I GSK 1448/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 15 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 4803/15 w sprawie ze skargi A S.A. w B. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wstrzymania miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] nr [...]; 3. zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz A S.A. w B. 1 154 (jeden tysiąc sto pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 4803/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A S.A. w B na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej (obecnie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej) z [...] nr [...] w przedmiocie wstrzymania miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że: Przedmiotem skargi była decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister, organ odwoławczy) z [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Prezes PFRON, organ pierwszej instancji) z [...] wstrzymującą A S.A. w B (dalej także: Strona, Skarżąca) miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za luty 2015 r. do czasu uregulowania zaległości. A S.A. w B przekazała wniosek o wypłatę miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych (Wn-D) za luty 2015 r. w dniu 10 marca 2015 r., tj. w terminie określonym w § 4 ust.1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2014 r. w sprawie miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych (Dz. U. z 2014, poz. 1988). Decyzją z [...] wydaną na podstawie art. 45 ust. 3a oraz art. 26 a ust. 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U z 2011r., Nr 127 poz. 721 ze zm.), dalej: ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej, Prezes Zarządu PFRON wstrzymał wnioskowane dofinansowanie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że decyzją z [...] nr [...] Prezes Zarządu Funduszu określił stronie zobowiązanie na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej za listopad 2012 r. w wysokości 1.101.193 zł. Strona, jak wskazał organ, nie dokonała żadnych wpłat na poczet tego zobowiązania. Skoro zatem na dzień wydania decyzji Strona posiadała zaległości wobec Funduszu z tytułu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji przekraczające 100 zł, Prezes Zarządu PFRON zobligowany był na podstawie art. 26a ust 8 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej wydać decyzję o wstrzymaniu dofinansowania do czasu uregulowania zaległości. Organ odniósł się także do argumentów Strony utrzymującej, że nie posiada ona zadłużenia w stosunku do PFRON wynikającego z decyzji z [...], ponieważ decyzja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1124/14, a jej wykonanie na mocy art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zostało wstrzymane do czasu uprawomocnienia się tego wyroku. Prezes Zarządu PFRON wyjaśnił, że wyrok, na który powołała się strona nie jest prawomocny, a niemożność wykonania decyzji nie oznacza nieistnienia zobowiązania, którego dotyczy decyzja. Rozpoznając odwołanie Strony od wskazanego rozstrzygnięcia, Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił w całości argumentację Prezesa Zarządu PFRON. Minister podkreślił, że jakkolwiek WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1124/14 uchylił decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] znak: [...] i poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] oraz stwierdził, że decyzje te nie mogą być wykonane w całości, nie oznacza to, że zobowiązanie wskazane w tych decyzjach przestało istnieć. Organ odwoławczy podkreślił, że przytoczony przez stronę wyrok jest nieprawomocny. Zdaniem organu, nawet prawomocny wyrok wstrzymujący wykonalność zaskarżonej decyzji w całości nie oznacza, że zobowiązanie wskazane w tej decyzji nie istnieje. Zasada niewykonywania decyzji nie oznacza bowiem, że zobowiązania podatkowego nie ma, lecz jedynie - jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - że nie można go egzekwować do dnia wydania prawomocnego wyroku. Dopiero prawomocny wyrok uchylający i eliminujący z obrotu prawnego decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] oraz decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] zdaniem organu mogłyby spowodować, że wskazane w nich zobowiązanie przestałoby istnieć (w tym zakresie powołano się na wyrok NSA z 17 marca 2010 r. sygn. akt ll FSK 1823/08). Organ wskazał, że w niniejszej sprawie Strona posiadała zaległość wobec PFRON. Zaległość ta wynikała z nieuiszczenia kwoty objętej decyzją Prezesa Zarządu PFRON z [...], określającą wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za listopad 2012 r. w łącznej kwocie 1.101.193 zł, która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] Organ zauważył, że art. 26a ust. 8 ww. ustawy stanowi o wstrzymaniu miesięcznego dofinansowania w przypadku posiadania przez pracodawcę zaległości w zobowiązaniach wobec PFRON nie wskazując jednakże, że ma to być zaległość wymagalna i bezsporna. A zatem każda zaległość, nawet ta w stosunku do której toczy się jeszcze postępowanie lub wstrzymana została jej egzekucja, jest zaległością skutkującą wstrzymaniem wypłaty dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję. W ocenie Sądu I instancji, organy obu instancji prowadziły przedmiotowe postępowanie zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami procedury administracyjnej, zapewniając Stronie czynny udział w postępowaniu. Według WSA, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd stwierdził, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny. Skarżąca złożyła terminowo wniosek o wypłatę miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych (Wn-D) za luty 2015 r. a sądowa kontrola rozstrzygnięcia organu sprowadza się do ustalenia, czy na tle przedstawionego stanu sprawy organy prawidłowo wstrzymały wypłatę wnioskowanego dofinansowania za okres wskazany we wniosku. Sąd I instancji podkreślił, że dofinansowanie do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych w ramach krajowych przepisów uregulowane zostało w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przysługuje pracodawcy po spełnieniu warunków określonych w art. 26a - 26c wskazanej ustawy. W zakresie zaległości w zobowiązaniach zastosowanie w sprawie ma również ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), a to na podstawie art. 49 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej, ponieważ postępowaniem w sprawie objęte są wpłaty określone w art. 33 ust. 4 a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej. Wpłaty te należą do kategorii "opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe", wymienionej w art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, którą to kategorię również traktuje się jako podatki w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa - w tym również zaległość dotycząca zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - powstaje zatem z mocy prawa. Ma ona charakter obiektywny (B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis sp. z o.o., Warszawa 2006, s. 246). Z kolei zgodnie z art. 26 a ust. 8 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej, jeżeli pracodawca posiada zaległości w zobowiązaniach wobec Funduszu przekraczające ogółem kwotę 100 złotych, Prezes Zarządu Funduszu wydaje decyzję o wstrzymaniu miesięcznego dofinansowania do czasu uregulowania zaległości przez pracodawcę, a decyzja ta podlega wykonaniu z dniem wydania. Sąd I instancji podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r. w sprawie III SA/Wa 1124/14 uchylił decyzję z [...] nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z [...] nr [...] określającą wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Sąd orzekł w pkt 2 powołanego wyroku, że decyzje nie mogą być wykonane w całości. Podkreślił jednocześnie, że sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie z urzędu, a stronom z istoty sprawy wiadomym jest, że wyrok WSA w Warszawie z 17 grudnia 2014 r. III SA/Wa 1124/14 nie jest prawomocny. Dalej Sąd wskazał, iż podziela pogląd organu odwoławczego, zgodnie z którym zasada niewykonywania decyzji nie oznacza, że wskazane w niej zobowiązanie podatkowego nie istnieje lecz jedynie, że nie można go egzekwować do dnia wydania prawomocnego wyroku (analogicznie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do decyzji nieostatecznej m.in. w wyroku z 7 lipca 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1547/13, orzeczenie dostępne w bazie CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie, jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, w doktrynie wskazuje się, że nieprawomocny wyrok sądu administracyjnego nie wywiera jeszcze skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu lub czynności (W. Chróścielewski, J. P. Tarno, Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, WoltersKluwer 2015, s. 487). Dodatkowo podkreślił, że Sąd orzekający w sprawie niniejszej nie ma kompetencji do badania sprawy sądowoadministracyjnej, która była przedmiotem oceny w sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014 r. III SA/Wa 1124/14 a obecnie oczekuje na rozstrzygnięcie NSA. Wykonalność decyzji o określeniu wysokości wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (czy też jej brak) nie ma przy tym wpływu na istnienie zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca takie zobowiązanie nie ma charakteru konstytutywnego a deklaratoryjny. Dzieje się tak, ponieważ określone nią zobowiązanie powstaje z mocy prawa. Jak słusznie zauważył L. Etel w komentarzu do Ordynacji podatkowej (Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2013) cyt. "w przypadku podatków powstających z mocy prawa, zaległości powstają niezależnie od wydania i doręczenia decyzji określających. Powstają one z mocy prawa, po upływie wynikającego z przepisów prawa podatkowego terminu płatności tego podatku. (...) W decyzji określającej wysokość zobowiązania organ podatkowy wskazuje jedynie kwotę zobowiązań, które nie zostały zapłacone w terminie (a więc kwotę zaległości podatkowych). Sama zaległość powstała bez żadnego związku z decyzją organu podatkowego. Jej niewydanie lub niedoręczenie nie ma wpływu na powstanie zaległości podatkowej w podatkach powstających z mocy prawa". Komentator podkreślił również, że "zaległość podatkowa powstaje "automatycznie", niezależnie od woli stron stosunku prawnopodatkowego. Nie ma wpływu na powstanie zaległości kwestia winy podatnika lub organu podatkowego. Nawet błędne działanie organu podatkowego, którego skutkiem jest niezapłacenie podatku w terminie, nie skutkuje niepowstaniem zaległości (z wyjątkiem przewidzianym w art. 52 § 1 pkt 2 o.p.). "(...) Powstanie zaległości podatkowej powoduje również obowiązek wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, chyba że wszczęcie egzekucji jest możliwe na podstawie deklaracji (podatki powstające z mocy prawa)." Sąd I instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu, że art. 26 a ust. 8 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej nie zawiera przepisu określającego, iż zaległość w zobowiązaniach wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych powinna być bezsporna. Zauważył, że skoro Skarżącej minął termin płatności zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, a zobowiązanie to nie zostało przedawnione ani umorzone, to stanowi ono zaległość. Zaległość we wpłatach na PFRON istnieje z mocy prawa i jest niezależna od powoływanego wcześniej nieprawomocnego wyroku. W ocenie WSA, Prezes Zarządu PFRON prawidłowo odczytał treść i konsekwencje wynikające z dyspozycji art. 26 a ust. 8 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej, wstrzymując miesięczne dofinansowanie do czasu uregulowania zaległości. Jest to bowiem unormowanie szczególne, mające przy tym charakter materialnoprawny, stanowiące niejako lex specialis – wobec procesowej instytucji klasycznego postępowania administracyjnego, w którym organ miałby powinność zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii stanowiącej przedmiot innego postępowania. Wstrzymanie miesięcznego dofinansowania nie ma przy tym charakteru nieodwracalnego. Ratio legis unormowania art. 26 a ust. 8 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej sprowadza się do wprowadzenia możliwości szybkiej reakcji organu na zaległości w zobowiązaniach pracodawcy wobec Fuduszu. Jeśli zaległości takie pracodawca posiada - Prezes Zarządu PFRON wstrzymuje decyzją wypłatę kolejnego dofinansowania. Co więcej, decyzja taka podlega wykonaniu z dniem wydania. Jeśli by przyjąć, jak oczekuje Skarżąca, że reakcji takiej nie mogą wywołać – jak w realiach sprawy - zaległości kwestionowane przez pracodawcę – stworzony w art. 26 a ust. 8 ustawy mechanizm prewencyjnej kontroli stałby się w istocie iluzoryczny. Reasumując Sąd I instancji uznał, że skoro Prezes PFRON stwierdził, że Strona posiada wobec Funduszu zaległości przekraczające kwotę 100 złotych, a nadto decyzja dotycząca tej okoliczności ciągle nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, to niezależnie od wstrzymania możliwości wykonania tego rozstrzygnięcia przez Sąd, organy orzekające wydały prawidłowe decyzje w sprawie. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez błędną wykładnię art. 26a ust. 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, to jest pominięcie przy stosowaniu wykładni tegoż przepisu treści art. 26a ust. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, co doprowadziło do niepełnego ustalenia charakteru sankcji oraz błędnego ustalenia skutków zastosowanej sankcji, II. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez - niezastosowanie art. 2 Konstytucji - niezastosowanie art. 31 ust. 2 Konstytucji - niezastosowanie art. 42 ust. 1 i 3 Konstytucji - niezastosowanie standardów Rekomendacji Nr R(91) Komitetu Ministrów Rady Europy z dnia 13 lutego 1991 r. w sprawie sankcji administracyjnych tj. zasady drugiej ust. 1 i ósmej to jest nie uwzględnienie w niniejszej sprawie faktu, iż nakładane na podstawie art. 26a ust. 8 oraz art. 33 ust. 4a z dnia Tl sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych sankcje stanowią sankcje administracyjne, przy której stosowaniu winno stosować się podstawowe zasady i standardy demokratycznego państwa prawa, III. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 26a ust. 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych polegające na uznaniu, iż "zaległość" wskazana w tym przepisie istnieje bez względu na wymagalność i wykonalność zobowiązania, IV. ewentualnie - w razie nie uznania powyższych zarzutów - naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a,, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 26a ust. 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, polegające na uznaniu, iż do zastosowania sankcji z art. 26a ust. 8 wystarczy jedna zaległość, V. ewentualnie w razie nie uznania powyższych zarzutów naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a polegające na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji skutkiem czego było sporządzenie przez Sąd wadliwego uzasadnienia wyroku, w szczególności poprzez niezawarcie w nim odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącej. Wskazując na powyższe skarżąca kasacyjnie wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; rozpoznanie skargi; przeprowadzenie rozprawy; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, za pierwszą i drugą instancję postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi wskazano argumentację w zakresie przedstawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., oraz w przypadku nie uznania zarzutów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. polegające na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji skutkiem czego było sporządzenie przez Sąd wadliwego uzasadnienia wyroku, w szczególności poprzez nie zawarcie w nim odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącej. Stwierdzić należy, że zarzut naruszenia wskazanego wyżej przepisu postępowania nie jest trafny (pkt V petitum skargi kasacyjnej). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, gdy skarżący wykaże, iż sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok Sądu I instancji wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia i wynika z niego, co zdecydowało o zaakceptowaniu stanowiska organu odwoławczego. Jak wyżej wskazano, dla skuteczności tego zarzutu nie ma znaczenia poprawność merytoryczna zajętego przez Sąd stanowiska. Z tych względów zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec tego należy przyjąć, że zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny został ustalony przez organy w sposób prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 108/13). Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w pkt I – IV petitum skargi kasacyjnej stwierdzić trzeba, że ich istota sprowadza się do podważenia przez skarżącą kasacyjnie, spełnienia przesłanki z art. 26a ust. 8 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudniania osób niepełnosprawnych, tj. posiadania przez pracodawcę zaległości w zobowiązaniach wobec Funduszu, przekraczających ogółem 100 złotych. Stwierdzenie bowiem tej okoliczności jest konieczne do zastosowania sankcji określonej w tym przepisie. Przypomnienia zatem wymaga, że w myśl ww. przepisu jeżeli pracodawca posiada zaległości w zobowiązaniach wobec Funduszu przekraczające ogółem kwotę 100 złotych, Prezes Zarządu Funduszu wydaje decyzję o wstrzymaniu miesięcznego dofinansowania do czasu uregulowania zaległości przez pracodawcę. Decyzja podlega wykonaniu z dniem wydania. Zwrócić uwagę należy, że wykładnia gramatyczna tego przepisu nie wskazuje, aby stwierdzenie posiadania zaległości musiało wynikać z decyzji ostatecznej bądź ustalenie takie było wymagane na podstawie prawomocnego orzeczenia, które zostało wydane w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Oznacza to, że w sposób przewidziany obowiązującymi przepisami, organ zobowiązany jest wykazać posiadanie przez pracodawcę zaległości w zobowiązaniach, co może nastąpić w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji na podstawie ww. przepisu lub w odrębnym postępowaniu, stwierdzającym posiadanie zaległości w zobowiązaniach wobec Funduszu. W jednym i drugim przypadku - wynikającym z naruszenia art. 33 ust. 4 ustawy. W przypadku bowiem niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania zwrotu tych środków na fundusz rehabilitacji w wysokości i terminie określonym w art. 33 ust. 4a ustawy. Jak wynika z niepodważonego stanu faktycznego niniejszej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 grudnia 2014 r. III SA/Wa 1124/14 uchylił decyzję (organów obu instancji) określającą wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Sąd orzekł w pkt 2 powołanego wyroku, że decyzje nie mogą być wykonane w całości. W dacie orzekania przez Sąd I instancji w tej sprawie, ww. wyrok WSA w Warszawie z 17 grudnia 2014 r. III SA/Wa 1124/14 był nieprawomocny. Zdaniem organu i Sądu I instancji, zasada niewykonywania decyzji nie oznacza, że zobowiązania podatkowego nie ma, lecz jedynie, że nie można go egzekwować do dnia wydania prawomocnego wyroku. Sąd powołując się na literaturę przedmiotu wskazał, że nieprawomocny wyrok sądu administracyjnego nie wywiera jeszcze skutku prawnego w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu lub czynności (patrz: W. Chróścielewski, J. P. Tarno, Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Wolters Kluwer 2015, s. 487). Dodatkowo, Sąd I instancji wskazał, z czym należy się zgodzić, że orzekając w sprawie niniejszej nie ma podstaw do badania sprawy sądowoadministracyjnej, która była przedmiotem oceny w sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Warszawie z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1124/14. W zaskarżonym wyroku Sąd wyraził pogląd, że wykonalność decyzji o określeniu wysokości wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (czy też jej brak) nie ma wpływu na istnienie zobowiązania podatkowego. Nieprawomocny wyrok, jakim jest wyrok WSA w Warszawie z 17 grudnia 2014 r. III SA/Wa 1124/14, nie eliminuje z obrotu prawnego decyzji, gdyż decyzja ta nie ma charakteru konstytutywnego lecz deklaratoryjny. Określone bowiem tą decyzją zobowiązanie powstało z mocy prawa. Naczelny Sąd Administracyjny, nie neguje wyrażonych wyżej poglądów doktryny, które znajdują również wyraz w orzecznictwie (por. wyrok z 7 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1547/13). Jednakże trzeba zwrócić uwagę, że wyrażone przez Sąd I instancji poglądy nie obejmują całości zagadnień prawnych, istotnych ze względu na podstawę prawną rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie. Mianowicie, dla wydania decyzji wstrzymującej miesięczne dofinansowanie na podstawie art. 26a ust. 8 ustawy o rehabilitacji, konieczne jest stwierdzenie posiadania przez pracodawcę zaległości w zobowiązaniach (wbrew kasatorowi bez znaczenia pozostaje kwestia ilości posiadanych zaległości w zobowiązaniach – pkt IV petitum skargi kasacyjnej). Przy czym, co oczywiste, stwierdzenie przez organ posiadania zaległości w zobowiązaniach nie może być gołosłowne ale musi znajdować potwierdzenie w faktach, że zaległość istnieje. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy, WSA w Warszawie w wyroku z 17 grudnia 2014 roku orzekł, że decyzje uchylone nie mogą być wykonane w całości. Zatem Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. w brzmieniu właściwym dla sprawy, orzekając o niemożności wykonania decyzji określających zaległości w zobowiązaniach skarżącej kasacyjnie, "zawiesił" niejako wykonanie decyzji, która stosownie do zdania drugiego art. 26a ust. 8 podlega wykonaniu z dniem jej wydania. Przypomnieć jedynie wypada, że przepis art. 152 p.p.s.a. nakłada na sąd obowiązek określenia w wyroku, w razie uwzględnienia skargi, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonywane. W przypadku uwzględnienia skargi na decyzję, a więc uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, chodzi o rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności (skuteczności prawnej) takiej decyzji, która ciągle ma cechy decyzji ostatecznej, ponieważ wyrok sądu uwzględniający skargę nie jest prawomocny. Problem więc nie polega na tym, że decyzja nie podlega wykonaniu wyłącznie w trybie postępowania egzekucyjnego, lecz na tym, że wykonalność decyzji ma o wiele szersze znaczenie i odnosi się także do jej skutków procesowych. W przypadku stosowania przepisu art. 152 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi na decyzję chodzi o wykonalność decyzji w szerokim znaczeniu. Wobec uchylenia decyzji zaskarżonym wyrokiem i stwierdzeniu, że decyzje te nie podlegają wykonaniu, uznać należy, że decyzje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny. Tym skutkiem prawnym decyzji określającej zobowiązanie z tytułu wpłat na PEFRON jest m.in. obowiązek wydania decyzji o wstrzymaniu dofinansowania. W stanie faktycznym tej sprawy, nie można było zatem przyjąć, że zostały spełnione przesłanki wymagane przepisem art. 26a ust. 8 ustawy o rehabilitacji tj. stwierdzenia, że skarżący kasacyjnie posiada zaległości w zobowiązaniach wobec Funduszu, uprawniające Prezesa Zarządu Funduszu do wydania decyzji o wstrzymaniu miesięcznego dofinansowania do czasu uregulowania zaległości przez pracodawcę. Nie sposób pominąć, że przedmiotowe postępowanie jest następstwem wydania w odrębnym postępowaniu decyzji określającej zobowiązanie pracodawcy wobec PFRON, która w wyniku poddania kontroli sądu administracyjnego została uchylona w obu instancjach i miało to miejsce przed wydaniem decyzji wstrzymującej miesięczne dofinansowanie. Na marginesie powyższych rozważań dodać można, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu orzekającemu w rozpoznawanej sprawie wiadomo z urzędu, że od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1124/14 w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych została wywiedziona przez organ skarga kasacyjna, która została oddalona wyrokiem NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1004/15/15, co oznacza, że stało się ono prawomocne. Wobec tego, że istota sprawy została należycie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok Sądu I instancji, postanowił na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznać skargę, którą w świetle przedstawionych powyżej argumentów, podlegała uwzględnieniu. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. w zw. z art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.)