II FSK 1001/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 18kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2685/15 w sprawie ze skargi M.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M.K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2685/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M.K. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił postanowienie Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 29 lipca 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 30 listopada 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 10 września 2012 r. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku zostało opisane następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako "SKA") oraz będzie wspólnikiem spółki komandytowej i spółki jawnej (wszystkie trzy spółki dalej jako "spółka osobowa"). W przyszłości Skarżąca wystąpi ze spółki osobowej. Przewiduje też takie zdarzenie przyszłe, że spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze spółki jawnej i komandytowej będzie polegało na wypowiedzeniu przez nią umowy spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy spółki osobowej przez wykreślenie Skarżącej jako jej wspólnika. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie z SKA nastąpi poprzez umorzenie wszystkich akcji Skarżącej (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe lub automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Skarżącej ze statutu jako wspólnika tej spółki. W ramach opisanego wystąpienia i likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych: 1) udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową; 2) udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ale też objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Skarżąca zaznaczyła również, że ww. składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą jej przydatne, gdyż - jak obecnie zakłada - nie będzie już wówczas zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Skarżącą odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku udziałów nabytych oraz udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. Co do udziałów nabytych oraz udziałów objętych, Skarżąca przewiduje też takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania. 1) W jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych? 2) W jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych? 3) W jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych? W zakresie pierwszego pytania Skarżąca stwierdziła, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Odnośnie do pytania drugiego uznała natomiast, że zastosowanie będą miały przepisy art. 24 ust. 3d i art. 22 ust. 1f pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. W kwestii pytania trzeciego Skarżąca wyraziła stanowisko, że w przypadku udziałów objętych koszt uzyskania przychodów z tytułu ich umorzenia należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 i 2 u.p.d.o.f, a w przypadku udziałów nabytych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Postanowieniem z dnia 30 listopada 2012 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu podał, że wniosek Skarżącej opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych, których on dotyczy. Poza tym, jego zdaniem, redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący pogląd ministra właściwego do spraw finansów publicznych w określonych kwestiach. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2013 r. Wyrokiem z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 692/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdzając, że te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie tego wniosku, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 29 lipca 2015 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z dnia 30 listopada 2012 r. W uzasadnieniu tego postanowienia powtórzył argumentację, którą posłużył się w uzasadnieniu postanowienia z dnia 29 stycznia 2013 r., utrzymującego w mocy postanowienie z dnia 30 listopada 2012 r. W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że brak było podstaw do twierdzenia, że Skarżąca nie jest podmiotem zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). W ocenie Sądu, Minister Finansów nie przedstawił okoliczności przemawiających za tym, że opisany przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny nigdy nie zostanie zrealizowany w rzeczywistości. Ponadto Sąd stwierdził, że wniosek Skarżącej, pomimo że opisywał złożone zagadnienie prawne, dotyczył konkretnej sprawy, tj. określonego stanu faktycznego mogącego rodzić skutki wynikające z prawa podatkowego. Sąd nie zgodził się także ze stanowiskiem Ministra Finansów, że Skarżąca składając wniosek o wydanie interpretacji dążyła do uzyskania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym i nie do końca określonym, oraz że rozstrzygnięcie to miałoby być nieumiejscowione w czasie. Zdaniem Sądu, sam skomplikowany charakter wniosku o wydanie interpretacji nie może świadczyć o tym, że wnioskodawca zmierza do uzyskania interpretacji indywidualnej nie ze względu na konieczność rozważenia skutków podatkowych, które mogą wystąpić w rzeczywistości, lecz z powodu chęci uzyskania od Ministra Finansów odpowiedzi na pytania, które dotyczą stanu faktycznego, który na pewno nie zostanie zrealizowany w rzeczywistości. Sąd podał, że skutkiem wielości stanów faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji podlegających odrębnej kwalifikacji prawnej jest jedynie obowiązek uiszczenia odrębnej opłaty od każdego stanu faktycznego. A zatem, skoro ustawodawca nie czyni z zawarcia we wniosku kilku sytuacji podlegających odrębnej ocenie prawnopodatkowej okoliczności skutkującej odmową wydania interpretacji, to występującą w niniejszej sprawie odmowę wydania interpretacji z powodu zawarcia przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji więcej niż jednej sytuacji podlegającej odrębnej kwalifikacji prawnej, należało uznać za działanie naruszające art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Minister Rozwoju i Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1, w zw. z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska Ministra Finansów zawartej w postanowieniach wydanych w obu instancjach w zakresie oceny stanowiska Skarżącej, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż Minister Finansów dokonał prawidłowej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym odmowy wszczęcia postępowania; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 165a § 1, w zw. z art. 14h, w zw. z art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że Minister Finansów dopuścił się naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień wydanych w obu instancjach, podczas gdy zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji ma charakter warunkowy i Skarżąca nie ma przymiotu "zainteresowanego", co nie pozwalało na wydanie interpretacji indywidualnej, a Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, która prowadziła do konieczności zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanych przez Ministra Finansów postanowień dotyczących odmowy wszczęcia postępowania, choć powinien skargę Skarżącej oddalić; c) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w tak opisanym zdarzeniu przyszłym Minister Finansów nie mógł wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że na podstawie przedłożonego wniosku Minister Finansów mógł wydać interpretację indywidualną prawa podatkowego. Na tej podstawie Minister Rozwoju i Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i podlega uwzględnieniu. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (§ 3). Powołany przepis zakreśla nie tylko granice podmiotowe, ale również przedmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. O tym co stanowi "indywidualną sprawę", w której wydaje się interpretację, decyduje sam wnioskodawca obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, w jego własnej, indywidualnej sprawie. Istotne jest jednak, aby wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał jednoznacznie opisany stan faktyczny lub zdarzenie, które ma nastąpić w przyszłości. Tylko wówczas organ interpretacyjny może wyrazić wiążący w sprawie pogląd prawny, dając tym samym ochronę podatnikowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji, o której mowa w art. 14k Ordynacji podatkowej. Należy też zaznaczyć, że przedstawiany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, mają dotyczyć bezpośrednio zainteresowanego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 339/17, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Z istoty interpretacji wynika, że stanowisko organu podatkowego zawarte w interpretacji powinno dawać wnioskodawcy wyraźną odpowiedź na postawione przez niego pytanie, w szczególności wówczas, gdy organ uznaje jego stanowisko za nieprawidłowe. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być zatem wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wykładnia systemowa art. 14b Ordynacji podatkowej wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono przy tym uwagę, że opis sprawy, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej, powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h tej ustawy. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń, mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2747/13; z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2548/13; z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 864/12). Jak już wspomniano, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi przepis art. 14k Ordynacji podatkowej. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Dlatego istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Interes, który ma wystąpić po stronie wnioskodawcy, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny. W sytuacji zatem, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny, który jest podstawą rozstrzygnięcia, jest nieskonkretyzowany, zawiera niedookreśloną i niemożliwą do zidentyfikowania liczbę zdarzeń przyszłych, nie można uznać, że mamy do czynienia z wnioskiem "w indywidualnej sprawie". W konsekwencji nie można uznać wnioskodawcy za stronę "zainteresowaną" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 339/19). W tej sprawie autor skargi kasacyjnej słusznie wskazał, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył szeregu kwestii podatkowych, związanych z wielowariantowym przebiegiem zdarzeń przyszłych. Analiza opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazuje, że interpretacja indywidualna mogłaby w tym przypadku stanowić opinię prawną co do ewentualnie podjętych działań przez przyszłego podatnika. Już z samego wskazania, że strona jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, a ponadto planuje zostać wspólnikiem spółki jawnej i komandytowej, a w dalszej kolejności planuje z kolei wystąpić z tych spółek osobowych, przy czym wystąpienie to może przyjąć różnorakie formy i różnorakie może być z tego tytułu wynagrodzenie - wynika, że przedstawione zdarzenie przyszłe jest wielowariantowe, a przez to niejednoznaczne. Na podstawie opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji nie jest możliwe precyzyjne ustalenie ilości, a przede wszystkim kierunku zdarzeń, których miałaby dotyczyć indywidualna interpretacja podatkowa. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji mają charakter abstrakcyjny i alternatywny. Skarżąca nie wskazała zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. W konsekwencji więc jej wniosek nie mógł być rozpatrzony merytorycznie, poprzez wydanie wobec niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem Minister Finansów słusznie odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Z tego względu za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące w szczególności naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1, w zw. z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska Ministra Finansów, co do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w rozpoznawanej sprawie. Pozostałe zarzuty kasacyjne stanowią w istocie pochodną tego naruszenia. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota tej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Dlatego stosując art. 188 P.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku, a także o oddaleniu skargi złożonej na postanowienie Ministra Finansów. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 207 § 1 P.p.s.a., a także z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).