III SA/Łd 142/14

Dnia 15 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.), Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, , Protokolant Sekretarz sądowy – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014 roku sprawy ze skargi C. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia organu I instancji o uznaniu zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego za bezzasadne i przekazania sprawy organowi egzekucyjnemu do ponownego rozpoznania oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] uznające za bezzasadne zarzuty C. N. w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia [...] o numerach od [...] do [...] i od [...] do [...]. W uzasadnieniu tego postanowienia organ drugiej instancji wyjaśnił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] prowadzi względem C. N. postępowanie egzekucyjne m.in. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o wskazanych wyżej numerach wystawionych na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące odpowiednio: od lutego do czerwca i sierpień 2009r., styczeń, luty, od kwietnia do sierpnia i listopad 2010r., grudzień 2009r. oraz grudzień 2010r. Podstawę prawna wystawienia tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...]. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w dniu [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] skierował zawiadomienia o numerach: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] o zajęciu praw majątkowych stanowiących wierzytelności pieniężne u dłużników zajętych wierzytelności innych niż pracodawca, organ rentowy lub bank, tj. odpowiednio w "A", "B", "C", "D", "E", "F", "G" i "H". Zawiadomienia te dłużnicy zajętych wierzytelności odebrali odpowiednio w dniach: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]. Natomiast zobowiązanemu zawiadomienia zostały doręczone w dniu [...] wraz z odpisami tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...] i od [...] do [...]. Następnie Dyrektor podniósł, że w dniu [...] do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło pismo C. N. z dnia [...]. W piśmie tym zobowiązany wskazał, iż na podstawie art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a., składa zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego, podnosząc: - w oparciu o art. 33 pkt 4 u.p.e.a. błąd co do osoby zobowiązanego, polegający na skierowaniu egzekucji do osoby fizycznej w sytuacji, w której zobowiązanym jest "I" Spółka komandytowo – akcyjna z siedzibą w [...]; - w oparciu o art. 33 pkt 1 w zw. z pkt 5 u.p.e.a. nieistnienie obowiązku wobec wydania interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, z której wynika, że w niniejszej sprawie zobowiązany nie powinien był w ogóle zostać obciążony obowiązkiem zapłaty podatku; - w oparciu o art. 33 pkt 3 i pkt 10 u.p.e.a. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia wobec braku wskazania w tytułach wykonawczych okresów, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę. Następnie C. N. wniósł o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. oraz o wstrzymanie czynności egzekucyjnych w oparciu o art. 35 § 1 u.p.e.a. Wskazał, iż podatek od towarów i usług, którego wysokość określona została decyzją stanowiącą podstawę prawną należności, wynikał z przyjęcia przez organ podatkowy, że jako sądowy zarządca nieruchomości, powinien był odprowadzać podatki z tytułu świadczenia usług zarządu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związane z wydatkami na zarządzaną nieruchomość. Wskazał, że w dniu [...] wniósł prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo aportem do spółki "J". Zaskarżone tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniu [...], a więc już po wniesieniu przedsiębiorstwa aportem do spółki oraz po podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z tego tytułu, co znajduje odzwierciedlenie w wypisie z KRS. W związku z powyższym podniósł, iż tytuły wykonawcze zostały wystawione na osobę, która nie jest zobowiązanym. Spółka komandytowo – akcyjna jest spółką prawa handlowego, która nie ma osobowości prawnej, a zatem w analizowanej sprawie zachodzi sytuacja uregulowana w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. Spółka "K" wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby wnoszącej na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa, czyli w tym przypadku - zobowiązanego, co określane jest mianem sukcesji uniwersalnej. Oznacza to, że to spółka "L" jest podmiotem zobowiązanym i zarazem stroną postępowania egzekucyjnego i to na nią powinny zostać wystawione tytuły wykonawcze. W związku z tym koniecznym jest wstrzymanie egzekucji, a w konsekwencji jej umorzenie. Nie istnieje egzekwowany obowiązek i niedopuszczalne jest dalsze prowadzenie egzekucji. Decyzja stanowiąca podstawę prowadzenia egzekucji została wydana z rażącym naruszeniem prawa, bowiem określono nią zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wbrew wydanej na wniosek strony interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 7 października 2010r. Po złożeniu wniosku i uzyskaniu interpretacji postępował zgodnie z jej treścią, gdy chodzi o sposób rozliczania podatku VAT oraz że z interpretacji tej wynika jednoznacznie, że zarządca nie powinien refakturować wydatków związanych z zarządzaną nieruchomością oraz że faktury VAT dokumentujące wydatki związane z nieruchomością zarządzaną przez ustanowionego przez sąd zarządcę powinny być wystawiane nie na właściciela nieruchomości, lecz na ustanowionego przez sąd zarządcę nieruchomości. W uzasadnieniu zobowiązany sformułował również zarzut nie spełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a., tj. nie wskazania okresów, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę. W ocenie strony, mając na uwadze daty powstania zobowiązań oraz czas trwania postępowań podatkowych, wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę i to na wierzycielu wystawiającym tytuły wykonawcze spoczywa obowiązek wskazania tych okresów. Zaznaczył jednocześnie, iż w treści tytułów wykonawczych wierzyciel wskazał, iż odsetki za zwłokę pobiera się nieprzerwanie od dnia wymagalności podatku VAT za dany miesiąc, co jest sprzeczne z przepisami prawa, tj. art. 54 O.p. Tytuł wykonawczy dotyczy egzekucji z majątku zobowiązanego i powinien być dla niego jasny, przejrzysty i czytelny. Zobowiązany podkreślił przy tym, że w art. 27 u.p.e.a. ustawodawca wyraźnie wskazał jakie elementy powinien zawierać tytuł wykonawczy i że jednym z tych elementów jest właśnie wskazanie okresów nienaliczania odsetek za zwłokę. Wskazał również, że postępowanie egzekucyjne nie powinno być prowadzone w oparciu o wadliwe tytuły wykonawcze i że w przeciwnym wypadku zniweczony zostałby cel ustawodawcy, który wyliczając w art. 27 u.p.e.a. elementy konieczne tytułu wykonawczego zakłada, że tylko tytuły spełniające owe wymagania mogą być podstawą wszczęcia egzekucji administracyjnej. Natychmiastowa egzekucja jest nieuzasadniona i spowoduje powstanie nieodwracalnych skutków w jego majątku. W dniu [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] wydał postanowienie, którym uznał zgłoszone zarzuty za bezzasadne. W zażaleniu na to postanowienie zobowiązany zarzucił naruszenie przepisów postępowania egzekucyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i nieuwzględnienie podniesionych zarzutów. Po rozpatrzeniu tego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w zaskarżonym skargą postanowieniu stwierdził, iż wątpliwości budzi sposób zakwalifikowania przez organ egzekucyjny złożonych przez zobowiązanego zarzutów. Zobowiązany powołując przepisy art. 33 pkt 3 i pkt 10 u.p.e.a. wskazał, iż składa zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia wobec braku wskazania w tytułach wykonawczych okresów, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu pisma zobowiązany zaznaczył natomiast, że tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a., tj. w ich treści nie wskazano okresów, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę. Podkreślił przy tym, że na gruncie niniejszej sprawy wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę oraz że to na wierzycielu wystawiającym tytuły wykonawcze, spoczywa obowiązek wskazania tych okresów. Organ egzekucyjny nie rozstrzygnął jednak w sposób jednoznaczny, jaki zarzut został poddany jego ocenie. W sentencji postanowienia z dnia 13 września 2013r. wskazane zostały bowiem obie powołane przez stronę w odniesieniu do tego zarzutu podstawy, tj. art. 33 pkt 3 i pkt 10 u.p.e.a. Z kolei w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] podkreślił, że nie ma racji strona skarżąca, iż w tym stanie faktycznym doszło do określenia "egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia wobec braku wskazania w tytułach wykonawczych okresów, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę". Zarzut dotyczący błędnego zastosowania przerw w naliczaniu odsetek w tytule wykonawczym, a tym samym błędnego określenia obowiązku dochodzonego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym winien zostać rozpoznany w oparciu o art. 33 pkt 1, a nie o art. 33 pkt 10 lub art. 33 pkt 3 u.p.e.a. W postępowaniu egzekucyjnym odsetki za zwłokę nalicza wierzyciel w wystawionym przez siebie tytule wykonawczym (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) poprzez określenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, a tym samym terminu (okresu), za jaki odsetek się nie nalicza. Naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto, niezależnie od nieprawidłowości w zakresie zakwalifikowania zarzutu "określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia wobec braku wskazania w tytułach wykonawczych okresów za które nie nalicza się odsetek za zwłokę" organ egzekucyjny rozpatrując ten zarzut, ograniczył się jedynie do ogólnego stwierdzenia, iż w tej sprawie wypowiedział się już wierzyciel, zajmując swoje stanowisko w decyzji z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] wydając wskazaną decyzję, nie zajmował stanowiska jako wierzyciel w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a. Ponadto postanowienie wierzyciela w sytuacji tożsamości organu egzekucyjnego i wierzyciela, jest bezprzedmiotowe. Organ egzekucyjny nie wyjaśnił zatem w sposób wyczerpujący przyczyn, dla których uznał, że podniesiony przez stronę zarzut nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę jest nieuzasadniony. Nie dokonał analizy obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, tj. art. 54 § 1, § 2 i § 3 O.p., i nie odniósł ich do zaistniałych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych. W dniu [...] C. N. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...] i od [...] do [...]. W odwołaniu tym zobowiązany odniósł się, m.in. do kwestii dokonania przez podatnika korekty refaktur przenoszących wydatki "kosztowe" na właściciela nieruchomości oraz pokreślił, iż w ocenie organu podatkowego prawidłową czynnością było wystawienie refaktur na właściciela nieruchomości, z uwagi na fakt, że to właściciel nieruchomości uprawniony był ostatecznie do rozliczenia wydatków po swojej stronie. Jego zdaniem istnieją wątpliwości, czy decyzja powinna zostać wydana wobec jego mocodawcy, gdyż w dniu [...] wniósł on prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, z którym związane są zakwestionowane rozliczenia w podatku od towarów i usług, do spółki "Ł". Zaznaczył, że spółka ta, stosownie do art. 93a § 2 pkt 2 O.p. jest sukcesorem praw i obowiązków C. N. wynikających z przepisów prawa podatkowego. Powyższe odwołanie jest przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Niezbędnym jest rozważenie, czy zarzuty nieistnienia obowiązku (w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów) oraz błędu co do osoby zobowiązanego mogą podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, czy też winny zostać oddalone jako niedopuszczalne w oparciu o art. 34 § 1a u.p.e.a. Zaskarżone postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nie zawiera wszystkich obligatoryjnych elementów wskazanych w art. 124 k.p.a. W sentencji postanowienia z dnia [...] powołano m.in. przepisy art. 33 pkt 2 i pkt 5 u.p.e.a., zgodnie z którymi podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być odpowiednio: odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej (pkt 2) oraz niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym (pkt 5). Podkreślenia natomiast wymaga, iż jak wynika z uzasadnienia rozstrzygnięcia, zarzuty te nie były przedmiotem rozpatrywania w niniejszej sprawie. Ponadto, w analizowanej sprawie pkt 5 tego przepisu nie znajdzie w ogóle zastosowania, gdyż dotyczy on obowiązku o charakterze niepieniężnym. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] nie wskazał w sposób precyzyjny, które zarzuty spośród wymienionych w art. 33 u.p.e.a. były przedmiotem rozpatrzenia, jak również nie dokonał analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Organ egzekucyjny nie odniósł się również do wniosku zobowiązanego o wstrzymanie czynności egzekucyjnych na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. Zaskarżonym postanowieniem rozpatrzone zostały zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od SM [...] do [...] i od [...] do [...]. Natomiast zobowiązany wskazał również tytuł wykonawczy nr [...], który nie został jednak uwzględniony w rozstrzygnięciu organu egzekucyjnego z dnia [...]. Kwestia ta wymaga zatem wyjaśnienia. W konsekwencji organ drugiej instancji uznał, iż zaistniały przesłanki do zastosowania art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] winien dołożyć należytej staranności w celu jednoznacznego ustalenia podstaw prawnych złożonych zarzutów, a następnie rozpatrzyć je w szczególności z uwzględnieniem dyspozycji wynikających z art. 34 § 1a u.p.e.a. Rozstrzygnięcie wydane w następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy winno zawierać wszystkie obligatoryjne elementy wskazane w obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności prawidłową podstawę prawną oraz kompletne uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne, umożliwiające stronie w pełni ustosunkowanie się do przesłanek, którymi kierował się organ egzekucyjny, podejmując rozstrzygnięcie. Podstawę prawną rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie czynności egzekucyjnych może stanowić art. 35 § 2 u.p.e.a., w myśl którego organ nadzoru w uzasadnionych przypadkach może wstrzymać czynności egzekucyjne do czasu rozpatrzenia zażalenia. Wniosek o wstrzymanie czynności egzekucyjnych należy zatem uznać za bezprzedmiotowy z uwagi na rozpoznanie niniejszym postanowieniem zażalenia na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] w sprawie uznania za bezzasadne zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o numerach od [...] do [...] i od [...] do [...]. Przepis ten (oparty na zasadzie uznania administracyjnego) przewiduje bowiem możliwość wstrzymania – w uzasadnionych przypadkach – czynności egzekucyjnych przez organ nadzoru jedynie do czasu rozpatrzenia zażalenia w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W skardze na powyższe postanowienie C. N. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Rozstrzygnięciu temu skarżący zarzucił naruszenie art.138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Drugiego Skarbowego [...] podczas gdy organ odwoławczy powinien postępowanie egzekucyjne umorzyć bowiem skarżący nie jest stroną postępowania, gdyż wniósł swoje przedsiębiorstwo aportem do spółki handlowej osobowej w zamian za akcje. Skarżący stwierdził, że niezależnie od wskazanych przez organ drugiej instancji uchybień w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, zaskarżone rozstrzygnięcie nie jest prawidłowe. Organ drugiej instancji nie powinien uchylić tego postanowienia i przekazać sprawy organowi pierwszej instancji do rozpatrzenia, lecz powinien stwierdzić jego nieważność, gdyż na skutek wniesienia do spółki komandytowo – akcyjnej (spółka osobowa) swojego przedsiębiorstwa w zamian za objęcie akcji emisji B spółka komandytowo – akcyjna stała się następcą prawnym podatnika i wstąpiła we wszystkie podatkowe prawa i obowiązki podatnika wynikające z podatku od towarów i usług. Istotą przekształcenia (transformacji) jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej, przez tenże podmiot. W związku z tym, na gruncie prawa prywatnego sformułowano pogląd, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot. Skutki przekształcenia, jak i następstwa prawnego, są jednak tożsame – wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki. Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia. W przypadku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej sukcesja obejmuje podatek od towarów i usług, przy braku przepisów szczególnych, na spółkę przekształconą przechodzą wszystkie uprawnienia i obowiązki, wynikające z przepisów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienie Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ nie naruszył przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r., poz. 115 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a., w związku z przepisami ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2013r., poz. 267), zwanej dalej k.p.a. Rozpoznanie niniejszej sprawy wymaga zwrócenia uwagi na dwie kwestie. Po pierwsze, w skardze skarżący kwestionuje zaskarżone postanowienie jedynie z uwagi na błąd co do osoby zobowiązanego, wynikający - jego zdaniem – z pominiętej przez organ okoliczności wniesienia jego przedsiębiorstwa aportem do spółki komandyto-akcyjnej jeszcze przed datą podjęcia w sprawie decyzji, stanowiącej następnie podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. W uzasadnieniu skargi wprost też stwierdza, że poza tą wadliwością zawiera ono również wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia uchybienia organu egzekucyjnego. W konsekwencji błędu co do osoby zobowiązanego zaskarżone postanowienie należało – w przekonaniu skarżącego -uchylić, a postępowanie egzekucyjne – umorzyć, jednocześnie w petitum skargi wniosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi egzekucyjnemu. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł z kolei, że należało stwierdzić nieważność postanowienia organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów. Po drugie, zaskarżonym postanowieniem Dyrektor uchylił postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów i przekazał sprawę organowi egzekucyjnemu do ponownego rozpoznania, a więc podjął rozstrzygnięcie o wskazanej przez skarżącego w petiutum skargi treści. Pomijając niekonsekwencję żądań skarżącego podnieść należ, iż wbrew jego przekonaniu, w sprawie nie zaistniał błąd co do osoby zobowiązanego, a przekonanie to jest wynikiem niezrozumienia przez skarżącego istoty tej podstawy zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Jak bowiem wynika z uzasadnienia skargi, koncentrującej się wokół okoliczności wniesienia przez skarżącego przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej, skarżący błąd ten upatruje w tym, iż za sporne zobowiązanie powinien ponosić odpowiedzialność następca prawny, a więc spółka, która przejęła jego przedsiębiorstwo, i to ta spółka powinna być wskazana jako zobowiązana w tytule wykonawczym. W toku postępowań przed organami podatkowymi podnosił nadto, iż błędnie obciążono go spornym zobowiązaniem w decyzji stanowiącej podstawę, bowiem otrzymał on interpretację podatkową i jego postępowanie było zgodne z tą interpretacją, co oznacza, iż decyzja ta jest dotknięta wadą nieważności. Tak "określony" przez skarżącego błąd co do osoby zobowiązanego wskazuje, że skarżący w istocie stawia zarzuty o charakterze materialnoprawnym, poprzez bezzasadne uznanie go za podmiot obowiązków podatkowych z tytułu wadliwie rozliczonego podatku od towarów i usług z tytułu zarządu nieruchomości. Zarzutem tym skarżący zmierza więc do ustalenia osoby zobowiązanego z tytułu tego podatku. Tymczasem na podstawie art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. błąd co do osoby zobowiązanego jest błędem formalnym. Błąd formalny zaś to niezgodność tożsamości podmiotu wskazanego w podstawie wystawienia tytułu wykonawczego, którą w tej sprawie była decyzja wymiarowa z dnia 17 kwietnia 2013r., oraz wskazanego w tytule wykonawczym. Stosownie do art. 29 § 1 up.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jak bowiem podnosi orzecznictwo sądowe, błąd co do osoby zobowiązanej na gruncie ustawy egzekucyjnej nie może prowadzić do ustalenia osoby zobowiązanego, gdyż byłoby to badanie zasadności i wymagalności tytułu wykonawczego. Kontrola tytułu wykonawczego może dotyczyć tylko kwestii formalnej tożsamości osoby, w stosunku do której prowadzi się egzekucję. Jeśli pomiędzy treścią tytułu wykonawczego a treścią orzeczenia będącego podstawą jego wystawienia istnieje rozbieżność co do imienia oraz nazwiska osoby zobowiązanej, to taka sytuacja wypełnia przesłankę uznania, iż w sprawie wystąpił błąd co do osoby zobowiązanej (por. wyrok NSA z dnia 29.12.1998r., III SA 2801/97, Lex nr 37165, czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.11.2006r., III SA/Wa 930/06, Lex 295065). W literaturze przedmiotu wskazuje się także, że błąd co do osoby zobowiązanego dotyczy zarówno sytuacji, w której organ egzekucyjny lub egzekutor podjęli czynności egzekucyjne wobec osoby, którą błędnie uznali za zobowiązanego i której doręczyli tytuł wykonawczy wraz z pouczeniem o prawie wniesienia zarzutów, jak i sytuacji, gdzie w tytule wykonawczym wskazano osobę, na której nie ciąży obowiązek (por. D.R. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, Warszawa 2010, s. 412). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż w decyzji wymiarowej z dnia 17 marca 2013r. i wystawionych na jej podstawie tytułach wykonawczych z dnia 10 maja 2013r. jako podmiot zobowiązany został wskazany z imienia i nazwiska skarżący. Oznacza to, iż z formalnego punktu widzenia została zachowana tożsamość osoby zobowiązanej w podstawie prowadzenia egzekucji (decyzji wymiarowej) i wystawionym tytule wykonawczym. Nie było więc podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na osobę zobowiązanego. Podnoszone przez skarżącego w zarzutach okoliczności wadliwego obciążenia go w decyzji, a następnie w tytule wykonawczym spornym zobowiązaniem były przez skarżącego zgłaszane w odwołaniu od tej decyzji i ocenione przez organ odwoławczy. Wobec wniesienia skargi na te decyzje będą one również przedmiotem kontroli sądowej w sprawie o sygn. I SA/Łd 83/14, skarga skarżącego na te decyzje została bowiem – co jest sądowi znane z urzędu – skierowana w zarządzeniem z dnia 8 kwietnia 2014r. do oczekujących na wyznaczenie terminu rozprawy, nie wyznaczono jednakże na dzień rozpoznawania niniejszej sprawy terminu posiedzenia jawnego. Okoliczność wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] i jego rozpoznawania została podniesiona zresztą przez Dyrektora w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Natomiast organ egzekucyjny w postanowieniu z dnia [...] - oceniając zarzut błędu co do osoby zobowiązanego i uznając go za bezzasadny – powtórzył argumentację zawartej w aktach egzekucyjnych decyzji z dnia [...], dotyczącą sukcesji praw na podstawie art. 93 a § 2 pkt 2 Op, po czym w konkluzji stwierdził, że stroną zobowiązaną jest skarżący – C. .; prowadzona przez niego działalność gospodarcza skutkowała powstaniem obowiązku w VAT; wypełniając obowiązki podatnika VAT prowadził stosowne ewidencje sprzedaży oraz zakupu, a przez składane deklaracje VAT-7 rozliczał podatek od towarów i usług; w przedmiocie tych rozliczeń organ wydał decyzję, której stroną był C.N.. Te okoliczności – zdaniem organu egzekucyjnego – udowadniają ponad wszelką wątpliwość, iż tytuły zostały wystawione prawidłowo przeciwko C.N. Tak sformułowane przez organ egzekucyjny argumenty oznaczają, iż zarzut błędu co do zobowiązanego został przez organ egzekucyjny rozpatrzony merytorycznie, nie zaś formalnie. Wobec tego słusznie Dyrektor w zaskarżonym postanowieniu wyraził wątpliwości co do poprawności takiego sposobu rozpoznania zarzutu, a następnie podniósł, że niezbędnym jest rozważenie, czy zarzut błędu co do osoby zobowiązanej może podlegać merytorycznemu rozpoznaniu, czy też winien zostać oddalony jako niedopuszczalny w oparciu o art. 34 § 1a u.p.e.a. Na podstawie tego przepisu bowiem jeśli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Skoro zatem skarżący wniósł skutecznie odwołanie i w odwołaniu tym podniósł objęte zarzutami na prowadzenie postępowania egzekucyjnego okoliczności, uprawnionym było wskazane stanowisko Dyrektora. W takiej sytuacji wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym obowiązany był – rozpoznając zarzut rozważyć jego niedopuszczalność, nie zaś oceniać go choćby nawet ogólnikowo merytorycznie. Niedopuszczalna było korekta organu egzekucyjnego w tym zakresie przez Dyrektora z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz swoistą rolę organu odwoławczego w postępowaniu egzekucyjnym. Istotą zasady dwuinstancyjności na gruncie k.p.a. jest obowiązek organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia sprawy tak jak gdyby sprawa ta nie była rozstrzygnięta przez organ egzekucyjny. Zgodnie z art. 15 k.p.a. konieczne jest, by rozstrzygnięcie każdego z organów zostało poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z nich postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok WSA w Łodzi z dnia 9.10.2013r., II SA/Łd 377/13, LEX nr 1387609). Kompetencja organu odwoławczego nie polega jedynie na kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Przeciwnie, istotą postępowania przed tym organem jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy uprzednio rozpoznanej przez organ pierwszej instancji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 18.03.2013r., II SA/Lu 44/13, LEX nr 1340337). Z uwagi więc na tę zasadę stosowaną w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednio na mocy art. 18 u.p.e.a., gwarantującą stronie dwukrotne rozpoznanie sprawy przez dwa różne niezależnie organy, Dyrektor nie mógł merytorycznie ocenić tego zarzutu. Uprawniony był jedynie do uchylenia postanowienia w sprawie tego zarzutu i przekazania sprawy tego zarzutu do ponownego rozpatrzenia. Przesłanki takiego rozstrzygnięcia określa art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 § 1 k.p.a. stosowany na mocy art. 18 u.p.e.a. odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym. Na ich podstawie organ odwoławczy w postępowaniu administracyjnym może uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi egzekucyjnemu, gdy postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Warunkiem koniecznym dopuszczalności wydania aktu administracyjnego w trybie art. 138 § 2 k.p.a. jest stwierdzenie, że sprawa nie może być załatwiona w sposób merytoryczny przez organ odwoławczy i organ winien to uzasadnić w swoim rozstrzygnięciu. Instytucja kasacji przewidziana w art. 138 § 2 k.p.a. jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładania rozszerzająca tego przepisu, co oznacza, iż przed organem odwoławczym powinno zapaść powtórne rozstrzygnięcie merytoryczne (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4.02.2013r., II SA/Bd 1036/12, LEX nr 1351369). Rozstrzygnięcie kasacyjne chroni prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy, a więc prawo strony do realizacji wyrażonej w art. 15 k.p.a. i doprecyzowanej w art. 127 k.p.a., zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12.06.2013r, II SA/Bd 316/13, LEX nr 1351500). Organ odwoławczy może wydać rozstrzygnięcie kasacyjne jedynie wówczas, gdy organ pierwszej instancji z powodu naruszenia przepisów postępowania w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadził je w taki sposób, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. To organ odwoławczy ma podjąć wszelkie możliwe kroki w celu merytorycznego załatwienia sprawy, a nie uwalniać się od obowiązku orzekania, przekazując sprawę organowi pierwszej instancji. Jednocześnie ma prawo do tego, aby własne orzeczenie, którego nieodłączną częścią jest uzasadnienie, sformułować w taki sposób, który doprowadzi do usunięcia niektórych wad uzasadnienia orzeczenia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 18.03.2013r., II SA/Lu 44/13, LEX nr 1340337). Użyte w art. 138 § 2 k.p.a. określenie "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie" jest określeniem wymagającym każdorazowo interpretacji na tle okoliczności faktycznych sprawy. W szczególności można stwierdzić, że nawiązuje ono do pojęcia "nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części", co - zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego - uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13.08.2013r., II SA/Ol 287/13, LEX nr 1358884). Podnieść jednakże należy, iż przepisy te mają odpowiednie stosowanie w postępowaniu egzekucyjnym (art. 18 u.p.e.a.). Uwzględniając zatem specyfikę tego ostatniego, w szczególności to, iż organ odwoławczy nie jest wierzycielem (a jedynie organem sprawującym nadzór nad egzekucja administracyjną), odpowiednie stosowanie tychże przepisów powinno polegać na tym, że organ odwoławczy bada jedynie zgodność z prawem rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego nie mając w tym zakresie kompetencji do dokonywania zmian. Merytoryczne rozstrzygnięcie zarzutów i uznanie ich za zasadne byłoby wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, a tym samym obarczone sankcją nieważności. Może więc tylko uchylić negatywne dla zobowiązanego rozstrzygnięcie i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia (tak D.R.Kijowski (red.), Ustawa..., s. 295, pkt 11.4). Z kolei sąd administracyjny - dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. - nie jest władny odnosić się do meritum sprawy, gdyż wskutek uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji sprawa wraca do jej merytorycznego rozpatrzenia przed tym organem. Gdy przedmiotem zaskarżenia jest tego rodzaju rozstrzygnięcie rola sądu administracyjnego sprowadza się do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 138 § 2 k.p.a., a w przypadku uznania, iż uchylenie rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy nie wynikało z przyczyn wymienionych w tym przepisie, sąd jest władny uwzględnić skargę (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10.10.2013r., IV SA/Gl 18/13, LEX nr 1385555). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w szczególności zaś uwzględniając fakt odpowiedniego stosowania tychże przepisów w postępowaniu egzekucyjnym i specyfikę relacji między organem egzekucyjnym a odwoławczym, za prawidłowe uznać należało zawarte w zaskarżonym postanowieniu rozstrzygnięcie, tj. uchylenie postanowienia organu egzekucyjnego w zakresie zarzutów i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięcie to jest zresztą tożsame z wnioskiem skarżącego zawartym w petitum skargi, a podane w uzasadnieniu tego postanowienia wadliwości o charakterze procesowym skarżący – jak wynika z uzasadnienia skargi – uznaje wprost za uzasadniające uchylenie postanowienia organu egzekucyjnego. Oceniając podane przez Dyrektora okoliczności uchylenia postanowienia organu egzekucyjnego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, słusznie postawił on organowi egzekucyjnemu zarzut w zakresie kwalifikacji zgłoszonych zarzutów. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, że skarżący – zgłaszając zarzut na podstawie art. 33 pkt 3 i 10 oraz art. 27 u.p.e.a. – powołał okoliczność nie wskazania okresów nie naliczania odsetek za zwłokę; zaś organ egzekucyjny w sentencji postanowienia z dnia 13 września 2013r. – powołując obie te podstawy - w jego uzasadnieniu odniósł się jedynie do zarzutu nieistnienia zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę za tzw. okresy nie odsetkowe i to w sposób dość ogólnikowy. Stwierdził wszak, że wierzyciel zajął w tym zakresie swoje stanowisko w decyzji z dnia [...], a następnie powołał treść art. 53 § 1 i art. 54 § 2 Op oraz pogląd sądu administracyjnego w zakresie naliczania odsetek w razie uchylenia decyzji wymiarowej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia sprawy. Również w zakresie nieistnienia należności głównej organ egzekucyjny ograniczył się do stwierdzenia, że wierzyciel zajął swoje stanowisko w decyzji z dnia [...], która jest przedmiotem postępowania odwoławczego. W odniesieniu do tej kwestii dodał jeszcze, że istnienie obowiązku jest rozstrzygane w postępowaniu podatkowym, odrębnym do postępowania egzekucyjnego, a celem pierwszego jest dokonywanie prawidłowego wymiaru zobowiązania, celem drugiego zaś – skuteczne i przymusowe wykonanie obowiązku. Na koniec wskazał, że badanie sprawy wysokości zobowiązania w postępowaniu egzekucyjnym naruszałoby art. 29 § 1 u.p.e.a. Uwzględniając zatem treść rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego, w którym zarzuty uznano za bezzasadne, nie budzi wątpliwości, iż uzasadnienie postanowienia organu egzekucyjnego w zakresie zarzutu nieistnienia należności głównej pozostają ze sobą w kolizji. Nie jest bowiem dopuszczalne na gruncie ustawy egzekucyjnej merytoryczne rozpoznanie zarzutu i uznanie go za bezzasadny, oraz jednoczesne uznanie zarzutu za niedopuszczalny z uwagi na fakt toczącego się postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej. Organ egzekucyjny ma dwie możliwości, albo rozpoznać zarzut merytorycznie i np. uznać go za bezzasadny, albo uznać go za niedopuszczalny. Tymczasem w sprawie organ egzekucyjny zastosował rozwiązanie hybrydowe, polegające na połączeniu obu tychże możliwości. Zasadnie też Dyrektor w zaskarżonym postanowieniu zwrócił uwagę, że Naczelnik Drugiego US [...] wydając decyzję wymiarową nie zajmował stanowiska jako wierzyciel w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a., a zarzut nieistnienia zobowiązania podatkowego w zakresie odsetek stanowi zarzut zgłaszany na podstawie art. 33 pk1 u.p.e.a., nie zaś jego pkt 3 czy 10. Oznacza to w konsekwencji - pomijając wskazaną sprzeczność - że organ egzekucyjny – pomimo merytorycznego rozpoznania zarzutu – nie uzasadnił w istocie swojego negatywnego stanowiska, skoro uczynił to poprzez "odesłanie" do decyzji wymiarowej. Z kolei rozważania organu egzekucyjnego co do zarzutu nieistnienia zobowiązania w zakresie odsetek mogą rodzić uzasadnione wątpliwości, jaki zarzut organ rozpoznał, tj. czy zarzut nieistnienia odsetek (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.), czy także zarzut braków w tytule wykonawczym (art. 27 u.p.e.a.). Nie wynika to bowiem w żaden sposób z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego, ani wprost, ani nawet w sposób pośredni. Nadto nie odniósł się do okoliczności faktycznych, w szczególności daty wszczęcia i zakończenia postępowania wymiarowego, ale i podejmowanych poszczególnych czynności, które mogą mieć istotne znaczenie dla opieszałości organu czy braku winy organu w opieszałym prowadzeniu postępowania wymiarowego. Organ egzekucyjny nie odniósł się również do wskazanego w zarzutach naruszenia art. 33 pkt 1 w zw. z art. 33 pkt 5 u.p.e.a. Niezależnie od tego, jak zarzut ten mógłby być oceniony (pozytywnie czy negatywnie) organ egzekucyjny powinien się do niego odnieść. Strona ma bowiem prawo znać motywy działania organu i przyczyny, z powodu których organ uznał, że nie ma ona racji. Nadmienić należy, iż ostatni z tych punktów dotyczy niewykonalności obowiązku o charakterze niepieniężnym podczas gdy w tej sprawie jest to obowiązek pieniężny, a skarżący niewykonalność obowiązku wiąże z wydaniem przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej, z której – zdaniem skarżącego – wynika, iż nie powinien on być podmiotem zobowiązanym w stosunku do spornego zobowiązania. Nie jest też zrozumiałe wskazanie w podstawie prawnej postanowienia w sprawie zarzutów art. 33 pkt 1 u.p.e.a. skoro nie został on objęty zarzutami skarżącego, a z uzasadnienia tegoż postanowienia nie wynika w żaden sposób uzasadnienie do przyjęcia tej podstawy rozpoznania zarzutu. Organ egzekucyjny pominął też zawarty w zarzutach wniosek o wstrzymanie czynności egzekucyjnych. W tych okolicznościach faktycznych zgodzić się wypada z Dyrektorem, wedle którego rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego nie zawiera obligatoryjnych elementów wymaganych przez art. 124 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zakresie prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Tymczasem sporządzone z zachowaniem wymogów prawa uzasadnienie stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli aktów administracyjnych przez sąd administracyjny. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy akt nie został wydany z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008r., III SA/Wa 488/08, LEX nr 477477). Uzasadnienie aktu administracyjnego pogłębia też zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Tylko akt zawierający uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 124 § 2 k.p.a. będzie realizował zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2008r., VI SA/Wa 264/08, LEX nr 495343). Zasada zaufania niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Należy sądzić, iż ustawodawca, zawierając tę regułę jako drugą z kolei w Kodeksie postępowania administracyjnego, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności, w ten właśnie sposób chciał zwrócić uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich, a także reguł kultury administrowania (wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 września 2008r., I SA/Ke 235/08, LEX nr 491325). Z uzasadnienia rozstrzygnięcia powinno zatem wynikać, że organ przeanalizował wszystkie istotne w sprawie kwestie mające wpływ na treść decyzji. Wobec tak licznych uchybień, jakich dopuścił się organ egzekucyjny w tej sprawie nie ma istotnego znaczenia dla treści rozstrzygnięcia błędne zarzucenie mu przez Dyrektora pominięcie przy rozpoznawaniu zarzutów tytułu wykonawczego nr [...]. Co prawda skarżący w swoich zarzutach wskazał również i ten tytuł wykonawczy, jednakże taki tytuł nigdy nie został wygenerowany. Dyrektor stawiając w tym zakresie zarzut organowi egzekucyjnemu nie zbadał tej kwestii. W załączonych aktach administracyjnych brak jest tytułu o tym numerze. Natomiast z załączonych na wezwanie Sądu dokumentów oraz złożonych przez Dyrektora wyjaśnień wynika, że nie został wystawiony na skarżącego tytuł wykonawczy o takim numerze, taki dokument nigdy nie został wygenerowany przez system informatyczny Polax 2B. Oznacza to, iż zalecenia Dyrektora w tym zakresie nie mają żadnej podstawy faktycznej. Na marginesie podnieść należy, iż zobowiązanie objęte tytułami wykonawczymi od nr [...] do [...] i [...] zostało umorzone postanowieniem z dnia [...], co oznacza, iż w zakresie obowiązku objętego tymi tytułami zarzuty skargi, podtrzymane także w toku rozprawy sądowej, są niezrozumiałe, gdyż są już nieaktualne. Pozostają one aktualne jedynie w zakresie miesiąca listopada i grudnia 2010r. Okoliczność ta nie miała jednak znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego postanowienie z uwagi na procesowy i kasacyjny charakter tego postanowienia. W następstwie jego podjęcia sprawa zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie objętych postanowieniem z dnia [...] nadal jest aktualna, zarzuty wymagają bowiem ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę. b.a.