III SA/Wa 2631/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na zmianę interpretacji Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2015 r. nr DD10.8221.43.2015.MZO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. N. Sp. z o.o. z siedzibą w K., dalej również jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona", w dniu 2 kwietnia 2013 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego. Strona jest przedsiębiorstwem świadczącym m.in. usługi logistyczne, specjalizującym się w transporcie [...] (w tym [...]). W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera z kontrahentami m.in. umowy na świadczenie usług logistycznych, polegających w szczególności na przyjęciu i składowaniu towarów kontrahentów w magazynie, kompletowaniu zamówień i załadunku towarów, a przede wszystkim dostarczaniu wskazanych towarów w określone przez kontrahenta miejsce. Opisane usługi są faktycznie wykonywane przez podwykonawców, którym Spółka zleca do wykonania usługi zamówione przez Jej kontrahentów. Podczas świadczenia przez Stronę opisanych powyżej usług może dochodzić do sytuacji, skutkujących: ■ zrealizowaniem dostawy towarów z opóźnieniem; ■ niedostarczeniem danej partii towarów klientowi (w tym np. ze względu na odmowę przyjęcia przez kontrahenta dostawy towaru po określonym terminie, zagubienie przesyłki); ■ dostarczeniem uszkodzonego lub niekompletnego towaru (może to być spowodowane np. zgnieceniem, pęknięciem opakowania towaru, przegrzaniem lub przemrożeniem transportowanych artykułów spożywczych). W szczególności, opóźnienia w dostawach mogą wynikać z np. warunków pogodowych czy trudnych warunków na drodze (zamknięte drogi, wypadki). Ponadto, jako że Spółka trudni się głównie przewożeniem towarów spożywczych, częstokroć uszkodzenie towarów wynika z np. panujących warunków atmosferycznych (przegrzanie czy przemrożenie towarów). Tym samym, w wielu sytuacjach opisane nieprawidłowości są niezależne od Spółki i powstają nawet w razie zachowania przez Nią należytej staranności. Zgodnie z postanowieniami umów zawieranych z kontrahentami, w powyżej wskazanych sytuacjach, Strona ponosi odpowiedzialność na podstawie szczególnych regulacji, w tym przede wszystkim: "Ogólnych Polskich Warunkach Spedycyjnych 2002" lub ich późniejszej wersji z 2010 r. ("OPWS"), ustawy z 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe lub w przypadku dostaw transgranicznych - Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z 19 maja 1956 r. ("Konwencja CMR"). Obowiązek wypłaty omawianych odszkodowań stanowi powszechną praktykę w branży logistycznej. Jednocześnie Spółka zwracała uwagę, że wymienione zdarzenia stanowią typowe ryzyka i nie jest możliwe ich całkowite wyeliminowanie. Pomimo wdrożenia procedur mających na celu zminimalizowanie występowania powyższych sytuacji mogą one występować u Wnioskodawcy. Nie jest to generalnie związane z niezachowaniem przez Spółkę należytej staranności, lecz jak zostało wspomniane jest typowym zjawiskiem, które dotyka przedsiębiorstwa z branży logistycznej. Jak zaznaczono powyżej, w związku ze świadczeniem opisanych usług, Spółka zawiera umowy z podwykonawcami (tj. dostawcami usług transportowych), którzy w Jej imieniu transportują towary kontrahentów. Umowy z dostawcami przewidują, że w przypadku zaistnienia omawianych nieprawidłowości Spółka ma roszczenie względem dostawcy o wypłatę odszkodowania. Ponadto, Spółka jest ubezpieczona od zdarzeń skutkujących koniecznością zapłaty przez Nią odszkodowań. Zarówno kwoty odszkodowań otrzymywanych od dostawców, jak i kwoty wypłacane przez ubezpieczyciela tytułem zwrotu kosztów odszkodowań Spółka traktuje jako przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy kwoty pieniężne wypłacone (oraz które będą potencjalnie wypłacane w przyszłości) przez Spółkę na rzecz kontrahentów tytułem odszkodowań (z przyczyn wymienionych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym oraz opisanym zdarzeniu przyszłym, przedmiotowe odszkodowania mogą i będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko to Spółka opierała na następującej argumentacji: Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przytoczonego przepisu wynika, że zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnione jest przede wszystkim od spełnienia dwóch warunków, tj. dany wydatek musi: 1) zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i jednocześnie 2) nie może być wymieniony wprost jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodu w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do pierwszego z warunków, Spółka wskazała, że odszkodowania wypłacane kontrahentom stanowią wydatki zmierzające do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wypłacanie przez Spółkę odszkodowań, oprócz tego, że prowadzi do wywiązania się przez Wnioskodawcę ze zobowiązań umownych ma również, w ocenie Spółki, prowadzić do podtrzymania i nawiązania pozytywnych relacji z klientami, co bezpośrednio przekłada się na osiągane przez Spółkę przychody. Dzięki wypłacaniu odszkodowań Spółka jest traktowana bowiem jako rzetelny i solidny partner handlowy, z którym warto utrzymywać kontakty i któremu warto zlecać wykonanie usług. Oferowane warunki współpracy, zakładające wypłatę odszkodowań we wskazanych sytuacjach, mają również zachęcać nowych kontrahentów do rozpoczęcia współpracy ze Spółką. Postawa Spółki, która poprzez wypłatę odszkodowań rekompensuje kontrahentom te niedogodności wpływa na kontynuowanie przez nich współpracy, bądź chęć nawiązania współpracy ze Spółką. Wnioskodawca wypłacając odszkodowania niewątpliwie działa zatem w celu zabezpieczenia / zachowania źródła przychodów Spółki uzyskiwanych od kontrahentów Spółki. W związku z powyższym, pierwszy warunek którego spełnienie jest niezbędne, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów należy uznać za spełniony. Co do drugiego z warunków, to do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone tylko te wydatki, które oprócz związku z osiąganiem przychodów (lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła) przez podatnika, nie są również wymienione wprost w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze brzmienie przywołanej regulacji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, fragment który należy poddać szczególnej analizie to pkt 22, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Z brzmienia tego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu: ■ wad dostarczonych towarów; ■ wad wykonanych robót; ■ wad wykonanych usług; ■ zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad; ■ zwłoki w usunięciu wad towarów; ■ zwłoki w usunięciu wad wykonania robót; ■ zwłoki w usunięciu wad wykonania usług. Wnioskując a contrario (tj. przez przeciwieństwo), z powyższego wynika, że kary umowne oraz odszkodowania inne niż wymienione w zacytowanej powyżej regulacji (o ile wykaże się ich związek z przychodem lub zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodu oraz racjonalność w ich wypłaceniu) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 2 lipca 2013 r. interpretację indywidualną, nr ILPB3/423-152/13-2/JG, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. 4. Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów dnia 1 czerwca 2015 r. zmienił powyższą interpretację, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zmiana interpretacji została doręczona w dniu 5 czerwca 2015 r. Wg organu w rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych przez Spółkę wydatków zasadne jest dokonanie oceny pod kątem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. . Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Organ zgodził się ze Spółką, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym rozstrzygnięcia wymaga czy wypłacone przez nią odszkodowania stanowią odszkodowania z tytułu wad wykonanych umów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. . Podkreślić należy, że wadliwie wykonana usługa to taka, która została wykonana w sposób niepełny tzn. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na przewoźniku, w tym obowiązek dostarczenia towaru do miejsca jego przeznaczenia w stanie niezmienionym czy nieuszkodzonym. W wyroku z dnia 04 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 105/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "utrata towarów (niedobory magazynowe), czy uszkodzenia towarów będą (...) nie tyle stratami spółki, ile stanowić mogą nieprawidłowe wykonanie zawartych umów logistycznych lub spedycyjnych". W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że jeżeli zatem Spółka płaci odszkodowanie za utratę lub uszkodzenie towarów i ma to związek z nienależytym wykonaniem umowy, to tego rodzaju odszkodowania są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. . Zatem wadę wykonanej usługi będą stanowiły wszelkie skutki nienależytego wykonania umowy w tym uszkodzenia towarów powstałych w transporcie, a także niedostarczenie ich w określonym czasie. Nie można się również zgodzić ze stanowiskiem Spółki, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. dotyczy wyłącznie odszkodowań, które wynikają z przyjętej przez podmiot odpowiedzialności za szkodę opartej o przesłankę winy. Należy zauważyć, że zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353(1) Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zatem możliwe jest przyjęcie przez jedną ze stron umowy odpowiedzialności za szkodę w szerszym zakresie niż przewidują to przepisy. Art. 355 § 2 kc określa stopień należytej staranności wymaganej od przewoźnika, tzn. budując stopień należytej staranności, uwzględnić należy wyższe wymagania z uwagi na zawodowy charakter dłużnika. W przypadku przewoźnika odpowiedzialność oparta jest na zasadzie winy domniemanej, a na gruncie prawa przewozowego wręcz na zasadzie ryzyka. Zarówno przewoźnik jak i spedytor nie ponosi jednak odpowiedzialności za ubytek nieprzekraczający granic ustalonych we właściwych przepisach, a w braku takich przepisów - granic zwyczajowo przyjętych (por. powołany wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 105/13). W konsekwencji przyjęcie przez podmiot (Spółkę) odpowiedzialności za szkodę rodzi zobowiązanie do wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w tej odpowiedzialności (odszkodowania). Sposób ukształtowania zasad tej odpowiedzialności pozostaje bez wpływu na zakres stosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. , gdyż wszelkie płatności, które wynikają z przyjętej odpowiedzialności odszkodowawczej mieszczą się w pojęciu "odszkodowań". Organ wskazał, że NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 262/05, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że wypłata odszkodowania z tytułu nienależycie wykonanej usługi transportowej podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd skarżąca także podniosła, że "spółka niezależnie od swojej winy zobowiązana była do wypłaty odszkodowania w przypadku uszkodzenia przewożonego ładunku". Na poparcie swojego stanowiska powołała się na Konwencję CMR. Sąd w wyroku odnosząc się do argumentów spółki stwierdził, że w sprawie bezzasadnym jest powoływanie się na przepisy Konwencji CMR, w której mowa jest o odpowiedzialności przewoźnika za własne czynności i zaniedbania oraz czynności i zaniedbania osób odpowiedzialnych za wykonanie przewozu. Sąd jednoznacznie podkreślił, że "odszkodowanie za nienależyte wykonanie umowy przewozu wypłacić musi przewoźnik, jeśli nie wykaże istnienia podstaw do zwolnienia go od tej odpowiedzialności". Pomimo, że orzeczenie to dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych jego tezy pozostają aktualne także na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ biorąc powyższe pod uwagę stwierdził, że kwoty pieniężne wypłacone (oraz które będą wypłacone w przyszłości) przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów tytułem odszkodowania, o których mowa we wniosku nie stanowią, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. , kosztów uzyskania przychodów. 5. W treści wniesionego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. poprzez uznanie, że kwoty pieniężne wypłacone (oraz te które będą potencjalnie wypłacane w przyszłości) przez Spółkę na rzecz kontrahentów tytułem odszkodowań nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki na gruncie u.p.d.p. . 6. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia, Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w ww. zmianie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. 7. W dniu 4 września 2015 r. Spółka wniosła za pośrednictwem Ministra Finansów skargę do WSA w Warszawie wnosząc o uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 1 czerwca 2015 r. na podstawie art. 146 § 1 ppsa oraz przyznanie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej zmianie interpretacji Spółka zarzuciła: Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną zmianę interpretacji przy jednoczesnym powołaniu się na orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach, które nie przystają do sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego oraz opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji lub wybranie z treści orzeczeń tylko fragmentów mających przemawiać na niekorzyść Spółki, przy pominięciu konstatacji sądu korzystnych dla Spółki. Spółka wskazała, że w interpretacji Minister Finansów powołał się na fragmenty trzech wyroków Sądów administracyjnych, jednak pominął przy tym te fragmenty, wyroków które przemawiają za jej stanowiskiem lub wybrał takie sprawy, które nie przystają do sytuacji przedstawionej przez Skarżącą. I tak w powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 105/13, Minister Finansów pominął istotną konstatację sądu: "Oznacza to, że jeżeli Skarżąca potrafiłaby wykazać, iż zakwestionowane wydatki na pokrycie niedoborów, uszkodzeń towarów, dotyczą dobrowolnego przyjęcia odpowiedzialności za ubytki mieszczące się w granicach zwyczajowo przyjętych w stosunkach tego rodzaju, to wówczas należałoby uznać, że w tych przypadkach nie są to odszkodowania za wady wykonanych usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Dla uwzględnienia tego rodzaju wydatków w kosztach uzyskania przychodu wykazany jednakże winien być związek przyczynowy określony w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. " Spółka podkreśliła, że w złożonym wniosku jasno wskazała, że ewentualne zrealizowanie dostawy towarów z opóźnieniem, niedostarczenie danej partii towarów klientowi lub dostarczenie uszkodzonego lub niekompletnego towaru nie są generalnie związane z niezachowaniem przez Spółkę należytej staranności, lecz są to typowe zjawiska, które dotykają przedsiębiorstwa z branży logistycznej. Odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 105/12 powołanego przez Ministra Finansów, Spółka stwierdziła, że nie dotyczył on kar czy odszkodowań przy świadczeniu usług logistycznych, w związku z tym Spółka nie widzi bezpośredniego związku pomiędzy rozstrzygnięciem a sprawą Spółki. Zatem, zdaniem Spółki Minister wydając zmianę interpretacji w sposób niewłaściwy uwzględnił orzecznictwo sądów, tj. pominął korzystne dla Spółki wnioski płynące z orzecznictwa lub powołał wyroki dotyczące odmiennych sytuacji od przedstawionej we wniosku Spółki. Jest to sprzeczne z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, ale przede wszystkim podważa zaufanie do organów podatkowych w myśl art. 121 Ordynacji podatkowej. W skardze znalazł się zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. , polegający na przyjęciu że przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów takie odszkodowania, które nie są skutkiem zawinionego działania podatnika, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. ) i uznanie, że kwoty pieniężne wypłacone (oraz wypłacane w przyszłości) przez Stronę na rzecz kontrahentów tytułem odszkodowań nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.p. . Spółka stoi na stanowisku, że kwoty pieniężne wypłacane przez Spółkę (oraz które będą potencjalnie wypłacane przez Spółkę w przyszłości) na rzecz kontrahentów tytułem odszkodowania mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle u.p.d.p. . W ocenie Spółki wypłacane odszkodowania nie stanowią także odszkodowań z tytułu wad wykonanych usług. Spółka podkreśliła, że przy odpowiedzialności odszkodowawczej z tytułu wad wykonanych usług, co do zasady, podstawową przesłanką roszczenia jest wina przy niewykonaniu/nienależytym wykonaniu zobowiązania. W konsekwencji niewykonanie/nienależyte wykonanie zobowiązania musi być następstwem okoliczności za które dłużnik ponosi odpowiedzialność np. ze względu na niedołożenia przez dłużnika należytej staranności tj. jego winy (np. niedbalstwa). Spółka podkreśliła, że jej odpowiedzialność sprowadza się do tego, że konieczność wypłaty odszkodowań kontrahentom wiąże się z samym wystąpieniem nieprawidłowości, o których mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (Spółka odpowiada za wskazane zdarzenie na zasadzie ryzyka). Od odpowiedzialności może się uwolnić, jeżeli wykaże, że nieprawidłowości nie są wynikiem niezachowania przez nią należytej staranności. Jednak w wielu przypadkach zgromadzenie dowodów na zachowanie należytej staranności wymagałoby znacznych nakładów przewyższających kwoty wypłacanych odszkodowań, prowadziłoby do sporów, co w dłuższej perspektywie mogłoby prowadzić do zakończenia współpracy i zmniejszenia przychodów Spółki. Zatem wypłata odszkodowania w opinii Spółki nie musi być spowodowana niedochowaniem przez nią należytej staranności, lecz chęcią osiągania przychodów. Spółka podkreśliła, że wypłacane odszkodowania nie są wynikiem jej zaniedbań lub niestaranności, lecz wynikiem obiektywnych zdarzeń losowych i działania czynników atmosferycznych typowych dla branży w której operuje Strona (wypadki na trasie, gołoledzie, korki itp.). Wypłacając odszkodowanie Spółka nie może działać na swoją szkodę, ma na uwadze swój interes w perspektywie dłuższej działalności. Zatem odszkodowania te w praktyce nie mają charakteru odszkodowań z tytułu wad wykonanych usług. Należałoby raczej, w opinii Skarżącej, uznać je za swego rodzaju zachętę, której celem jest zachowanie prawidłowych relacji z kontrahentami. Spółka odnosząc się do konkretnych odszkodowań, które są przez nią wypłacane wskazała, że dotyczą one odszkodowań wypłacanych w związku z opóźnieniami w dostawie towarów. W jej ocenie nie są one wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. . II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. 4. W skardze znajdują się zarzuty naruszenia art. 14e § 1 O.p., Skarżąca wskazała, że Minister Finansów powinien wziąć pod uwagę orzecznictwo sądów. Przyznała, że w zmianie interpretacji powołał fragmenty trzech wyroków, które jednak przemawiają za jej stanowiskiem lub wybrał takie sprawy, które nie przystają do sytuacji przedstawionej przez Skarżącą. Sąd nie podziela zarzutów Skarżącej, że powołany wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2013 r., II FSK 105/13, nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Odnosząc się do tego zarzutu Minister Finansów zasdnie zauważył, że chociaż powołany wyrok w swej treści nie dotyczył kar i odszkodowań, to w swej istocie odnosił się do tezy Skarżącej zgodnie z którą wnioskowała ona a contrario (tj. przez przeciwieństwo), że kary umowne oraz odszkodowania inne niż wymienione w regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Sąd w wyroku tym jednoznacznie podkreślił, że treść powołanego art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. zawiera wyjątki w stosunku do unormowań zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. . "Wnioskowanie z przeciwieństwa w sytuacjach określonych w regułach zawierających odstępstwa prowadzi do rezultatów sprzecznych z zasadą równości obciążeń podatkowych, a więc niesprawiedliwych". Sąd orzekający w sprawie, powyższą ocenę podziela. Kolejny wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 września 2013 r., III SA/Wa 105/13, został powołany przez organ dla uzasadnienia, iż wskazane przez Spółkę zdarzenia tj. opóźnienie w dostawie towarów, niedostarczenie danej partii towarów lub dostarczenie uszkodzonego niekompletnego towaru, mogą być kwalifikowane jako wady świadczonych usług. Spółka na poparcie swojego stanowiska powołuje dalszy fragment tego orzeczenia zgodnie z którym "jeżeli Skarżąca potrafiłaby wykazać, iż zakwestionowane wydatki na pokrycie niedoborów, uszkodzeń towarów, dotyczą dobrowolnego przyjęcia odpowiedzialności za ubytki mieszczące się w granicach zwyczajowo przyjętych w stosunkach tego rodzaju, to wówczas należałoby uznać, że w tych przypadkach nie są to odszkodowania za wady wykonanych usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Dla uwzględnienia tego rodzaju wydatków w kosztach uzyskania przychodu wykazany jednakże winien być związek przyczynowy określony w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p." W rozpatrywanej sprawie Skarżąca takiego związku nie wykazała. Skarżąca podnosi w skardze, że Spółka "od odpowiedzialności może się uwolnić, jeżeli wykaże, że przedmiotowe nieprawidłowości nie są wynikiem niezachowania przez nią należytej staranności. Ciężar dowodu spoczywa w takiej sytuacji na Spółce. Jednak w wielu przypadkach, zgromadzenie dowodów na zachowanie należytej staranności wymagałoby znacznych nakładów". W ocenie Sądu oznacza to, że Spółka świadomie przyjmuje na siebie winę nie wykazując, iż dochowała należytej staranności. Spółka z góry zakłada, że nie bada i nie udowadnia, że zachowała należytą staranność w przewozie i nie odpowiada za uszkodzenia. Przeciwnie każde uszkodzenia oznacza konieczność wypłaty klientowi odszkodowania, bez wnikania w przyczynę powstania wady. Powyższe oznacza, że powołane tezy wyroku w ocenie Sądu, nie mają zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym zdarzeniu przyszłym. W zaskarżonej interpretacji powołany został wyrok także NSA z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 262/05, który na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wypłatę odszkodowania z tytułu nienależycie wykonanej usługi transportowej. Z uwagi na powyższe Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że Minister Finansów w sposób niewłaściwy uwzględnił orzecznictwo sądów i podważył tym samym zaufanie do organów podatkowych, o którym mowa w art. 121 O.p. 5. Sąd stwierdza, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. i nie zgadza się stwierdzeniem spółki, że wypłacane odszkodowania nie należą do kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie tj. że nie stanowią odszkodowań za "wady wykonanych usług". Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z regulacji tego przepisu wynika , że dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów gdy zaistnieją łącznie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy zbiorze wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W celu ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy , a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.p. W sytuacji gdy wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonywaniem zobowiązań. Spółka we wniosku jednoznacznie stwierdziła, że wypłat odszkodowań dokonuje w związku z wystąpieniem po stronie jej klientów szkody w procesie świadczenia przez nią usług transportowych . Zatem, że co do zasady, konkretne usługi, co do których wszczęła proces reklamacyjny, zostały wykonane wadliwie. W przeciwnym razie nie byłoby podstaw do wypłaty jakichkolwiek świadczeń. Wobec powyższego wypłacenie klientowi odszkodowania jest konsekwencją uznania przez spółkę roszczenia kontrahenta, czyli w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn). Taki wydatek, w ocenie sądu, spełnia dyspozycję z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p., gdyż podstawą wypłaty odszkodowania jest szkoda powstała w wyniku obiektywnie wadliwie wykonanej usługi. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji podkreślił, że wadliwie wykonana usługa to taka, która została wykonana w sposób niepełny tzn. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na przewoźniku, w tym obowiązek dostarczenia towaru do miejsca jego przeznaczenia w stanie niezmienionym czy nieuszkodzonym w określonym terminie. Zauważyć należy, że u.p.d.p. nie definiuje pojęcia "wadliwy", zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa. Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że wypłacane odszkodowania co do zasady związane są z uszkodzeniem towaru w czasie transportu lub opóźnieniem w dostawie. Spółka świadczy m.in. usługi specjalizujące się w transporcie żywności, a więc uszkodzenie towaru lub opóźnienie w trakcie wykonywania tej usługi należy zaliczyć do szkody w wyniku realizacji kontraktu czyli zobowiązania. Bez znaczenia pozostaje czy odpowiedzialność za szkodę jest oparta o przesłankę winy czy też na zasadzie ryzyka. Oznacza to, że przyjęcie przez podmiot (Spółkę) odpowiedzialności za szkodę rodzi zobowiązanie do wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w tej odpowiedzialności (odszkodowania). Sposób ukształtowania zasad tej odpowiedzialności pozostaje bez wpływu na zakres stosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. , gdyż wszelkie płatności, które wynikają z przyjętej odpowiedzialności odszkodowawczej mieszczą się w pojęciu "odszkodowań". Bez znaczenia dla sprawy zatem pozostaje argumentacja Skarżącej odnośnie tego, że wypłacane odszkodowania są związane ze zdarzeniami losowymi lub działaniami podwykonawców i nie wiążą się z niedopełnieniem należytej staranności. W konsekwencji bowiem wypłacane odszkodowania dotyczą nieprawidłowego wykonania usługi, a co za tym idzie naprawienia szkody, jaką poniósł kontrahent. 6. Reasumując, gdy spółka płaci zlecającemu przewóz odszkodowanie z tytułu wyrządzonych podczas transportu szkód w towarach, dochodzi do naprawy szkody związanej z wadliwym wykonaniem usługi. Oznacza to, że odszkodowanie nie może być zaliczone do kosztów uzyskaniu przychodów, gdyż tego rodzaju wydatki zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p. Celem tego przepisu jest uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym, wadliwym czy niepełnym wykonaniem zobowiązania. W sytuacji gdy spółka wypłaca odszkodowanie na rzecz swoich klientów, nie będąc o tego formalnie zobowiązana, a czyni to mając na względzie relacje biznesowe z konkretnym klientem, to w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Odszkodowania wypłacane na podstawie decyzji biznesowych nie mogą powiększać kosztów podatkowych , o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Regulacje podatkowe jednoznacznie wykluczają umożliwianie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym, wadliwym czy niepełnym wykonaniem zobowiązania. Analogiczne stanowisko zajął w podobnych sprawach WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 5 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/G1 180/08, a także WSA w Poznaniu w wtyroku z dnia 8 czerwca 2016 r., I SA/Po 1562/15. Skład orzekający podziela ocenę prawną zawartą w ww. wyrokach i przyjmuje za własną. 7. W tym stanie rzeczy, wobec niestwierdzenia naruszenia prawa w zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.