II FSK 3549/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 26/14 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 16 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 26/14, mocą którego oddalono skargę P. sp. z o.o. w T. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z 16 października 2013 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym. W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z 27 grudnia 2011 r. Burmistrz Miasta W. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 89.278 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z 16 marca 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego spółka 28 czerwca 2012 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W dniu 27 lutego 2013 r., w trakcie rozprawy przed WSA w Poznaniu, reprezentujący spółkę pełnomocnik oświadczył, że cofa skargę. Konsekwencją tego oświadczenia było wydanie przez WSA w Poznaniu postanowienia z 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Po 850/12, o umorzeniu postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. w dniu 10 maja 2013 r. przekazało organowi I instancji prawomocne orzeczenie wraz z aktami sprawy. Na podstawie tytułu wykonawczego z 8 lipca 2013 r. obejmującego należność pieniężną z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. prowadzi wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Pismem z 17 lipca 2013 r. spółka wniosła zarzuty. Jako podstawę zarzutu wskazała naruszenie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, ze zm.; dalej: u.p.e.a.) z uwagi na przedawnienie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji naruszenie art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.). Jednocześnie wniosła o uchylenie tytułu wykonawczego nr (...) i o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z 12 sierpnia 2013 r. Burmistrz Miasta W., wyrażając stanowisko wierzyciela w sprawie, uznał zgłoszone przez Zobowiązaną zarzuty za nieuzasadnione. O organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia obowiązku podatkowego, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w okresie od 28 czerwca 2012 r. do 10 maja 2013 r., z uwagi na wniesienie przez spółkę do WSA w Poznaniu skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z 16 marca 2012 r. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. postanowieniem z 16 października 2013 r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powołując się na art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 o.p., stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia, wbrew opinii spółki, uległ zawieszeniu w okresie od 28 czerwca 2012 r. (tj. dnia złożenia przez spółkę skargi do WSA w Poznaniu) do 10 maja 2013 r. (tj. dnia doręczenia organowi I instancji odpisu prawomocnego postanowienia WSA w Poznaniu z 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Po 850/12). W związku z powyższym SKO w P. uznało, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. W ocenie organu II instancji, pogląd spółki, że cofnięcie skargi powoduje, iż należy przyjąć fikcję prawną jakoby czynność złożenia skargi nigdy nie miała miejsca, nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa i pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią powołanych wyżej przepisów o.p. W skardze od powyższego postanowienia złożonej do WSA w Poznaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 o.p., a także art. 107 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, ze zm.; dalej: k.p.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia normatywnych skutków wydanego w toku postępowania sądowoadministracyjnego postanowienia o umorzeniu postępowania, w następstwie skutecznej czynności procesowej skarżącej, polegającej na cofnięciu skargi. Sąd podkreślił, że nie budzi zastrzeżeń argumentacja skarżącej oparta na cytowanych poglądach piśmiennictwa i powołanym wyroku NSA (I FSK 1088/12): skutki procesowe, jakie wywołuje skuteczne oświadczenie o cofnięciu skargi także nie budzą wątpliwości, z tym tylko zastrzeżeniem, że chodzi tutaj przede wszystkim o skutki procesowe odnoszone do postępowania sądowoadministracyjnego. Niezasadne jest natomiast "rozciąganie" tych skutków także na obszar prawa materialnego, jeżeli nie wynika to wyraźnie z zamiaru prawodawcy. Skarżąca trafnie zauważyła, że ustawodawca nie dokonał stosownych zapisów w art. 70 § 6 pkt 2 o.p., co nie oznacza, jak chce tego skarżąca, że bezskuteczność czynności złożenia skargi skutkuje tym, że dany stan faktyczny nie jest objęty normą prawną z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. O ile słuszny jest kierunek rozumowania skarżącej, polegający na założeniu, że prawodawca powinien wyraźnie uregulować skutki prawne czynności procesowej polegającej na cofnięciu skargi, jeżeli mają one wykraczać poza skutki procesowe (przedawnienie), o tyle błędne jest daleko idące wnioskowanie spółki, oparte jedynie na treści art. 70 § 6 pkt 2 o.p., który takich skutków nie określa. Odwołując się do zasad wykładni systemowej zewnętrznej, Sąd uznał za uzasadnione rozważanie analizowanego w niniejszej sprawie zagadnienia prawnego w kontekście przepisów kodeksu postępowania cywilnego. Zwrócenia uwagi wymagają te normy procesowe, które wprost wskazują na brak wywołania ustawowego skutku prawnego, w związku z uprzednim podjęciem określonej czynności procesowej przed sądem powszechnym (np. wniesieniem pisma inicjującego postępowanie sądowe). Jednym z przykładów takiej sytuacji, jest nieusunięcie braków formalnych pisma procesowego (np. pozwu). Zgodnie z art. 130 § 2 k.p.c. po bezskutecznym upływie terminu przewodniczący zwraca pismo stronie. Pismo zwrócone nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wniesieniem pisma procesowego do sądu. Analogiczne skutki występują w przypadku umorzenia postępowania, które uprzednio zostało zawieszone na podstawie konkretnych przyczyn (zawieszenie postępowania na zgodny wniosek stron, czy zawieszenie postępowania z przyczyn wskazanych w art. 177 § 1 pkt 5 i 6 k.p.c.). Zgodnie z art. 182 § 2 k.p.c., umorzenie postępowania zawieszonego w pierwszej instancji nie pozbawia powoda prawa do ponownego wytoczenia powództwa, jednakże poprzedni pozew nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wytoczeniem powództwa. Skutki jakie ustawa wiąże z wytoczeniem powództwa czy wniesieniem pisma procesowego do sądu, wskazane są m.in. wprost w art. 123 § 1 pkt 1 k.c., który stanowi, że bieg przedawnienia przerywa się przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedsięwzięta bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia. Nie ulega wątpliwości, że taką czynnością przed sądem jest wniesieniem pozwu lub wniosku o zawezwanie do próby ugodowej. Tego rodzaju norm nie zawiera ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.), a zatem brak jest podstaw prawnych do uznania, że umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego w związku z ze skutecznym cofnięciem skargi powoduje, że uprzednie wniesienie skargi nie wywoła żadnego skutku, a w tym wypadku skutku zawieszenia biegu przedawnienia przewidzianego art. 70 § 6 pkt 2 "p.p.s.a.". Sąd uznał, że uchylenie czynności dokonanych przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako stan wywołany wydaniem postanowienia o umorzeniu tego postępowania wskutek cofnięcia skargi, nie dotyczy skutku czynności wniesienia skargi, polegającego na zawieszeniu biegu przedawnienia. A zatem zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 o.p. jest bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez nienależyte sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, Sąd uznał, że w uzasadnieniu tym organ powołał się na bezsporny w sprawie stan faktyczny oraz wskazał podstawy prawne, które w sprawie mogły znaleźć zastosowanie. Brak szerszego uzasadnienia prawnego, czego oczekiwała od organu skarżąca, nie narusza art. 107 § 1 k.p.a. Sąd stwierdził, że nawet gdyby uznać zarzut skarżącej za uzasadniony, to tego rodzaju uchybienie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie, bowiem w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 o.p. przez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nie doszło do przerwania biegu przedawnienia; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji, w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 o.p. przez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia wydanego w efekcie postępowania niebudzącego zaufania do organów podatkowych i łamiącego zasadę in dubio pro tributario; d) art. 60 p.p.s.a. przez zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i wnioskowania przez analogię dla ustalenia prawnopodatkowych skutków cofnięcia skargi przez skarżącą. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zagadnienie sporne, które wyłoniło się na tle stanu faktycznego tej sprawy, dotyczyło wpływu cofnięcia skargi wniesionej od decyzji obejmującej podatek od nieruchomości za 2007 r. do sądu administracyjnego na bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Skarżąca uważa, że w sytuacji cofnięcia skargi i uznania postępowania przed sądem za bezprzedmiotowe brak jest podstaw do przyjęcia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec stanu "braku skargi". Z tym stanowiskiem nie zgodziły się organy administracyjne jak i sąd pierwszej instancji wskazując, że mimo cofnięcia skargi spełniona została dyspozycja przepisów prawa dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji doszedł do takich wniosków dokonując wykładni porównawczej systemowej zewnętrznej z procedurą w postępowaniu cywilnym w zakresie nieusunięcia braków formalnych pisma (art. 130 § 2 k.p.c.) i zawieszenia postępowania m.in. na zgodny wniosek stron (art. 182 § 2 i art. 177 § 1 pkt 5 i 6 k.p.c.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo oparł swoje stanowisko na przepisach regulujących inną procedurę, wobec jednoznacznej regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej. Ponadto sąd ten nie odwołał się do zasadniczej regulacji, która może służyć pomocniczo w argumentacji w tej sprawie, tj. do przepisów dotyczących cofnięcia pozwu (art. 203 § 2 k.p.c.). Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że mimo braku przedstawienia wykładni przepisów Ordynacji podatkowej oraz częściowo niewłaściwego nawiązania do przepisów k.p.c., podjęte przez ten Sąd rozstrzygnięcie oddalające skargę na postanowienie organu administracji (zasadnie odwołującego się do zasad uregulowanych w Ordynacji podatkowej) odpowiada prawu, co skutkować musi uznaniem skargi kasacyjnej za niezasadną. Wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie natomiast dalej od następnego dnia po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Przywołane przepisy jednoznacznie wiążą skutki prawne w zakresie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego z dwoma zdarzeniami: wniesieniem skargi do sądu administracyjnego oraz z doręczeniem organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, nie precyzując, o jakiego rodzaju orzeczenie chodzi. Taka regulacja jest w pełni racjonalna i wiąże się z istotą postępowań sądowoadministracyjnych dotyczących spraw podatkowych. Skargę do sądu administracyjnego może wnieść tylko jedna strona takiego postępowania, czyli co do zasady podatnik; nie może tego natomiast uczynić organ podatkowy, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi. W pewnym uproszczeniu można przyjąć, że w interesie podatnika jest to, by termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął. Aby zapobiec sytuacjom, w których podatnicy wnoszą skargi, a następnie je cofają np. dzień przed terminem rozprawy, tylko po to, by doprowadzić do upływu terminu przedawnienia, art. 70 o.p. wiąże skutki nie tylko z wydaniem przez sąd wyroku, ale także innego orzeczenia, w tym postanowienia o umorzeniu postępowania na skutek cofnięcia skargi. Oznacza to, że każde wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywoła skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, bez względu na dalsze losy tej skargi (merytoryczne rozpoznanie, umorzenie, odrzucenie). W postępowaniu cywilnym sytuacja procesowa stron jest inna: to w interesie strony wnoszącej pozew jest to, by był on złożony skutecznie i rozpatrzony merytorycznie, bowiem tylko taki pozew wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia roszczenia, którego powód dochodzi. Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 123 § 1 pkt 1 k.c. przez każdą czynność przed sądem przedsięwziętą w celu dochodzenia (ustalenia, zaspokojenia, zabezpieczenia) roszczenia bieg przedawnienia przerywa się. Natomiast jak wynika z art. 203 § 2 k.p.c., pozew cofnięty nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wytoczeniem powództwa, a więc także skutków w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Z powyższego wynika, że obie regulacje – z zakresu postępowania cywilnego i postępowania podatkowego – zawierają stosowne unormowania zapobiegające wpływaniu przez strony na bieg terminu przedawnienia zobowiązania poprzez wnoszenie środków prawnych do sądu dla pozoru. Z tego powodu twierdzenie, jakoby regulacja dotycząca postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego była niekompletna, nie znajduje potwierdzenia w obowiązującym stanie prawnym. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w uzasadnieniu do uchwały z 21 listopada 2013 r. (sygn. akt III CZP 66/13) Sąd Najwyższy stwierdził: "przepisy kodeksu postepowania cywilnego stanowiące, że pozew nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wytoczeniem powództwa, mają charakter wyjątkowy, gdyż wprowadzają odstępstwa od generalnej zasady, w świetle której pozew wywołuje wszystkie skutki prawne, które wynikają z ustawy, a więc także przerwanie biegu przedawnienia (art. 123 § 1 pkt 1 k.c.). Skoro w omawianej regulacji (art. 50537 § 1 k.p.c.; przyp. NSA) ustawodawca nie przewidział kolejnego wyjątku, to nie można go tworzyć w ramach zabiegów interpretacyjnych opartych na wykładni funkcjonalnej". Z uchwały tej wynika, że na gruncie k.p.c. przyjmuje się, iż skutek w postaci niewywoływania skutków prawnych przez pozew musi wprost wynikać z przepisu tej ustawy. Przekładając powyższą uchwałę na uregulowania mające zastosowanie w analizowanej sprawie można stwierdzić, że ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje żadnego wyjątku od zasady, zgodnie z którą wniesienie skargi wywołuje wszystkie skutki prawne wynikające z ustawy, a więc także zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. W tym świetle prawidłowe było więc rozumowanie Sądu pierwszej instancji sprowadzające się do twierdzenia, że skoro przepisy ustawy p.p.s.a. nie zawierają norm pozwalających przyjąć, iż postępowanie umorzone nie wywołuje żadnych skutków prawnych, to nie można takiego założenia domniemywać. Wniosek ten wynika jednak przede wszystkim z treści art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. Uwzględniając powyższe rozważania w sprawie skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznały, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w okresie od 28 czerwca 2012 r. (tj. dnia złożenia przez spółkę skargi do WSA w Poznaniu) do 10 maja 2013 r. (tj. dnia doręczenia organowi I instancji odpisu prawomocnego postanowienia WSA w Poznaniu z 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Po 850/12). W związku z powyższym organy administracji zasadnie uznały, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., zaś Sąd pierwszej instancji prawidłowo stanowisko to zaaprobował. Konkludując stwierdzić należy, że pogląd spółki, zgodnie z którym cofnięcie skargi powoduje, iż należy przyjąć fikcję prawną jakoby czynność złożenia skargi nigdy nie miała miejsca, nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa i pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią powołanych wyżej przepisów o.p. Na marginesie dodać należy, że nie jest zasadne powoływanie się w niniejszej sprawie przez skarżącą na zasadę in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały w niej wątpliwości co do możliwości zastosowania przepisów powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.