III SA/Wa 521/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi H. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu zażalenia z dnia 9 lipca 2013 r. wniesionego przez H. B. (zwaną dalej: "Skarżącą") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w sprawie zarzutów złożonych do prowadzonego postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] marca 2013 r. [...], postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] postanowił zabezpieczyć na majątku Skarżącej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2007r. w łącznej przybliżonej kwocie 39.600 zł oraz kwotę 26.283 zł tytułem odsetek za zwłokę należnych od wyżej wymienionych zobowiązań na dzień wydania przedmiotowej decyzji. Następnie w oparciu o przedmiotową decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał przeciwko Skarżącej zarządzenie zabezpieczenia [...] z dnia [...] marca 2013 r., celem zabezpieczenia określonej w decyzji należności z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2007r. wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 21.961 zł. Zabezpieczenie należności objętej zarządzeniem zabezpieczenia zostało dokonane na podstawie zawiadomienia z dnia [...] marca 2013r. nr [...] o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z wyżej wymienionym zarządzeniem zabezpieczenia zostało doręczone Skarżącej za pośrednictwem poczty polskiej w dniu 27 marca 2013r. Dłużnik zajętej wierzytelności [...] pismem z dnia 8 kwietnia 2013 r. wskazał, iż rachunek należący do Skarżącej pozostaje zablokowany do wysokości zajęcia. Pismem z dnia 29 marca 2013 r. Skarżąca działając za pośrednictwem swojego pełnomocnika, złożyła zarzuty do postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia [...] z dnia [...] marca 2013 r. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła zarzuty opierające się na następujących przepisach: 1) art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.e.a." - nieistnienia zabezpieczonego obowiązku w dacie wystawienia zarządzeń zabezpieczenia z uwagi na nieskuteczne doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] na adres pełnomocnika pomimo braku pełnomocnictwa w aktach postępowania zabezpieczającego, 2) art. 33 pkt 1 u.p.e.a - wygaśnięcia zabezpieczonego obowiązku z uwagi na przedawnienie z dniem 31 grudnia 2012 r. zobowiązania podatkowego w związku z brakiem przed tą datą zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia, a w konsekwencji czego niemożliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", 3) art. 33 pkt 2 u.p.e.a. - braku wymagalności zabezpieczonego obowiązku z uwagi na przedawnienie zabezpieczonego zobowiązania podatkowego oraz nieuwzględnienia wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przerwy w naliczaniu odsetek z uwagi na fakt, że postępowanie kontrolne nie zostało zakończone w terminie 3 miesięcy od dnia jego wszczęcia, 4) art. 33 pkt 3 u.p.e.a - określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] z uwagi na fakt, że w przedmiotowej decyzji przybliżona wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. wynosiła 13.200 zł, zaś zarządzenie zabezpieczenia zostało wystawione na kwotę 21.961 zł, 5) art. 33 pkt 6 u.p.e.a. - niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym oraz niedopuszczalności zastosowanych środków zabezpieczających z uwagi na fakt, iż zarządzenie zabezpieczenia zostało wystawione przed doręczeniem Skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] oraz że przyjęto w nim zawyżoną kwotę należności z uwagi na błędnie naliczone odsetki, 6) art. 33 pkt 10 u.p.e.a. - niespełnienia przez treść zarządzeń zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a., tj.: podania treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu i podstawy prawnej tego obowiązku oraz jego wysokości (art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), wskazania podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku (art. 156 § 1 pkt 4 u.p.e.a), wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji (art. 156 § 1 pkt. 5 u.p.e.a.). Biorąc pod uwagę wyżej powołane zarzuty Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania zabezpieczającego oraz uchylenie wszystkich środków zabezpieczających dokonanych na podstawie powyższego zarządzenia zabezpieczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. po rozpatrzeniu powyższych zarzutów Skarżącej wniesionych do postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia [...] wydał w dniu [...] czerwca 2013 r. postanowienie nr [...], w którym uznał zarzut: nieistnienia zabezpieczanego obowiązku - za zasadny, przedawnienia obowiązku - za bezzasadny, określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji o zabezpieczeniu - za niedopuszczalny, niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym oraz zastosowanych środków zabezpieczających - za bezzasadny, niespełnienia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. w zakresie w jakim odnosi się do nieprawidłowego wskazania kwoty - za niedopuszczalny, braku wskazania treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu i podstawy prawnej tego obowiązku - za bezzasadny, nieprawidłowego wskazania podstawy prawnej zabezpieczanego obowiązku - za bezzasadny, wskazania okoliczności świadczących o możliwości udaremnienia egzekucji - za bezzasadny oraz umorzył postępowanie zabezpieczające. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] czerwca 2013 r. organ egzekucyjny wskazał, że z uwagi na to, iż decyzja o zabezpieczeniu nie weszła do obrotu prawnego, należy umorzyć postępowanie zabezpieczające. Następnie organ egzekucyjny odnosząc się do zarzutu przedawnienia zabezpieczonego obowiązku wyjaśnił, że w dniu [...] listopada 2012 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe sygn. akt [...]. Wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. działając zgodnie z normą wyrażoną w art. 121 O.p. pismem z dnia 19 listopada 2012 r., doręczonym Skarżącej w dniu 26 listopada 2012 r. poinformował ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Ponieważ przedmiotowe pismo nie ma w opinii organu egzekucyjnego charakteru pisma procesowego wydawanego w toku postępowania karnoskarbowego, pełnomocnictwo udzielone R. J. przez Skarżącą nie uprawniało organu do doręczenia mu przedmiotowego zawiadomienia, wobec czego zabezpieczone zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia okresu przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. organ egzekucyjny wskazał, iż zarzuty co do sposobu określenia przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania winny być podnoszone w postępowaniu podatkowym, z uwagi na ugruntowany w orzecznictwie pogląd o niedopuszczalności podważania prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu w zarzucie. Wobec powyższego, w opinii organu egzekucyjnego, wierzyciel prawidłowo wskazał kwotę zabezpieczenia w wysokości wynikającej z decyzji zabezpieczającej. Ponadto zdaniem organu egzekucyjnego zarządzenie zabezpieczenia zostało sporządzone w sposób prawidłowy i zawiera wszelkie wymagane prawem informacje. Odnośnie zarzutu niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym organ wyjaśnił, że obowiązek wskazany w przedmiotowym zarządzeniu zabezpieczenia podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym. W zakresie zarzutu niedopuszczalności zastosowanych środków zabezpieczających Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wyjaśnił, że zastosowane na gruncie przedmiotowej sprawy środki zabezpieczające zostały wymienione w treści art. 164 § 1 u.p.e.a. oraz pod pozycją 43 zarządzenia zabezpieczenia. Jednocześnie organ wyjaśnił, że kwota wskazana w polu 42 zarządzenia zabezpieczenia odpowiada przybliżonej kwocie wynikającej z decyzji o zabezpieczeniu. Pismem z dnia 9 lipca 2013 r. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...], zarzucając mu naruszenie następujących przepisów: 1) art. 34 § 1a w zw. z art. 33 pkt 1, 3, i 10 w związku z art. 166b u.p.e.a., 2) art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 1, 2, 6 i 10 w związku z art. 166b u.p.e.a., 3) art. 124 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r., poz. 267) – zwanej dalej: "k.p.a.". We wskazanym zażaleniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części objętej zaskarżeniem i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem wszystkie wniesione przez nią zarzuty powinny zostać przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. rozpatrzone merytorycznie i uwzględnione, gdyż brak w obrocie prawnym decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Ponadto Skarżąca powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, wskazała, że w jej opinii organ egzekucyjny nie był uprawniony do zastosowania art. 70 § 6 O.p., albowiem jest on sprzeczny z art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, zaś pełnomocnik kontrolowanej nie został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. przez organ kontroli skarbowej na piśmie o zawieszeniu terminu przedawnienia w skutek wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe. Ponadto Skarżąca powołując postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt 2/10 wyjaśniła, że zabezpieczony obowiązek nie jest wymagalny w kwocie wynikającej z poz. 42 zarządzenia zabezpieczenia ze względu na brak w obrocie prawnym decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego zarządzeniem zabezpieczenia z dniem 31 grudnia 2012 r. oraz nieuwzględnienie okresu przerwy w naliczaniu odsetek na postawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Skarżąca wskazała też, że zabezpieczenie oraz zastosowany środek są niedopuszczalne z uwagi na fakt, że zarządzenie zabezpieczenia zostało wystawione przed doręczeniem jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. i przyjęto w nim zawyżoną kwotę należności. Skarżąca odnosząc się do niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wszystkich wymagań określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. wskazała, że w pozycji 41 zarządzenia zabezpieczenia nie zaznaczono, że dotyczy ono przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2007r. wynikającej z ww. decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, zaś w poz. 42 wskazana została zawyżona kwota odsetek. Następnie Skarżąca podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie wskazał w przedmiotowym zarządzeniu zabezpieczenia żadnych okoliczności faktycznych ani dowodów świadczących o nieujawnianiu zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, ani też nie wskazał, która z tych dwóch przyczyn świadczy o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. W dalszej części uzasadnienia swojego postanowienia z dnia [...] grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w powyższym zażaleniu Skarżącej, uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy dokonał na wstępie analizy funkcji jaką pełni postępowanie zabezpieczające w postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz wymienił podstawy złożenia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej określone w art. 33 u.p.e.a. Organ odwoławczy wskazał następnie, iż organ egzekucyjny winien wydać postanowienie w sprawie zarzutów Skarżącej po dogłębnym zapoznaniu się ze stanem faktycznym oraz prawnym sprawy, gdyż jedynie w przypadku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Organ odwoławczy zauważył również, że od postanowienia wydanego na postawie art. 34 u.p.e.a. przysługuje środek zaskarżenia w postaci zażalenia, co oznacza iż winno ono na podstawie art. 126 k.p.a., zawierać elementy określone w art. 124 w związku z art. 107 § 2 - 5 k.p.a. Natomiast podstawowym elementem prawidłowo wydanego postanowienia jest rozstrzygnięcie, które powinno być sformułowane w sposób precyzyjny, zaś w przypadku w którym ma charakter rozbudowany, tj. składa się z wielu elementów musi się ono cechować szczególną jasnością i precyzją wypowiedzi. Ponadto zgodnie z treścią art. 107 § 3 k.p.a. postanowienie winno zostać we właściwy sposób uzasadnione zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym. Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że dokonując analizy zaskarżonego postanowienia stwierdził, iż podniesiony przez Skarżącą zarzut z art. 33 pkt 2 u.p.e.a., tj. brak wymagalności zabezpieczonego obowiązku w kwocie 21.961 zł został pominięty przez organ egzekucyjny w sentencji zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że zarzut ten został powołany w podstawie prawnej wydanego rozstrzygnięcia, jak również organ egzekucyjny odniósł do niego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Zdaniem organu odwoławczego wskazana nieprawidłowość zaskarżonego postanowienia nie może być sanowana w postępowaniu odwoławczym, albowiem naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowań administracyjnych. Natomiast odnosząc się do zarzutu Skarżącej z art. 33 pkt 3 u.p.e.a. dotyczącego nieuprawnionego uznania przez organ egzekucyjny zarzutu określenia zabezpieczonego obowiązku w sposób niezgodny z decyzją o zabezpieczeniu z dnia [...] marca 2013r. Nr [...] za niedopuszczalny, organ odwoławczy wskazał że zgodnie z linią orzeczniczą reprezentowaną między innymi w wyroku WSA w Gorzowie z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II SA/Go 738/07 powołany zarzut dotyczy sposobu opisania obowiązku podlegającego wykonaniu, który to opis obowiązku powinien odpowiadać opisowi wynikającemu z decyzji administracyjnej. W konsekwencji powyższego może on zostać podniesiony przez stronę dopiero na etapie wszczętego postępowania zabezpieczającego. Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczego przedmiotowy zarzut winien zostać rozpatrzony merytorycznie przez organ egzekucyjny, co czyni zasadnym zażalenie Skarżącej w tym zakresie. Odnosząc się następnie do zarzutu Skarżącej z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a., organ odwoławczy zauważył, iż organ egzekucyjny w sentencji zaskarżonego postanowienia orzekł jednocześnie, iż zarzut ten jest niedopuszczalny w zakresie nieprawidłowego wskazania kwoty, oraz bezzasadny w pozostałym zakresie. Natomiast zdaniem organu odwoławczego niemożliwym jest aby jeden z podniesionych przez Skarżącą zarzutów był jednocześnie niedopuszczalny oraz bezzasadny. Wobec wyżej powołanych okoliczności organ odwoławczy uznał, iż organ egzekucyjny winien ponowie rozpatrując niniejszą sprawę zbadać wszystkie okoliczności sprawy, w celu wydania jednego rozstrzygnięcia obejmującego swą treścią zarzut z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Reasumując organ odwoławczy wskazał w motywach swojego rozstrzygnięcia, iż zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, gdyż wydane zostało z naruszeniem art. 107 § 3 k.p.a., a w konsekwencji również z naruszeniem art. 7, art. 8, art. 9, art. 11, art. 77 § 1 k.p.a. Skarżąca zaskarżyła następnie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 10 stycznia 2014 r., w której zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie następujących przepisów: 1) art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 166b u.p.e.a., oraz 2) art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 w zw. z art. 18 i art. 166b u.p.e.a. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Biorąc pod uwagę wskazane zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie przyczyną uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji nie była konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części lecz nieprawidłowe zastosowanie przepisów przez organ pierwszej instancji, co wykluczało przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto w opinii Skarżącej organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia sformułował błędną ocenę prawną sprawy i nieprawidłowe wskazania dla organu pierwszej instancji. Skarżąca stoi też na stanowisku, że organ odwoławczy nie uzasadnił prawidłowo zaskarżonego uzasadnienia, w szczególności zaś nie wyjaśnił przekonująco z jakich przyczyn nie zastosował w sprawie przepisu art. 136 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. Dla poparcia swojego stanowiska Skarżąca powołała się na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych. W piśmie z dnia 13 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oznaczanej dalej jako "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w przypadku nieuwzględnienia skargi sąd, stosownie do art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy, tut. Sąd uznał, że skarga nie może być uwzględniona. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest postanowienie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] czerwca 2013 r. w sprawie zarzutów złożonych do prowadzonego postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] marca 2013 r. [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Zaskarżone postanowienie wydane zostało na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przede wszystkim trzeba wyjaśnić, że orzekając na podstawie tego artykułu organ odwoławczy nie rozstrzyga o meritum sprawy. Nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, gdyż wydając decyzję kasacyjną wskazuje właśnie na konieczność przeprowadzenia w określonym zakresie lub w całości postępowania wyjaśniającego, celem poczynienia ustaleń niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji organ odwoławczy nie może wypowiadać się także o ewentualnym naruszeniu prawa materialnego lub interesu prawnego strony skarżącej. Oznacza to, że do decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a., nie ma zastosowania zakaz reformationis in peius (por. wyrok WSA w Gdańsku z 28 lutego 2012, sygn. I SA/Gd 196/11-LEX nr 1120820). Zdaniem J. Zimermanna decyzja kasacyjna nie może bowiem spowodować niekorzyści "materialnej" dla strony; może spowodować jedynie przedłużenie postępowania administracyjnego. Decyzja kasacyjna ma więc charakter procesowy, gdyż podstawą jej podjęcia jest wyłącznie naruszenie przepisów postępowania. W badanej przez Sąd sprawie dalszej analizy wymaga, czy zastosowanie przez organ odwoławczy przepisu art. 138 § 2 k.p.a. było uzasadnione. Uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji opartej o przepis art. 138 § 2 k.p.a., z dniem 11 kwietnia 2011 r. (na skutek nowelizacji tego przepisu) jest wyraźnie ograniczone dwiema przesłankami ustawowymi, tj. 1) naruszeniem przepisów postępowania i 2) koniecznością wyjaśnienia zakresu sprawy, który to zakres ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przesłanka wymieniona w kolejności jako druga jest pojęciem nieprecyzyjnym i nieostrym, innymi słowy niedookreślonym. Na wstępie rozważań dotyczących zastosowania przepisu art. 138 § 2 k.p.a. wskazać należy, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego, toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Po nadaniu przez organ egzekucyjny klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania jedynym środkiem zaskarżenia dla dłużnika pozostaje wniesienie zarzutów, w ramach których może on kwestionować, m.in. podstawę prawną zabezpieczanego obowiązku, o których stanowi art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Zasadność jego wystawienia oraz prawidłowość wypełnienia badana i oceniana jest przez organ egzekucyjny w trybach określonych przepisami u.p.e.a. przed nadaniem klauzuli o przyjęciu zarządzenia do wykonania bądź w trybie zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego (por. M. Faryna t. 5.1-2 w Komentarz do art.155a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, publ. baza LEX 2010). Zgodnie z art. 34 u.p.e.a. przy egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela. Podnoszone przez Skarżąca w zażaleniu na rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zarzuty mieszczą się w 5 podstawach wskazanych w art. 33 u.p.e.a. to jest: w pkt 1,2,3,6 i 10. Specyfika stanu faktycznego rozpoznanej sprawy polega na tym, że wierzycielem i organem egzekucyjnym był ten sam organ - Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.. W takiej sytuacji zbędne było podejmowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odrębnych rozstrzygnięć przewidzianych przepisami u.p.e.a. jako czynności przypisane odpowiednio wierzycielowi oraz organowi egzekucyjnemu. Zgodnie z zasadnie powołaną przez organy orzekające uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007r. sygn. akt I FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007/5/112), bezprzedmiotowe jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a. w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym. Bezsporne jest, iż w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pomimo ciążącego na nim obowiązku nie rozpoznał merytorycznie zarzutu Skarżącej z art. 33 pkt 3 u.p.e.a. dotyczącego określenia zabezpieczonego obowiązku w sposób niezgodny z decyzją o zabezpieczeniu z dnia [...] marca 2013 r. uznając go za niedopuszczalny. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że nieprawidłowość ta nie może być sanowana w postępowaniu odwoławczym. Tryb rozpatrywania zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku, który to zarzut przewidziany został w art. 33 pkt 3 u.p.e.a. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, przedstawia się następująco: Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny zarzut taki rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, na które przysługuje zażalenie (art. 34 § 1a i § 2 u.p.e.a.). Po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Jeżeli zatem wierzycielem i organem egzekucyjnym są różne podmioty, zobowiązany otrzymuje postanowienie zawierające stanowisko (wypowiedź) wierzyciela co do zasadności lub dopuszczalności zgłoszonych zarzutów oraz postanowienie organu egzekucyjnego "w sprawie zarzutów". Bezprzedmiotowość działania wynikająca z tożsamości wierzyciela i organu egzekucyjnego, potwierdzona ww. uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczy działań podejmowanych przez ten podmiot odrębnie w charakterze wierzyciela, nie zaś jego działań jako organu egzekucyjnego. Innymi słowy, bezprzedmiotowe jest zajmowanie przez taki podmiot odrębnego stanowiska jako wierzyciel, nie zaś podejmowanie rozstrzygnięcia w charakterze organu egzekucyjnego. Oznacza to, że organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem obowiązany jest wydać postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów (art. 34 § 4 u.p.e.a.), w którym jednocześnie wyrazi swoje stanowisko jako wierzyciel. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrywał sprawę jako organ wyższego stopnia nad Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, sprawujący nadzór nad egzekucją administracyjną prowadzoną przez tenże organ egzekucyjny. Organ II instancji podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie umożliwił organowi I instancji merytoryczną ocenę podniesionego przez Skarżącą zarzutu i umożliwił Skarżącej ewentualne prowadzenie polemiki z oceną zarzutu na etapie postępowania administracyjnego. Niedopuszczalna była korekta organu egzekucyjnego w tym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz swoistą rolę organu odwoławczego w postępowaniu egzekucyjnym. Istotą zasady dwuinstancyjności na gruncie k.p.a. jest obowiązek organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia sprawy tak jak gdyby sprawa ta nie była rozstrzygnięta przez organ egzekucyjny. Zgodnie z art. 15 k.p.a. konieczne jest, by rozstrzygnięcie każdego z organów zostało poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z nich postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt II SA/Łd 377/13, LEX nr 1387609). Kompetencja organu odwoławczego nie polega jedynie na kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Przeciwnie, istotą postępowania przed tym organem jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy uprzednio rozpoznanej przez organ pierwszej instancji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 marca 2013 r., sygn. akt II SA/Lu 44/13, LEX nr 1340337). Z uwagi więc na tę zasadę stosowaną w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednio na mocy art. 18 u.p.e.a., gwarantującą stronie dwukrotne rozpoznanie sprawy przez dwa różne niezależnie organy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie mógł merytorycznie ocenić tego zarzutu. Uprawniony był jedynie do uchylenia postanowienia w sprawie tego zarzutu i przekazania sprawy tego zarzutu do ponownego rozpatrzenia. Przesłanki takiego rozstrzygnięcia określa art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 § 1 k.p.a. stosowany na mocy art. 18 u.p.e.a. odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym. Na ich podstawie organ odwoławczy w postępowaniu administracyjnym może uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi egzekucyjnemu, gdy postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Warunkiem koniecznym dopuszczalności wydania aktu administracyjnego w trybie art. 138 § 2 k.p.a. jest stwierdzenie, że sprawa nie może być załatwiona w sposób merytoryczny przez organ odwoławczy i organ winien to uzasadnić w swoim rozstrzygnięciu. Instytucja kasacji przewidziana w art. 138 § 2 k.p.a. jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładania rozszerzająca tego przepisu, co oznacza, iż przed organem odwoławczym powinno zapaść powtórne rozstrzygnięcie merytoryczne (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 lutego 2013r., sygn. akt II SA/Bd 1036/12, LEX nr 1351369). Rozstrzygnięcie kasacyjne chroni prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy, a więc prawo strony do realizacji wyrażonej w art. 15 k.p.a. i doprecyzowanej w art. 127 k.p.a., zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2013r, sygn. akt II SA/Bd 316/13, LEX nr 1351500). Organ odwoławczy może wydać rozstrzygnięcie kasacyjne jedynie wówczas, gdy organ pierwszej instancji z powodu naruszenia przepisów postępowania w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadził je w taki sposób, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. To organ odwoławczy ma podjąć wszelkie możliwe kroki w celu merytorycznego załatwienia sprawy, a nie uwalniać się od obowiązku orzekania, przekazując sprawę organowi pierwszej instancji. Jednocześnie ma prawo do tego, aby własne orzeczenie, którego nieodłączną częścią jest uzasadnienie, sformułować w taki sposób, który doprowadzi do usunięcia niektórych wad uzasadnienia orzeczenia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 marca 2013 r., sygn. akt II SA/Lu 44/13, LEX nr 1340337). Użyte w art. 138 § 2 k.p.a. określenie "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie" jest określeniem wymagającym każdorazowo interpretacji na tle okoliczności faktycznych sprawy. Podnieść jednakże należy, iż przepisy te mają odpowiednie stosowanie w postępowaniu egzekucyjnym (art. 18 u.p.e.a.). Uwzględniając zatem specyfikę tego ostatniego, w szczególności to, iż organ odwoławczy nie jest wierzycielem (a jedynie organem sprawującym nadzór nad egzekucja administracyjną), odpowiednie stosowanie tychże przepisów powinno polegać na tym, że organ odwoławczy bada jedynie zgodność z prawem rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego nie mając w tym zakresie kompetencji do dokonywania zmian. Merytoryczne rozstrzygnięcie zarzutów i uznanie ich za zasadne byłoby wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, a tym samym obarczone sankcją nieważności. Może więc tylko uchylić negatywne dla zobowiązanego rozstrzygnięcie i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia (tak D.R.Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, Warszawa 2010, s. 295, pkt 11.4). Z kolei sąd administracyjny - dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. - nie jest władny odnosić się do meritum sprawy, gdyż wskutek uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji sprawa wraca do jej merytorycznego rozpatrzenia przed tym organem. Gdy przedmiotem zaskarżenia jest tego rodzaju rozstrzygnięcie rola sądu administracyjnego sprowadza się do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 138 § 2 k.p.a., a w przypadku uznania, iż uchylenie rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy nie wynikało z przyczyn wymienionych w tym przepisie, sąd jest władny uwzględnić skargę (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 października 2013r., IV SA/Gl 18/13, LEX nr 1385555). Powyższe uwagi odnoszą się również do kwestii związanej z pominięciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w sentencji zaskarżonego postanowienia podniesiony przez Skarżącą zarzutu z art. 33 pkt 2 u.p.e.a., tj. braku wymagalności zabezpieczonego obowiązku w kwocie 21.816,00 zł oraz kwestii zarzutu Skarżącej z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. Dodatkowo należy podkreślić, iż organ zażaleniowy nie mógł dokonać zmiany przedmiotu rozstrzygnięcia poprzez jego uzupełnianie. Zdaniem Sądu, takie działania organu odwoławczego mogłyby być uznane bowiem za sprzeczne z przepisami prawa procesowego. Przepisy k.p.a. nie przewidują bowiem dokonywania przez organ odwoławczy zmiany przedmiotu rozstrzygnięcia. Zaznaczyć trzeba, iż uzasadnienie nie stanowi części rozstrzygnięcia decyzji (postanowienia), bowiem tylko w osnowie decyzji zawarte jest rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty. To w rozstrzygnięciu (a nie w uzasadnieniu) dokonuje się konkretyzacja prawa, a uzasadnienie ma objaśniać tok myślenia prowadzący do zastosowania przepisu prawnego w sprawie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Komentarz do Kodeksu postępowania administracyjnego, Warszawa 2006 r., s. 520). W rozstrzygnięciu (osnowie) decyzji zostaje bowiem wyrażona wola organu administracji załatwiającego sprawę w tej formie. O ile może być wydana decyzja bez uzasadnienia (np. decyzja uwzględniająca żądanie strony), to nie można wydać decyzji bez rozstrzygnięcia. Z tego też względu, w razie sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji a jej uzasadnieniem, za miarodajną należy przyjąć treść rozstrzygnięcia (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 sierpnia 1985 r., sygn. akt III SA 730/85). W wyroku z dnia 22 listopada 2001 r., sygn. akt II SA 924/01 (LEX nr 81816) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie to dwa istotne elementy składowe decyzji. Treść rozstrzygnięcia jest równoznaczna z udzielonym stronie uprawnieniem albo nałożonym na nią obowiązkiem. Osnowa (rozstrzygnięcie decyzji) jest jej kwintesencją. Wyraża bowiem rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. Bez osnowy nie ma decyzji. Uzasadnienie natomiast służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. W ocenie Sądu, w razie sprzeczności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem decyzji należy przyjąć, że moc wiążącą ma rozstrzygnięcie decyzji. Stanowisko takie zostało również wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 1989 r., sygn. akt 705/89. Oceniając podane przez organ II instancji okoliczności uchylenia postanowienia organu egzekucyjnego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, słusznie postawił on organowi egzekucyjnemu również zarzut w zakresie kwalifikacji zgłoszonych zarzutów. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odnosząc się do zarzutu z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. orzekł, iż zarzut ten jest niedopuszczalny w zakresie nieprawidłowego wskazania kwoty, oraz bezzasadny w pozostałym zakresie. Nie jest dopuszczalne na gruncie ustawy egzekucyjnej merytoryczne rozpoznanie zarzutu i uznanie go za bezzasadny, oraz jednoczesne uznanie zarzutu za niedopuszczalny. Organ egzekucyjny ma dwie możliwości, albo rozpoznać zarzut merytorycznie i np. uznać go za bezzasadny, albo uznać go za niedopuszczalny. Tymczasem w sprawie organ egzekucyjny zastosował rozwiązanie hybrydowe, polegające na połączeniu obu tychże możliwości (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 142/14. W tych okolicznościach faktycznych zgodzić się wypada z Dyrektorem Izby Skarbowej w W., że postanowienie z dnia [...] czerwca 2013 r. zostało wydane zostało z naruszeniem art. 107 § 3 k.p.a., a w konsekwencji również z naruszeniem art. 7, art. 8, art. 9, art. 11 oraz art. 77 § 1 k.p.a. Mając na uwadze powyższe okoliczności tut. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.