane i będzie on zobowiązany do uiszczenia podatku od ich dochodów uzyskanych przez spółkę i spełnienia innych obowiązków wynikających z przepisów u.p.d.o.p. - Spółki zależne stanowić będą zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. jest zasadny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie zastosowanie się do rozważań prawnych zawartych w niniejszym uzasadnieniu. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz.153). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika wysokości 240,00 zł, uiszczony wpis w kwocie 200,00 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.