II FSK 3605/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1174/16 w sprawie ze skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Zaskarżonym wyrokiem z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1174/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 22 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania zażaleniowego dotyczącego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 31 maja 2016 r. o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 w zw. z art. 207 § 2, art. 208 § 1, art. 127 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 22 lipca 2016 r. bezzasadnie umorzył postępowanie zażaleniowe dotyczące postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 maja 2016 r.; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, gdyż Skarżący wykazał, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 22 lipca 2016 r. zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, niespełniające przesłanek ustawowych; 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 w zw. z art. 207 § 2, art. 208 § 1, art. 127 w zw. z art. 219 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Skarżący domagał się na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, który po rozpoznaniu wniosku Skarżącego stosownym postanowieniem odmówił zawieszenia postępowania. Następnie organ ten wydał stosowną decyzję wymiarową. Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, a także wniósł odwołanie od decyzji wymiarowej. W tej sytuacji organ odwoławczy rozpoznając zażalenie Skarżącego na postanowienie incydentalne dotyczące odmowy zawieszenia postępowania podatkowego, zasadnie przyjął, że postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe, gdyż postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji zostało zakończone poprzez wydanie decyzji wymiarowej. To, że była to decyzja nieostateczna, nie miało wpływu na umorzenie postępowania zażaleniowego. Organ odwoławczy w takiej sytuacji nie mógł bowiem rozstrzygać merytorycznie zażalenia Skarżącego w postępowaniu incydentalnym dotyczącym konieczności bądź braku konieczności zawieszenia pierwszoinstancyjnego postępowania podatkowego, które już się nie toczyło. W incydentalnym postępowaniu zażaleniowym z dniem wydania decyzji wymiarowej utracił byt prawny przedmiot tegoż postępowania. Tym samym brak było podstaw do kontynuowania postępowania zażaleniowego. IV.2. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął zatem za organem odwoławczym, że postępowanie zażaleniowe prowadzone w sprawie incydentalnej przez organ odwoławczy stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zasadnie zatem zastosowano art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p. W świetle art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję (w tym przypadku postanowienie), w której umarza postępowanie odwoławcze (w tym przypadku zażaleniowe). Organ odwoławczy nie mógł bowiem kontynuować postępowania incydentalnego, które stało się bezprzedmiotowe w związku z wydaniem decyzji wymiarowej w postępowaniu głównym. Zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że rozstrzygać o zawieszeniu postępowania można tylko, gdy ono się toczy w chwili podejmowania takiej oceny. Oczekiwanego przez Skarżącego wpływu na wynik sprawy nie wywiera zaś okoliczność, że decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji wydana po odmowie zawieszenia postępowania podatkowego była nieostateczna w dniu wydania zaskarżonego aktu przez organ odwoławczy. Istotne bowiem jest to, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia w trybie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 i art. 208 § 1 O.p. postępowanie główne (wymiarowe) było już zakończone. Zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 w zw. z art. 207 § 2, art. 208 § 1, art. 127 w zw. z art. 219 O.p. okazał się więc niezasadny. IV.3. Zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że obligatoryjną podstawę umorzenia postępowania wpadkowego wyznacza pojęcie jego bezprzedmiotowości. Przy czym chodzi tu o bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego, nie zaś postępowania głównego (vide G. Łaszczyca, Umorzenie postępowania incydentalnego [w:] Postępowanie administracyjne w ogólnym postępowaniu administracyjnym, monografia Lex 2012; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1024/16 oraz I GSK 1106/16, CBOSA). IV.4. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że w tej sytuacji zasadność żądania Skarżącego co do zawieszenia postępowania głównego nie mogła być poddana ocenie merytorycznej organu odwoławczego. Brak było bowiem możliwości weryfikacji przesłanek wyrażonych w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Kwestia zawieszenia lub odmowy zawieszenia postępowania podatkowego ma charakter incydentalny, wpadkowy i nie zastępuje merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej wydanej przez organ odwoławczy. Postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania zapadają w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie wpadkowe nie uzyskuje charakteru samoistnego, ponieważ samo w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązane jest z toczącym się postępowaniem podatkowym. Skoro postępowanie podatkowe w pierwszej instancji już się nie toczyło, to nie było podstaw do oceny, czy art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w ogóle powinien być w sprawie zastosowany zgodnie z żądaniem Strony. W konsekwencji ewentualna możliwość zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie podlega ocenie w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego. W obecnej sytuacji procesowej Skarżącego pełną kontrolą zarówno aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja wydana w pierwszej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do WSA. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do dwuinstancyjnego postępowania (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 356/12). Wobec powyższego również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. okazał się niezasadny. IV.5. Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. z uwagi na błędne uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia. W ocenie Sądu kasacyjnego zaskarżone postanowienie organu odwoławczego jest nie tylko zgodne z prawem, ale i zrozumiałe. Wyjaśniono w nim powód umorzenia postępowania zażaleniowego w sposób jasny i nie pozostawiający wątpliwości. Skarżący nie wykazał zaś, aby zaskarżone postanowienie zawierało błędne uzasadnienie faktyczne i prawne. IV.6. Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z innymi przepisami przez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Określa on zatem wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wyrażenia swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać, dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11; CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający Sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. IV.7. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.