I SA/Gl 1633/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną z dnia [...] znak: [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej organ), działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Związku Komunalnego Gmin do spraw Wodociągów i Kanalizacji w C., dalej wnioskodawca lub Związek, przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2013 r., uzupełnionym w dniu 24 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne przekazanie przez Gminę na rzecz Związku akcji spółki wodociągowo-kanalizacyjnej będzie korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych - jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca (Związek Komunalny Gmin) powołany został w celu wspólnego wykonywania zadań własnych Gmin (uczestników związku) w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji i gospodarki ściekowej, zgodnie z art. 64, art. 67 i art. 68 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym. Związek Komunalny jest organem założycielskim i 100 % akcjonariuszem spółki akcyjnej. Gminy - członkowie Związku planują realizować zadania inwestycyjne w ramach zadań własnych przy udziale finansowym środków zewnętrznych Unii Europejskiej oraz środków własnych, a następnie wybudowane przez siebie środki trwałe (sieci wodno-kanalizacyjne) przekazać w formie aportu rzeczowego do spółki akcyjnej otrzymując akcje (specjalnej serii). Na mocy uchwał Rad Gmin przewiduje się nieodpłatne przekazanie akcji na mienie Wnioskodawcy. Przyszły statut Związku po planowanych zmianach zapewni gminom pewność, że w przypadku zbycia akcji specjalnej serii (otrzymanej od gmin) przychody z tego tytułu zostaną podzielone między gminy proporcjonalnie do tego, co wniosły, ponadto będzie przewidywał proporcjonalne przekazanie gminom środków pochodzących z ewentualnego umorzenia akcji (specjalnej serii), a w przypadku podjęcia przez WZA Spółki decyzji o przeznaczeniu zysku na rzecz Związku jako właściciela, Związek zobowiązuje się przekazać go gminom w proporcji w jakiej pozostawała będzie wartość akcji serii specjalnej do wartości całego kapitału zakładowego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy nieodpłatne przekazanie przez gminę na rzecz Związku akcji spółki wodociągowo- kanalizacyjnej będzie korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, skoro statut będzie przewidywał, że w przypadku zbycia akcji specjalnej serii (otrzymanej od gmin) przychody z tego tytułu zostaną podzielone między gminy proporcjonalnie do tego, co wniosły, ponadto będzie przewidywał proporcjonalne przekazanie gminom środków pochodzących z ewentualnego umorzenia akcji (specjalnej serii), a w przypadku podjęcia przez WZA Spółki decyzji o przeznaczeniu zysku na rzecz Związku jako właściciela, Związek zobowiązuje się przekazać go gminom w proporcji w jakiej pozostawała będzie wartość akcji serii specjalnej do wartości całego kapitału zakładowego? Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie art.12 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy po jego stronie wystąpi, przychód z tytułu nieodpłatnego przyjęcia akcji od gmin, ale zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy, podlega zwolnieniu z podatku. Przychód z tytułu nieodpłatnego przyjęcia akcji spółki w zakresie zadań własnych gminy jest dochodem przeznaczonym dla tych jednostek (gmin - członków Związku). Zwolnienie na cele określone w tym przepisie będzie więc miało zastosowanie jeśli dochód będzie przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany dla tych jednostek – gmin. Dokonując oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3, art. 67 ust. 1 i art. 68 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2013. 594) oraz art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, oraz stwierdził, że majac na względzie przyjęty przez niego opis zdarzenia i wymienione przepisy – po stronie wnioskodawcy wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji od Gmin. Wyjaśnił, że co do zasady dochodem stanowiącym podstawę opodatkowania jest nadwyżka sum przychodu nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W art. 17 ustawy podatkowej ustawodawca zawarł katalog zwolnień od podatku dochodowego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy podatkowej, wolne od podatku są dochody związków jednostek samorządu terytorialnego w części przeznaczonej dla tych jednostek, co oznacza, że dochody takich związków są zwolnione z opodatkowania, jedynie w części przeznaczonej dla jednostek będących członkami związku. Nie są natomiast zwolnione z przedmiotowego podatku te dochody, które wnioskodawca przeznacza na inne cele lub na potrzeby Związku. Organ stwierdził, że dokonując interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy podatkowej należy uwzględnić treść art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b tej ustawy, cytując te przepisy, by uznać, że dochód Związku uzyskany w wyniku nieodpłatnego otrzymania akcji spółki wodociągowo-kanalizacyjnej od jednostek samorządu terytorialnego (Gmin), nie może korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy podatkowej, gdyż dochód ten ze swojej istoty nie może zostać przeznaczony dla Gmin. W związku z zawartą transakcją Związek zachowa status jedynego akcjonariusza utworzonej przez niego spółki kapitałowej, jednakże w okoliczności tej nie sposób dopatrywać sie możliwości przeznaczenia i wydatkowania dochodu na rzecz członków. Zdaniem organu fakt, że statut będzie przewidywał, iż w przypadku zbycia akcji specjalnej serii (otrzymanej od gmin) przychody z tego tytułu zostaną podzielone między gminy proporcjonalnie do tego, co wniosły, a ponadto pochodzących z ewentualnego umorzenia akcji (specjalnej serii), a w przypadku podjęcia przez WZA Spółki decyzji o przeznaczeniu zysku na rzecz Związku jako właściciela, Związek zobowiązuje się przekazać go gminom w proporcji w jakiej pozostawała będzie wartość akcji serii specjalnej do wartości całego kapiału zakładowego, pozostaje bez wpływu na kwestie związane z opodatkowaniem w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji od gmin. Wskazaną sytuację należy bowiem traktować jako odrębne, od nieodpłatnego przekazania przez Gminy na rzecz Związku akcji Spółki wodociągowo-kanalizacyjnej, zdarzenie gospodarcze. Według organu dochodu otrzymanego z tytułu zbycia lub umorzenia akcji, albo przeznaczenia zysku na rzecz Związku, nie można utażsamiać z dochodem powstałym w związku z nieodpłatnym przekazaniem akcji na rzecz Związku. Jednakze kwestia, czy powyższe dochody mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, nie była objęta zakresem przedmiotowej interpretacji. Organ podkreślił, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy podatkowej stanowi formę ulgi podatkowej stanowiącej wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, powinna być interpretowana precyzyjnie i ściśle, zaś niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzajacej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka domagała się zmiany interpretacji indywidualnej w zakresie w wezwaniu wskazanym, a odpowiadając na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do takiej zmiany. W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący Związek wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie: – art. 17 ust. 1 pkt 4g w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 (w skardze podano 1g) ustawy podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy związek nie był uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego osób prawnych, – art. 17 ust. 1b ustawy podatkowej, poprzez przyjęcie błędnego założenia, że otrzymane przez Związek akcje stanowią dochód, który z uwagi na swoje właściwości w żadnym wypadku nie może być przeznaczony i wydatkowany na cele okreslone w art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy podatkowej, – art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy Zwiazek, niezależnie od faktycznego przeznaczenia i wydatkowania dochodu, który powstał na etapie wyposażania Związek w majątek, nie był uprawniony do przedmiotwego zwolnienia, co stanowi przejaw dyskryminacji Związku w porówaniu do podmiotów działających w obrocie gospodarczym w innych niż związek jednostek samorządu terytorialnego formach prawnych. W uzasadnieniu skargi strona skarżaca przedstawiła stan sprawy wskazując, że prezentowane przez organ stanowisko jest sprzeczne z ogólnie przyjętą przez ustawodawcę zasadą neutralności podatkowej wyposażania osób prawnych w majątek niezbędny do ich funkcjonowania. Przytaczając treść art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej skarżący stwierdził, że co prawda przepis ten dotyczy konkretnych podmiotów, których działalność ma charakter komercyjny, jednak nie oznacza to, że ustawodawca wyłącznie w stosunku do tych podmiotów przewidział, że wyposażenie w majątek będzie neutralne podatkowo. W stosunku do podmiotów, których działalność ma charakter non-profit (np. fundacje, stowarzyszenia), ustawodawca przewidział ogólne szerokie zwolnienie z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Podobnie uczynił to w przypadku zwiazków jednostek samorządu terytorialnego (art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy podatkowej). Zdaniem skarżacego tak szerokie zwolnienie z podatku, miało na celu swego rodzaju odstąpienie przez państwo od realizacji swoich uprawnień w zakresie prawa podatkowego (tj. pobierania podatku) na rzecz podmiotów realizujących ważne zadania o charakterze użyteczności publicznej. Wskazując na zasadę wynikajacą z art. 32 Konstytucji RP, a nakazującą jednakowe traktowanie podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii) Związek podniósł, że stanowisko organu przeczy tej zasadzie traktując fundację czy stowarzyszenie lub podmioty komercyjne znacznie korzystniej niż związki jednostek samorządu terytorialnego. Zdaniem skarżacego przesłankami stosowania spornego zwolnienia są dwa elementy: dochód osiagnięty został przez związek jednostek samorządu terytorialnego, oraz że dochód został przeznaczony i wydatkowany na cele jednostek samorządu terytorialnego, a w niniejszej sprawie obydwie przesłanki zostały spełnione bowiem dochód Związku w postaci akcji spółki akcyjnej ma zostać przeznaczony i wydatkowany na cele jednostek samorządu terytorialnego. Bez znacznenia dla możliwości stosowania tego zwolnienia pozostaje fakt, iż dochodem są akcje w spółce, gdyż żaden z przepisów ustawy podatkowej nie ogranicza możliwości stosowania omawianego zwolnienia od tego co jest przedmiotem dochodu. Cytując przepisy art. 17 ust. 1a pkt 1-3 ustawy podatkowej skarżący stwierdził, że ich treść przemawia za możliwością zastosowania zwolnienia z podatku, skoro z przepisów tych wynika, że podmioty przeznaczające dochody na cele statutowe lub inne okreslone cele, nie tracą tego zwolnienia z podatku w sytuacji, gdy w zamian za dochód zwolnieni z podatku nabywają np. akcje spółek prawa handlowego będące przedmiotem obrotu na rynku regulowanym. Według skarżącego odmowa zastosowania w niniejszej sprawie przedmiotowego zwolnienia jest oparta na błędnych argumentach prowadzących do sytuacji, w której Związek musi ponieść ekonomiczny ciężar wynikający z faktu wyposażenia go w majątek w postaci akcji, a jednocześnie nie musiałby ponosić tego ciężaru w sytuacji gdyby nabył akcje za środki pieniężne otrzymane od gmin. Podsumowując skarżący wskazał, iż stanowisko organu przedstawione w zaskarżanej interpretacji indywidualnej: 1) jest sprzeczne z celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając do systemu prawnego art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy podatkowej, a którym była rezygnacja przez państwo z uprawnień wynikających z prawa podatkowego na rzecz podmiotów realizujących ważne zadania o charakterze użyteczności publicznej; 2) prowadzi do dyskryminacji związku jednostek samorządu terytorialnego jako formy prowadzenia przez gminy działalności w zakresie realizacji zadań własnych, w porównaniu do formy spółek prawa handlowego, a to z uwagi na efektywne opodatkowanie dochodu uzyskanego przez Związek w ramach wyposażania go w majątek oraz brak opodatkowania przysporzenia w postaci składników majątku otrzymanych przez spółki prawa handlowego w ramach wkładów na pokrycie kapitału zakładowego; 3) jest oparte na niedopuszczalnej w niniejszej sprawie wykładni rozszerzającej, w wyniku której organ podatkowy wbrew treści przepisu uzależnił możliwość zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy podatkowej od tego co jest przedmiotem dochodu; 4) jest sprzeczne z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy podatkowej bowiem całkowicie pomija kwestię przeznaczenia i wydatkowania dochodu Związku, przesądzając bez żadnej podstawy prawnej o tym, iż dochód Związku w postaci akcji nigdy nie będzie mógł być przeznaczony na cele jednostek samorządu terytorialnego; 5) prowadzi do pozbawionego logiki wniosku, iż dochód Związku w postaci akcji w spółce prawa handlowego nie może korzystać ze zwolnienia z podatku, a z drugiej strony w przypadku nabycia akcji w spółce prawa handlowego za środki pieniężne otrzymane od gmin, dochód Związku byłby zwolniony z podatku (tj. przeznaczenie i wydatkowanie środków pieniężnych na nabycie akcji spółki akcyjnej nie prowadziłoby do utraty zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy podatkowej). Zdaniem Związku przedstawiony stan sprawy wskazuje na fakt naruszenia przez organ interpretacyjny m.in. art. 14b w związku z art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4g, a także przepisów art. 121 § 1 w związku z art. 120 tej samej ustawy, gdyż postępowanie podatkowe powinno być zawsze prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazać należy, że dotyczyła ona kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nieodpłatnego przekazania przez gminę na rzecz Związku akcji Spółki Wodociągowo-Kanalizacyjnej w sytuacji, gdy statut tego Związku będzie przewidywał, iż w przypadku zbycia tych akcji (specjalnej serii) przychody z tego tytułu zostaną podzielone między gminy proporcjonalnie do tego, co wniosły, ponadto będzie przewidywał proporcjonalne przekazanie gminom środków pochodzących z ewentualnego umorzenia tych akcji (specjalnej serii), a w przypadku podjęcia przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki decyzji o przeznaczeniu zysku na rzecz Związku jako właściciela (akcji specjalnej serii), Związek zobowiązuje się przekazać go gminom w proporcji w jakiej pozostawała będzie wartość akcji specjalnej serii do wartości całego kapitału zakładowego. Skarżący twierdził, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej po jego stronie wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego przyjęcia akcji od gmin, ale zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4g tej ustawy, przychód taki podlega zwolnieniu z podatku. Organ natomiast zajął stanowisko, że tego rodzaju przychód nie korzysta ze wskazanego zwolnienia, gdyż dochód ten ze swej istoty nie może zostać przeznaczony dla gmin. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji, "przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód". Dochodem (przychodem) z udziałem w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także w przypadkach określonych w art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1, 2 i 7 ustawy podatkowej przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (pkt 1) oraz wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw (pkt 2 zd. 1), nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pkt 7). Przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu wskazanym w art. 12 ust. 1b ustawy podatkowej w tym wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Za przychody związane z działalnością gospodarczą (...), uważa się także przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej). Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się (...), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego (art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej). W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Stosownie do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy podatkowej wolne od podatku są dochody związków jednostek samorządu terytorialnego – w części przeznaczonej dla tych jednostek. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach (art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy podatkowej). Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy podatkowej "Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie (...)". Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie, określonych w art. 17 ust. 1e ustawy podatkowej, bonów, obligacji, papierów wartościowych, instrumentów finansowych, czy jednostek uczestnictwa, o ile dochód jest przeznaczony i wydatkowany, bez względu na termin, na cele określone w ust. 1 (art. 17 ust. 1f ustawy podatkowej). Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Związek powołany został w celu wspólnego wykonywania zadań własnych Gmin (uczestników Związku) w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji i gospodarki ściekowej. Związek jest organem założycielskim i 100 % akcjonariuszem spółki akcyjnej. Gminy (członkowie związku) realizują zadania inwestycyjne w ramach zadań własnych (przy udziale finansowym środków zewnętrznych Unii Europejskiej), a następnie wybudowane przez nie środki trwałe (sieci wodno-kanalizacyjne) zostaną przekazane w formie aportu rzeczowego do spółki w zamian za akcje specjalnej serii i na mocy uchwał rad gmin nastąpi nieodpłatne przekazanie tych akcji Związkowi, którego statut będzie przewidywał, że przychody z tych akcji, w przypadku ich zbycia lub umorzenia albo osiągnięcia przypadającego na rzecz Związku zysku, przekazane zostaną gminom proporcjonalnie do tego co wniosły lub w proporcji w jakiej ich wartość pozostawać będzie do wartości całego kapitału zakładowego. Wydając sporną interpretację organ ocenił jedynie część tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie odnosząc się do kwestii przychodów jakie mają uzyskać gminy z tytułu przekazanych Związkowi akcji twierdząc, że pozostaje to bez wpływu na kwestie związane z opodatkowaniem w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji od gmin. Organ stwierdził, że dochodu otrzymanego z tytułu zbycia lub umorzenia akcji, albo przeznaczenia zysku na rzez Związku, nie można utożsamiać z dochodem powstałym w związku z nieodpłatnym przekazaniem akcji na rzecz Związku. Pogląd ten nie znajduje uzasadnienia zważywszy na fakt, iż "z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym do przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej" (tak wyrok NSA z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1248/11). Warto również zauważyć, że wartościami pieniężnymi, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej są aktywa finansowe, stanowiące substrat pieniądza, a więc przede wszystkim papiery wartościowe, w tym akcje (art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi). Odpłatne zbycie akcji lub udziałów stanowi źródło przychodów. Natomiast "użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (...). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej" (tak wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1716/11). Nieliczne czynności prawne, jak darowizna lub użyczenie zawsze mają charakter czynności prawnych nieodpłatnych. Tym samym jeżeli nieodpłatne przekazanie akcji nastąpiłoby w formie umowy darowizny czy użyczenia, to otrzymanie przez Związek takich akcji nie stanowiłby przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, a tym samym nie podlegałby opodatkowaniu. Rozpoznający sprawę organ nie rozważył tej okoliczności przyjmując a priori, że otrzymane przez Związek nieodpłatne akcje stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Organ nie uwzględnił również i tego, że istotą "nieodpłatności" otrzymanych praw polega na tym, iż otrzymujący takie prawo (świadczenie) nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, oraz że "brak jest podstaw prawnych, aby pojęciem "nieodpłatne świadczenie" obejmować każdą korzyść ekonomiczną" (tak wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 278/09). W sytuacji, gdy dany podmiot (osoba prawna) otrzymuje przychód w postaci wartości nominalnej akcji, a więc praw majątkowych, zobowiązując się przy tym do przekazywania świadczeń z akcji tych wynikających, to nie można zasadnie twierdzić, że w czynności tej brak jest jakiegokolwiek elementu odpłatności, a nadto by odpłatność ta nie wynikała z tej czynności, skoro, bez zapewnienia gminom pewności co do otrzymywania świadczeń z akcji wynikających, nie doszłoby do ich "nieodpłatnego" przekazania. Organ nie ocenił znaczenia tego stwierdzenia z uwzględnieniem zbywalności, wartości i charakteru akcji jako papieru wartościowego i nośnika praw z nich wynikających. W tym kontekście warto zauważyć, że w myśl art. 337 § 1 k.s.h. akcje są zbywalne co oznacza m. in. możliwość przeniesienia ich własności. Zbycie akcji polega na przeniesieniu praw z akcji przez akcjonariusza na rzecz osoby trzeciej, która staje się podmiotem praw inkorporowanych w akcji. Zbycie akcji może dotyczyć akcji łącznie: jako papieru wartościowego i praw udziałowych. Akcje łączą w sobie prawa korporacyjne i majątkowe. Organ nie rozważył również tego, że operacje opisane we wniosku dotyczą podmiotów uczestniczących w nich w różnym charakterze i powiązanych z sobą, bowiem Związek (otrzymujący akcje) powołany został przez gminy (przekazujące akcje), był jednocześnie organem założycielskim i 100 % akcjonariuszem Spółki akcyjnej, której akcje (specjalnej serii) objęły gminy (tworzące Związek) w zamian za aport rzeczowy do Spółki powołanej przez Związek, który zobowiązał się wobec gmin do określonych świadczeń wynikających z otrzymanych od nich akcji będących w istocie dochodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej. Tym samym do rozważenia pozostaje kwestia czy tego rodzaju dochody (przychody) wypełniają dyspozycję art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy podatkowej, skoro dochody z otrzymanych przez Związek akcji miały być przeznaczone dla gmin akcje przekazujących. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, by dochód wynikający z otrzymanych akcji Związek przeznaczył na inne cele lub potrzeby Związku. Odstępując od oceny prawnej wskazanej kwestii organ naruszył przepisy prawa regulujące udzielenie pisemnych interpretacji indywidualnych a w szczególności art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dokonując jedynie częściowej oceny stanowiska Związku i nie wskazując prawidłowego stanowiska co do całości zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wraz z uzasadnieniem prawnym. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni poglądy i oceny wyrażone w wyroku oraz wskazania co do konieczności wydanej interpretacji w pełnym zakresie wynikającym z wniosku. Dlatego też na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012. 270) uchylono zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 152 i art. 200 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzeczono o jej wykonalności i kosztach postępowania.