I SA/Gd 1072/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 4 lipca 2016 r. nr [..], [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2013 roku do maja 2015 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w z dnia 27 stycznia 2016 roku nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 9241 (dziewięć tysięcy dwieście czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 27 stycznia 2016 r. odmawiającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, skarżąca), stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2013r. do grudnia 2013r., od stycznia 2014r. do grudnia 2014r. oraz od stycznia 2015r. do maja 2015r. w łącznej wysokości 204.087 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Spółka wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2013r. do grudnia 2013r., od stycznia 2014r. do grudnia 2014r. oraz od stycznia 2015r. do maja 2015r. w łącznej wysokości 204.087 zł, składając jednocześnie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, w których wykazała mniejsze kwoty zobowiązań podatkowych od pierwotnie zadeklarowanych. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że w okresach objętych korektą, w wyniku omyłki dokonywano sprzedaży poduszek z serii produktowej [...], oznaczonych nr [...], opodatkowując ich dostawę według niewłaściwej, podstawowej stawki podatku od towarów i usług tj. 23 %. W wyniku dokonanej w czerwcu 2015r. analizy stawek podatku od towarów i usług przypisanych do poszczególnych kategorii oferowanych towarów okazało się, że wskutek błędnego zdefiniowania kodów towarów w systemie finansowo księgowym Spółka stosowała do ww. towaru stawkę podstawową zamiast stawki 8%, która została przewidziana przepisami ustawy o podatku od towarów i usług dla wyrobów medycznych. W związku z powyższym Strona podjęła decyzję o sporządzeniu korekt deklaracji VAT-7 za okres od sierpnia 2013r. do maja 2015r., w których uwzględniła zmianę stawki podatku dla ww. towaru. W konsekwencji za ww. okresy zmniejszyły się kwoty podatku należnego i powstały nadpłaty w podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia 27 stycznia 2016 r. Naczelnik US odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym zakresie, uznając, że brak poniesienia przez skarżącą ciężaru ekonomicznego podatku uniemożliwia stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 lipca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że nie zawiera on klasycznej definicji pojęcia "nadpłata". Stanowi on katalog przypadków, które za nadpłatę ustawodawca uważa. Funkcja, jaką ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej to zwrot nienależnie spełnionego świadczenia podatnikowi, po którego stronie powstał uszczerbek majątkowy. W niniejszej sprawie "zubożonym" nie jest Spółka, ponieważ równowartość nadpłaconej kwoty wskutek zastosowania wyższej stawki podatku otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Jak wskazała Spółka w wyjaśnieniach z dnia 21.12.215r. nie dokonała ona zwrotu podatku klientom, to klient zapłacił cenę wyższą, niż by to uczynił przy zakupie towaru obciążonego niższą stawką podatku od towarów i usług. W tej sytuacji zwrot nienależnie zapłaconego podatku na rzecz Spółki oznaczałby nieusprawiedliwione przysporzenie za strony Skarbu Państwa na rzecz podmiotu, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał uchwałę Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11, wyroki sądów administracyjnych, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P 7/00, a także wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 20 października 2011r. w sprawie C-94/10 Danfoss A/S, Sauer-Danfoss ApS przeciwko Skatteministeriet, z dnia 6 września 2011 r. w sprawie C-398/09 Lady & Kid i in., z dnia 14 stycznia 1997r. w sprawach połączonych od C-192/95 do C-218/95 Comateb i in. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1. art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672) i art. 7 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię definicji "nadpłaty" zawartej w tym przepisie prawnym i przyjęciu, że powstanie nadpłaty zależne jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku, jako przesłanki sine qua non dopuszczalności stwierdzenia nadpłaty i w konsekwencji błędne zastosowanie tego przepisu; 2. art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r. oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, co skutkowało pominięciem faktu, iż w przypadku sprzedaży na rzecz konsumentów wartością wyjściową do ustalenia kwoty należnego podatku jest kwota brutto, co z kolei doprowadziło do nieuprawnionej odmowy stwierdzenia nadpłaty, 3. art. 72 § 1 pkt 1 i art. 72 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie założenia, że w ramach procedury powstania i rozliczenia nadpłaty w oparciu o te przepisy jakiekolwiek znaczenie mają przepisy regulujące zasady korygowania faktur zgodnie z trybem opisanym w art. 29 ust. 4a – 4c u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r. oraz art. 29a ust. 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. w sytuacji, gdy z literalnego brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że nadpłata w rozumieniu tej ustawy powstaje wyłącznie w trybie opisanym w przepisach Ordynacji podatkowej, przez co wystarczające jest skorygowanie deklaracji – skorygowanie danych z rejestru sprzedaży, na którym opiera się deklaracja; 4. art. 2 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 64 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię pojęcia "nadpłaty", która prowadzi do rozszerzenia zakresu opodatkowania nieznajdującego podstawy prawnej w ustawie, 5. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem prawa, a zatem istniały podstawy do jej uchylenia. W przedmiotowej sprawie spór między Spółką a organem podatkowym dotyczy przede wszystkim interpretacji pojęcia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej Zdaniem strony skarżącej, z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że bez znaczenia dla powstania nadpłaty pozostaje kwestia poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku, zdaniem natomiast organu jest wręcz przeciwnie - wnioskowane przez Spółkę kwoty podatku od towarów i usłg nie mogą stanowić nadpłaty na gruncie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ – jak twierdzi organ - Spółka nie poniosła ciężaru ekonomicznego podatku, a jego rzeczywisty zwrot prowadziłby de facto do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Spółki. Powyższy przepis był przedmiotem wykładni dokonanej w dwóch uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale 7 sędziów z dnia 13 lipca 2009r., sygn. akt I FPS 4/09, NSA przyjął, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Z kolei w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11, NSA przyjął, że w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Nie wdając się w szczegółowe rozważania, podnieść należy, że obie uchwały należą do tzw. uchwał konkretnych (art. 15 § 1 punkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zmianami) wiążących jedynie w danej sprawie – art. 187 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie jest formalnie związany treścią żadnej z ww. uchwał, co oznacza, że może wyrazić w odniesieniu do spornej kwestii własny pogląd. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko i argumentację na jego poparcie wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/09, nie podzielając tym samym poglądu wyrażonego w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11. Należy przy tym zaznaczyć, że mimo braku mocy wiążącej tej uchwały jak i mimo faktu, że dotyczy ona – podobnie zresztą jak uchwała w sprawie I GPS 1/11 – podatku akcyzowego, a nie podatku od towarów i usług, to wobec podobnej konstrukcji obu tych podatków, będących podatkami pośrednimi, rozważania zawarte w tej uchwale są przydatne także i przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, stanowiąc cenną wskazówkę interpretacyjną, opartą na przesłankach przejrzystych i znajdujących oparcie w treści przepisów prawa. Opierając się zatem na argumentacji NSA przedstawionej we wskazanej uchwale odnoszącej się do wykładni pojęcia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, którą to argumentację Sąd orzekający w pełni podziela, należy podnieść w pierwszej kolejności, że podstawowym rodzajem wykładni jaka powinna być stosowana w prawie podatkowym jest wykładnia językowa. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z wykładnią przepisu zawierającego ustawową definicję. W myśl tej definicji za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Konstytutywną przesłanką powstania nadpłaty jest zatem zapłata podatku w wysokości wyższej niż istniejące zobowiązanie podatkowe lub nawet przy jego zupełnym braku. Ordynacja podatkowa nie formułuje przy tym żadnych dalszych przesłanek zwrotu nadpłaty. Przepis jest wyraźnie sformułowany i nie pozostawia z punktu widzenia językowego żadnych wątpliwości co do rozumienia użytych w nim wyrażeń. Czy możliwe jest więc – mając na uwadze wykładnię językową – dopatrzenie się dodatkowej przesłanki zwrotu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku? Na to pytanie trzeba dać odpowiedź negatywną. Art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej kształtuje kompetencje organu administracji publicznej w sposób jasny i kategoryczny. W takiej sytuacji nie zachodzi potrzeba odwoływania się do innych rodzajów wykładni, a tym bardziej do swoistego prawotwórstwa, przez dodawanie do ustawowej definicji dodatkowej przesłanki, której ustawodawca nie zawarł (mimo, że mógł). Dlatego w ocenie Sądu niedopuszczalne jest wyjście poza językową wykładnię analizowanego przepisu. Wykładnia językowa nie pozostawia zaś żadnych wątpliwości, że jedyną zasadniczą przesłanką zwrotu nadpłaty jest fakt zapłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna. W szczególności polski ustawodawca nie wprowadził do Ordynacji podatkowej przesłanki "zubożenia" podatnika, jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty. Przesłanki tej nie można także dopatrzeć się w innych przepisach prawa podatkowego. W niniejszej sprawie organ odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., w sprawie o sygn. akt P 7/00, w którym to wyroku Trybunał Konstytucyjny nawiązał do cywilistycznej instytucji nienależnego świadczenia, wywodząc, że skoro prawo cywilne pełni rolę prawa powszechnego, to podstawowe jego pojęcia powinny znaleźć zastosowanie również w prawie podatkowym. Sąd w niniejszym składzie argumentacji tej nie podziela. Prawo podatkowe stanowi odrębną gałąź prawa, a zatem pojęcia ukształtowane na gruncie jednej dziedziny z zakresu prawa prywatnego, nie mogą być mechanicznie przenoszone do stosowania w innych gałęziach, a zwłaszcza w prawie publicznym. Nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym. Przenoszenie cywilistycznej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, do wykładni jasno sprecyzowanej w prawie podatkowym definicji ustawowej, nie znajduje dostatecznego oparcia ani w Konstytucji ani w żadnej ustawie. Zawarty w Konstytucji rygoryzm, związany ze stanowieniem podatków, przeczy dopuszczalności swobodnego posiłkowania się instytucjami cywilistycznymi przy wykładni jasno zdefiniowanych przez ustawodawcę przesłanek. Ponadto wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł na tle innej sytuacji prawnej, a stosowanie analogii w prawie podatkowym, jakkolwiek całkowicie niewykluczone, nie może prowadzić do skutków niekorzystnych dla podatnika. Należy też wskazać, że z kolei w postanowieniu z 29 listopada 2010 r., sygn. P 45/09, Trybunał Konstytucyjny uznał, że wprowadzenie modelu nadpłaty przewidującego przesłankę poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty, wymagałoby ingerencji ustawodawcy. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do różnicowania rozumienia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zależnie od rodzaju podatku będącego przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Takiego zróżnicowania nie przewiduje żaden przepis. Dlatego uznać należy za nietrafną argumentację odwołującą się do ekonomicznych aspektów związanych z obciążeniem podatkiem od towarów i usług poszczególnych podmiotów. Relacja między konsumentem a podatnikiem nie może wpływać na wykładnię przepisu regulującego relację podatnika z organem administracji publicznej. Wynika to z faktu, że stosunek podatkowoprawny zachodzi tylko i wyłącznie między organem administracji publicznej i podatnikiem. Nie ma tu miejsca na rozważanie roli innych podmiotów i skutków tego stosunku dla nich. Argumentacja organu odwołująca się do aspektu związanego z ekonomicznym ciężarem podatku jako warunku powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług, jest także niezgodna z interpretacją prawa do zwrotu nadpłaconego podatku dokonaną przez TSUE. Zagadnienie "zubożenia" czy ciężaru ekonomicznego jako warunku zwrotu nadpłaty podatku pobranego niezgodnie z prawem (w tym przypadku z prawem unijnym) pojawiło się w orzecznictwie TSUE, który co do zasady akceptuje takie regulacje prawa krajowego, które przewidują odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych (zob. np. wyroki TSUE: w sprawie 68/79 Hans Just, ECLI:EU:C:1980:57; w sprawie C-343/96 Dilexport, ECLI:EU:C:1999:59; w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211). Zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało jednak uzależnione przez TSUE od pewnych warunków: 1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty; 2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; 3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot; 4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika; 5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (zob. m.in. wyroki: w sprawie Weber`s Wine World, C-147/01, ECLI:EU:C:2003:533 pkt 85; w sprawie Marks & Spencer, C-309/06, pkt 41-43; w sprawie Lady & Kid, C-398/09, ECLI:EU:C:2011:540, pkt 18-21; warunki te zostały także przytoczone w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11). Skoro więc nawet w sytuacji obowiązywania krajowej normy prawnej odwołującej się do bezpodstawnego wzbogacenia podmiotów uprawnionych Trybunał nie wyklucza możliwości zwrotu podatku - to tym bardziej możliwość taka nie może zostać wykluczona w sytuacji braku takiej krajowej regulacji. Jakkolwiek koncepcja bezpodstawnego wzbogacenia nie stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym, to jednak rzecz w tym, że polski ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do Ordynacji podatkowej mechanizmów ograniczających zwrot nadpłaty. A przecież nie było żadnych przeszkód aby do Ordynacji podatkowej, albo do ustawy o podatku akcyzowym czy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzić przepis jasno ustanawiający takie ograniczenie. Zgodnie z Konstytucją tylko pozytywnie istniejące przepisy można by uznać za podstawę ograniczenia uprawnień podatników wynikających z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy też zwrócić uwagę, że według przepisów Ordynacji podatkowej zwrot nadpłaconego podatku przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług, a nie mają do niego uprawnienia inne osoby, które ewentualnie poniosły ciężar ekonomiczny tego podatku. Przyjęcie argumentacji organu oznaczałoby zatem, że w przypadku podatku od towarów i usług nie będzie uprawnionego do zwrotu nadpłaty podatku, ponieważ ani podatnik, który go uiścił nie będzie do tego uprawniony jako nieponoszący ciężaru ekonomicznego podatku pośredniego jakim jest podatek od towarów i usług, ani też nie będzie do tego uprawniony kontrahent niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług. W świetle zarówno literalnego brzmienia i ratio legis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak i orzecznictwa TSUE i prawa unijnego, taka wykładnia niweczyłaby możliwość zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług. Podsumowując powyższe rozważania podzielić należy stanowisko Spółki, że organ rozpoznając niniejszą sprawę dopuścił się błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przyjmując, że warunkiem powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku z zastosowaniem błędnej stawki podatku od towarów i usług jest poniesienie przez podatnika ekonomicznego ciężaru tego podatku, a powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi jest zbędne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zaprezentowaną przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, gdyż wskazane naruszenia nie mogły zostać konwalidowane przez Dyrektora Izby Skarbowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153), zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 9.241zł, na którą składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi (2041 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego (7200 zł).