I SA/Po 1239/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2011 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] października 2015 r. nr [...] Dyrektor Urzędu K. Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił R. O. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w wysokości [...] zł i kwiecień 2011 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą R. O. PPHU [...] w zakresie obrotu złomem i piaskiem, na gruntach i w obiektach dzierżawionych przy ul. [...] w S.. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym R. O. zatrudniał dwóch pracowników: A. G. i J. K.. Organ kontroli skarbowej nie uznał prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z 8 faktur zakupu złomu stalowego, wystawionych przez J. S. J., ponieważ nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowody pozyskane przez organ w postępowaniu kontrolnym ujawniły, że J. S. nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem. Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Urzędu K. Skarbowej w P. włączył do akt odpis decyzji Dyrektora Urzędu K. Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2014 r. wydanej dla J. S. za miesiące od stycznia do kwietnia 2011 r. Z decyzji tej wynikało, że J. S. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, tj. nie dokonywał jakiejkolwiek sprzedaży towarów oraz ich nabycia, w tym w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, nie posiadał wymaganego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu odpadami oraz nie sporządzał zbiorczych zestawień danych o rodzajach i ilości odpadów, o sposobach gospodarowania nimi oraz o instalacjach i urządzeniach służących do odzysku i unieszkodliwiania tych odpadów. W decyzji tej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że wszystkie faktury zakupu, w tym dotyczące złomu, ujęte w ewidencji zakupu VAT prowadzonej przez J. S. dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2011 r. dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Postępowanie kontrolne wobec J. S. wykazało, że nie mógł on nabyć towarów (złomu i makulatury) od swoich dostawców, tj.: [...] P. H. J. [...], PW [...] M. M., [...] W. J., [...] P. G., ponieważ podmioty te nie dysponowały takim towarem. Wymienieni dostawcy nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej, a ich działalność ograniczała się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur. Żaden z dostawców J. S. nie posiadał stosownych zezwoleń w zakresie transportu, zbierania, odzysku lub unieszkodliwiania odpadów. Żaden z nich nie sporządzał i nie przekazywał zbiorczych zestawień danych o rodzajach i ilości odpadów, sposobach gospodarowania nimi oraz o instalacjach i urządzeniach służących do odzysku i unieszkodliwiania odpadów za okres od stycznia do kwietnia 2011 r. W postępowaniu kontrolnym organ I instancji przesłuchał w charakterze strony R. O. oraz w charakterze świadka jego pracowników: A. G. i J. K.; K. W. - prezesa [...] Sp. z o.o., od której podatnik dzierżawił w badanym okresie obiekty służące do prowadzenia działalności gospodarczej, A. O. - prezesa [...] Sp. z o.o., na terenie której podatnik mógł korzystać bezpłatnie z wagi wozowej. W ramach pomocy prawnej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przesłuchał w charakterze świadka, B. K. (właściciela samochodu o nr rej. [...], widniejącego na karcie odpadu nr [...]). Strona została prawidłowo zawiadomiona o terminie i miejscu przesłuchania w/w świadków, ale nie uczestniczyła w tych przesłuchaniach. W kontekście zebranych dowodów organ I instancji zakwestionował w miesiącu marcu 2011 r. odliczenie podatku z faktur wystawionych tytułem sprzedaży złomu stalowego przez [...] S. J., ponieważ nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do faktur tych zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), organ uznał za nierzetelne zapisy w rejestrze zakupów za marzec 2011 r. dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur i w konsekwencji rejestru zakupu za ten miesiąc, w części odpowiadającej przedmiotowym zapisom, nie uznał za dowód tego, co z tych zapisów wynika. Nieuznanie odliczenia podatku z faktur od [...] skutkowało określeniem w decyzji zobowiązania podatkowego za marzec 2011 r. w kwocie [...]zł oraz za kwiecień 2011 r. w kwocie [...]zł. W miesiącu kwietniu 2011 r. organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości. Określenie zobowiązania podatkowego za ten miesiąc było konsekwencją określenia przez organ I instancji za marzec 2011 r. zobowiązania podatkowego, w miejsce deklarowanej przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. W odwołaniu z dnia [...] listopada 2015 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że R. O. nie zakupił złomu od [...] S. J., wyszczególnionego na spornych fakturach. Faktury wystawione przez [...] na rzecz R. O. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowanie kontrolne wobec [...], zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2011 r., określającą podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, wykazało jednoznacznie, że J. S. nie mógł dokonać dostaw złomu widniejącego na wystawionych przez niego fakturach, w tym na rzecz R. O., ponieważ nie był w jego posiadaniu. Firma [...] nie weszła w posiadanie praw do rozporządzania towarem wykazanym na posiadanych przez nią fakturach zakupu, bowiem wszyscy dostawcy okazali się podmiotami nierzetelnymi i nie dokonali na jej rzecz dostaw towarów. Organ stwierdził, że działalność gospodarcza, zarówno dostawców [...], jak i [...], ograniczała się jedynie do wystawiania "pustych" faktur, nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji. J. S. jak wykazano w decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r., nie mógł nabyć złomu od osób i firm widniejących jako sprzedawcy na fakturach zakupu znajdujących się w jego ewidencjach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, ponieważ rzekomi jego dostawcy również nie dysponowali takim towarem. R. O. nie wskazał w trakcie postępowania kontrolnego, ani odwoławczego dowodów, z których wynikałoby, że złom stalowy wykazany na kwestionowanych fakturach od J. S. został faktycznie z tej firmy zakupiony. Przedłożone przez podatnika w postępowaniu kontrolnym dokumenty rejestracyjne firmy [...], które jak zeznał podatnik, przedstawił mu J. S. lub jego przedstawiciel M. G., służą jedynie uwiarygodnieniu transakcji z [...]. Dokumenty te nie poświadczają transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami wykazanymi na spornych fakturach oraz źródeł pochodzenia złomu stalowego. J. S. nie dokonywał odpłatnych dostaw towarów, nie dokonywał przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz swoich rzekomych odbiorców, gdyż takiego prawa do rozporządzania towarem nie posiadał. W prowadzonym wobec niego postępowaniu kontrolnym nie ustalono jakichkolwiek źródeł zakupu złomu, jak i innych towarów handlowych, a rzekomi dostawcy uwidocznieni na jego fakturach zakupu zajmowali się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur, nie mających potwierdzenia w rzeczywistych transakcjach gospodarczych. Skoro J. S. nie dysponował złomem, to nie mógł on dokonać jego odsprzedaży, także na rzecz R. O.. Zdaniem organu zakupu złomu od [...] nie potwierdzili również przesłuchani w charakterze świadków pracownicy R. O. - A. [...] i J. K.. Podatnik zeznał, że na terenie zakładu PPHU [...] w okresie styczeń-marzec 2011 r. miały się odbyć co najmniej trzy jego spotkania z J. S., a świadkiem tych spotkań mieli być w/w pracownicy. Tymczasem A. G. i J. K. zeznali, że nie są im znane osoby: J. S. i M. G., ani firma [...], nie byli świadkami kontaktów R. O. z nieznanymi im osobami, nie widzieli oni również "wielkich" dostaw złomu, ani dostaw złomu samochodami ciężarowymi lub ciągnikami siodłowymi. Ponadto, J. K., który zajmował się przyjmowaniem złomu pod nieobecność R. O. oraz pracami porządkowymi na placu, w tym formowaniem pryzmy złomu stalowego, zeznał, że nie widział na placu dużych elementów złomu pochodzących z maszyn budowlanych i nierolniczych. R. O. stwierdził, że złom stalowy z [...], pochodzący z maszyn ciężkich, stanowiący części pociętych maszyn nierolniczych oraz konstrukcji budowlanych jak tregry, dowożony był jeden raz dziennie samochodem marki [...] o ładowności około 20-25 ton, posiadającym dźwig do samozaładunku zamontowany na pojeździe, którego numerów rejestracyjnych i koloru oraz nazwiska kierowcy nie pamięta. Według w/w karty przekazania odpadów nr [...] z dnia [...] marca 2011 r., pojazd ten miał numer rejestracyjny [...]. W karcie tej, w rubrykach dotyczących "posiadacza odpadów, który przekazuje odpad", "transportującego odpady", widnieją pieczątki firmowe [...] S. J. wraz z nieczytelnymi podpisami. Natomiast, w miejscu "posiadacz odpadów", który przejmuje odpad" oraz "potwierdzenia przejęcia odpadu" są pieczątki firmowe PPHU [...] R. O. również z nieczytelnym podpisem. Z karty tej wynika również, że w marcu 2011 r. posiadacz odpadów [...] dostarczył 333,51 ton stali - żelaza do odbiorcy PPHU [...] R. O., pojazdem o nr rejestracyjnym [...]. Jak zeznał podatnik złom stalowy od [...], w ilościach wykazanych na 8 spornych fakturach, dowożony był raz dziennie samochodem marki [...] o ładowności około 20-25 ton, posiadającym dźwig do samozaładunku zamontowany na pojeździe. Tymczasem z informacji uzyskanej z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r., wynika, że pojazd o nr rejestracyjnym [...] stanowił własność B. K. i był to samochód ciężarowy marki [...] model [...] o dopuszczalnej ładowności 16.600 kg, a nie 20.000 - 25.000 kg, jak twierdził podatnik. Ponadto samochód ten nie posiada zamontowanego dźwigu do samozaładunku. Powyższe dowodzi, że nie było praktycznej możliwości, aby przy jednorazowych dziennych dostawach pojazdem o dopuszczalnej ładowności 16.600 kg dostarczyć złom w ilościach wykazanych na spornych fakturach (faktury od [...] dokumentowały złom w ilości od 28.840 kg do 94.400 kg). W ocenie organu R. O. nie udowodnił także w sposób wiarygodny faktu poniesienia wydatków na zakup złomu stalowego udokumentowanego 8 fakturami od [...]. Przedłożył wprawdzie 7 dowodów KW dotyczących wypłat gotówkowych za złom wykazany na 7 fakturach, lecz nie wynika z nich, komu imiennie dokonywał wypłat. Dokumenty te ostemplowane są pieczęcią firmową [...] i opatrzone nieczytelnym podpisem. Również przesłuchani w charakterze świadka pracownicy R. O. nie potwierdzili dokonywania przez niego wypłat gotówkowych za złom stalowy wykazany na spornych fakturach zakupu. Ponadto z wyciągu z rachunku bankowego należącego do R. O. w Banku [...] (o posiadaniu innych rachunków bankowych strona nie poinformowała) wynika, że w miesiącu marcu 2011 r. R. O. pobrał środki pieniężne w wysokości [...] zł. Dokonując wyliczeń na podstawie rejestru zakupów za marzec 2011 r. wynika, że podatnik dokonał zapłaty [...] zł za złom zakupiony od dostawców indywidualnych oraz [...] zł tytułem innych opłat związanych z utrzymaniem firmy, nie licząc wynagrodzeń pracowników. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do uznania, że R. O. wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje z [...] nie były rzetelne. W świetle zebranych dowodów uznano, że R. O. wykazał brak staranności kupieckiej przy wyborze firmy [...], od której posiada faktury zakupu złomu stalowego. Zdaniem organu powyższe czyni niezasadnym zarzut podatnika, że organ I instancji bezpodstawnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie organu niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 7 ustawy o VAT. Niewątpliwie [...] bezpodstawnie wystawiał faktury VAT, do czego zobowiązani są, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy. Jednak czynności wykonywane przez J. S., nie spełniały norm określonych w art. 7 ustawy o VAT. Nietrafny jest zarzut strony, że organ I instancji ocenił dowody KW w sposób tendencyjny, niesłusznie je kwestionując, mimo że, jak podnosi strona, dokumenty te zawierają podpisy osób pobierających gotówkę. Organ stwierdził, że fakt braku sprawdzenia przez R. O. tożsamości J. S. i M. G. jest bezsporny i wynika z całokształtu zebranego materiału dowodowego, w tym z treści jego zeznań w charakterze strony. Na temat tych osób, ich kontaktu z R. O. nie potrafią nic powiedzieć również jego pracownicy, zajmujący się kontaktami z klientami. W zeznaniach stwierdzili, że pierwszy raz słyszą te nazwiska. Zatem, nie można zgodzić się ze stroną, że powyższe fakty zostały wyjęte z kontekstu złożonego zeznania z [...] marca 2015 r., z którego wynika, że nie pamiętał dokładnie okoliczności poznania się z tymi osobami oraz nie sprawdzał tożsamości tych osób podczas pierwszego z nimi kontaktu. Za bezpodstawne organ uznał również zarzuty naruszenia przepisów art. 21 § 1 pkt 1, art. 122, art. 193 § 4 oraz art. 291 § 2 O.p. W skardze z dnia [...] czerwca 2016 r. skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie decyzji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 21 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niesłusznie przyjęcie, że skarżący winien odprowadzić podatek za marzec i kwiecień 2011 r., - art. 122 O.p., dokonując ustaleń faktycznych na niepopartych dowodami domniemaniach, iż skarżący nie nabył od J. S. towarów opisanych na zakwestionowanych fakturach, dowolnym nadawaniu znaczeń treściom zeznań strony, art. 193 § 4 O.p., poprzez odmowę wiarygodności księgom podatkowym skarżącego, podczas gdy nie zachodziły ku temu powody, - art. 291 § 2 O.p., poprzez brak odniesienia się do zastrzeżeń skarżącego wniesionych do ustaleń protokołu badania ksiąg, mimo ich prawidłowego wniesienia oraz wobec faktu, że działania organów podatkowych nosiły cechy kontroli podatkowej, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niesłuszne uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo dokonania transakcji zakupu złomu stalowego, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, z pominięciem całokształtu materiału dowodowego, - art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez nieuprawnione określenie zobowiązania podatkowego za marzec i kwiecień 2011 r., mimo że skarżący nie ma w tym przypadku żadnych zaległości, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim organ I instancji uznał, w sposób niesłuszny, iż skarżący prowadził działalność w sposób nierzetelny, - art. 229 O.p., w zakresie w jakim nie przeprowadzono dowodów wnioskowanych przez podatnika z uzupełniającego przesłuchania świadków, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w zakresie w jakim organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, mimo że winien ją uchylić i umorzyć postępowanie podatkowe. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, który został udokumentowany szeregiem dowodów pozwalającym na jednoznaczne stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz okoliczności mających znaczenie dla ustalenia wielkości zobowiązania. Podkreślić należy, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co umożliwia oparcie rozstrzygnięcia na udowodnionych faktach i w efekcie pozwala zastosować właściwą normę prawną. Dociekanie prawdy obiektywnej w świetle art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. obliguje do dopuszczenia jako dowodu w sprawie podatkowej wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy obiektywnej mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązki w zakresie postępowania dowodowego wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie mogą jednak prowadzić do nałożenia na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w sytuacji wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o już przeprowadzone liczne dowody tworzące pełną, spójną i logiczną całość. Organy oceniły każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy. W uzasadnieniu decyzji wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody którym dały wiarę oraz powody, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Fakt, że skarżący nie jest z tej oceny zadowolony, nie jest równoznaczny z naruszeniem art. 191 O.p. Poszczególne dowody, w tym zeznania stron i świadków, decyzja wydana wobec kontrahenta, informacja z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, sporne faktury i dowody KW, rozpatrzono z osobna, a następnie we wzajemnej łączności. Nie jest zatem prawdą, jak podnosi skarżący, że organy oparły swoje ustalenia tylko na zeznaniach R. O.. Przy ocenie dowodów kierowano się prawidłami logiki, zgodności z prawami, nauki i doświadczenia życiowego, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. W niniejszej sprawie prawa strony nie zostały naruszone. Strona była prawidłowo zawiadomiona w trybie art. 190 O.p. o terminie i miejscu przesłuchania świadków, ale nie uczestniczyła w tych przesłuchaniach. Ponadto znajdujące się w aktach protokoły z zeznań strony i świadków sporządzone zostały zgodnie z ogólnie obowiązującymi zasadami określonymi w art. 173 i art. 174 O.p., co czyni bezpodstawnym zarzut nieprawidłowego przeprowadzenia dowodów z zeznań strony i świadków. Natomiast fakt, iż podatnik mimo prawidłowego zawiadomienia o terminie i miejscu przesłuchania świadków, nie uczestniczył w przeprowadzeniu tych czynności, nie stanowi podstawy ich powtórzenia. Możliwość uczestniczenia podczas przesłuchania świadków jest prawem, a nie obowiązkiem strony. Wnioskowanie o ponowne przesłuchanie świadków w sytuacji, gdy dowody zostały przeprowadzone zgodnie z przepisami uregulowanymi w art 172, 173, 174, 176 oraz art. 190 O.p. było bezprzedmiotowe. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej odmówił, postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. (k. 463 akt adm.), przeprowadzenia wnioskowanego w odwołaniu dowodu dotyczącego powtórzenia czynności przesłuchania świadków: A. G. i J. K. z rejestrowaniem dźwięku z ich przebiegu. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 229 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy uzasadnił w zaskarżonej decyzji dlaczego odmówił powtórzenia dowodu z przesłuchania pracowników R. O. w charakterze świadka. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, zatem nie było podstaw do przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. Odnosząc się do zarzutów skargi należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie przeprowadził u R. O. kontroli podatkowej, ani nie podejmował żadnych działań noszących cechy takiej kontroli. Decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec skarżącego, na podstawie postanowienia z dnia [...] stycznia 2015 r., wydanego w oparciu o przepis art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991r. (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej: "u.k.s."). Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.k.s., wszczęcie postępowania kontrolnego następuje w formie postanowienia. Z art. 31 ust. 1 u.k.s. wynika, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowaniu kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa. W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej przeprowadził w okresie od [...] lutego 2015 r. do [...] października 2015 r. postępowanie kontrolne, o którym mowa w Dziale IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". W ramach tego postępowania sporządził, na podstawie art. 193 § 6 O.p., protokół badania ksiąg z dnia [...] sierpnia 2015 r. (k. 332 akt adm.), w którym zawarł ustalenia wynikające z badanej dokumentacji, wskazał na uchybienia w prowadzonych ewidencjach zakupu VAT oraz orzekł za jaki okres i w jakiej części uznaje księgi za nierzetelne. W protokole zawarto, zgodnie z art. 193 § 8 O.p., pouczenie o możliwości wniesienia przez stronę, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Podatnik z prawa tego skorzystał i w dniu [...] września 2015 r. złożył zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg (k. 345 akt adm.). Należy zauważyć, że w toku postępowania kontrolnego organ I instancji zgromadził wystarczające dowody wskazujące na to, że R. O. uwzględnił w ewidencji i deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. nierzetelne dowody, tj. faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem organy podatkowe, wbrew wywodom zawartym w skardze, nie naruszyły art. 193 § 4 O.p. stwierdzając, że rejestr zakupów za marzec 2011 r. nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w nim zapisów, gdyż prowadzony był nierzetelnie. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 291 § 2 O.p., który to przepis umiejscowiony jest w Dziale VI O.p. regulującym zasady prowadzenia kontroli podatkowej, bowiem organy nie przeprowadzały kontroli w przedmiotowej sprawie. Natomiast, art. 193 § 8 O.p. (umiejscowiony w Dziale IV O.p.) nie nakłada na organ obowiązku udzielenia pisemnej odpowiedzi na złożone przez podatnika zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych. Przepis ten stanowi, że strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawia jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Należy jednak zauważyć, że do złożonych przez stronę zastrzeżeń organ I instancji odniósł się w uzasadnieniu decyzji, na stronach 21, 22, 23, 25. Nadmienić należy, że R. O. wnosząc zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg pismem z dnia [...] września 2015 r., nie przedstawił jednocześnie żadnych nowych dowodów ani okoliczności. Strona podjęła w nich tylko polemikę z ustaleniami postępowania kontrolnego. Sąd w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji stan faktyczny ustalony przez organy przyjął za własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia i na tym stanie faktycznym oparł wyrok. Na podstawie zebranych dowodów i dokonanej ich oceny został ustalony nie budzący wątpliwości stan faktyczny, z którego wynika, że sporne faktury od [...] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Podatnik nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta, a opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazują, że podatnik mógł wiedzieć, iż kwestionowane transakcje stanowią nadużycie. Prawidłowo zatem organy wyeliminowały z rozliczenia podatku należnego za miesiąc marzec 2011 r. zakwestionowane faktury podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Z zebranych dowodów jednoznacznie wynika że [...] nie dokonał dostawy towarów (złomu) na rzecz skarżącego, wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Podmiot ten wprawdzie był w badanym okresie zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, figurował w ewidencji działalności gospodarczej, ale dostawy wykazane na spornych fakturach nie zostały dokonane przez ich wystawcę na rzecz R. O.. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza zakupu złomu od [...]. Zakwestionowane faktury od tego podmiotu dokumentują transakcje, które nie miały miejsca. Dowody pozyskane przez organ kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym ujawniły, że kontrahent skarżącego J. S. nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem. Powyższe wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2014 r. wydanej dla J. S. za miesiące od stycznia do kwietnia 2011 r. w trybie art. 108 ustawy o VAT (włączonej do akt postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2015 r. – k. 145 i 146 akt adm.). Organ kontroli skarbowej ustalił, że J. S. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie dokonywał jakiejkolwiek sprzedaży towarów oraz ich nabycia, w tym, w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, nie posiadał wymaganego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu odpadami oraz nie sporządzał zbiorczych zestawień danych o rodzajach i ilości odpadów, o sposobach gospodarowania nimi oraz o instalacjach i urządzeniach służących do odzysku i unieszkodliwiania tych odpadów. Schemat działalności J. S. polegał wyłącznie na wprowadzeniu do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu złomem i makulaturą, których w rzeczywistości nie zakupił, a więc nie mógł przenieść ich własności, o czym stanowi art. 7 ustawy o VAT, na kolejnych odbiorców, w tym na [...] R. O.. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest warunkiem niezbędnym, aby można było mówić o odpłatnej dostawie towarów, która na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu. Wbrew wywodom zawartym w skardze, organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, że art. 7 ustawy o VAT ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Takiego prawa odnośnie złomu wykazanego na zakwestionowanych fakturach nie posiadał J. S., skoro, jak wykazało przeprowadzone wobec niego postępowanie kontrolne w rzeczywistości tego towaru nie nabył. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził jednoznacznie w w/w decyzji, że J. S. wprowadził do obrotu prawnego faktury, które nie potwierdzały dokonania rzeczywistych transakcji między wymienionymi w nich podmiotami. Tym samym, faktury wystawione przez niego nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu, bo za takie nie można uznać procederu wystawiania "pustych" faktur nie mających potwierdzenia w towarze. Oznacza to, że wobec J. S. nie miały zastosowania normy wynikające z art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, regulujące moment powstania obowiązku podatkowego i określenie podstawy opodatkowania. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w wydanej dla J. S. w/w decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r., dokonał wyzerowania kwot wartości sprzedaży oraz podatku należnego od wystawionych przez niego faktur sprzedaży dla kontrahentów, w tym dla [...] R. O., oraz określił, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur. Bezpodstawny jest zarzut pominięcia przez organy podatkowe okoliczności istniejących domniemań prawnych, wynikających z art. 339-341 kodeksu cywilnego, w celu uznania domniemania własności towarów będących przedmiotem rzekomej dostawy przez J. S. na rzecz R. O., bowiem J. S. nie mógł rozporządzać towarami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach, ponieważ ich nie nabył. Należy zauważyć, że domniemania prawne wynikające z art. 339-341 kodeksu cywilnego zostały ustanowione przez przepisy prawa cywilnego w ramach regulacji określonej instytucji prawnej i w ramach określonej gałęzi prawa. Natomiast prawo podatkowe jest odrębną od prawa cywilnego gałęzią prawa. Przepis art. 7 ustawy o VAT, regulujący kwestie dostawy towarów, stanowi przepis prawa publicznego - podatkowego, a nie prawa prywatnego - cywilnego. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa podatkowego. Nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżącego, że organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie na domniemaniach nie popartych dowodami, wyłącznie na podstawie zeznań strony, bądź dowolnym nadawaniu znaczeń treściom zeznań strony. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że R. O. nie zakupił złomu od [...] S. J., wyszczególnionego na spornych fakturach. Faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz R. O. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowanie kontrolne wobec [...], zakończone w/w ostateczną decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2011 r., określającą podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, wykazało jednoznacznie, że J. S. nie mógł dokonać dostaw złomu widniejącego na wystawionych przez niego fakturach, w tym na rzecz R. O., ponieważ nie był w jego posiadaniu. [...] nie wszedł w posiadanie praw do rozporządzania towarem wykazanym na posiadanych fakturach zakupu, albowiem wszyscy dostawcy okazali się podmiotami nierzetelnymi i nie dokonali na jego rzecz dostaw towarów. Działalność gospodarcza, zarówno dostawców [...], jak i [...] ograniczała się jedynie do wystawiania "pustych" faktur, nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji. W przedmiotowej sprawie organy nie kwestionowały faktu nabycia przez R. O. złomu stalowego w ilościach wykazanych na zakwestionowanych fakturach, lecz to, że jego dostawcą mógł być J. S., gdyż postępowanie kontrolne wykazało, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem doszło do oszustwa podatkowego polegającego na tym, że kontrahent R. O. współpracował z podmiotami, które tylko wystawiały faktury, umożliwiając kolejnym podmiotom odliczenie zawartego w nich podatku VAT. Bezspornym jest, jak podnosi strona w skardze, że to na organach ciąży obowiązek wykazania, że do transakcji nie doszło. W takim stanie faktycznym organy podatkowe zobowiązane były do zbadania, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Zebrane dowody wskazują, że skarżący nie dochował należytej staranności przy nabywaniu złomu stalowego udokumentowanego fakturami, na których jako wystawca widnieje [...] S. J.. Podatnik, nawiązując współpracę z tym podmiotem: - nie sprawdził tożsamości osób podających się za J. S. i M. G., nie sprawdził, czy J. S. posiadał zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie obrotu odpadami, - nie pamięta nazwisk osób, które dowoziły złom przedstawiony na fakturach od [...] S. J., - nie potrafił opisać pojazdów, którymi ten złom był dowożony (marki, ładowności, koloru, nr rejestracyjnego), - nie potrafił podać nazwisk i danych osób będących świadkami dostaw złomu od [...], - nie potrafił podać, komu imiennie dokonywał zapłaty gotówką w łącznej wysokości [...] zł za złom, udokumentowany spornymi fakturami. Nie wynika to również z treści przedłożonych 7 dowodów KW, - nie był na terenie zakładu firmy [...], - nie poczynił żadnych czynności w celu upewnienia się, że firma [...] dysponowała prawnie złomem stalowym wykazanym na spornych fakturach, wskazani przez niego świadkowie (jego pracownicy) nie potwierdzili żadnych jego zeznań dotyczących rzekomej współpracy oraz zakupu złomu od [...]. Pomimo, iż podatnik prowadzi od [...] września 2005 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem, nie upewnił się, czy J. S. również posiada zezwolenie na prowadzenie takiej działalności. R. O. sam dokonując obrotu złomem, musiał wiedzieć, że jego dostawcy powinni posiadać zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie obrotu odpadami. Nawiązał jednak współpracę z J. S., pomimo iż ten żadnej koncesji nie posiadał. Takie zachowanie skarżącego świadczyło o braku jego staranności jako przedsiębiorcy. Konieczność badania rzetelności kontrahenta powinna być naturalną rzeczą dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, iż notoryjnie znany jest fakt, że obrót złomem narażony jest szczególnie na nadużycia podatków, co wymaga od jego uczestników szczególnej ostrożności i staranności. W interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje pominięcia wydatków z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1209/13 – dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Również wypłacanie środków pieniężnych nieznanej osobie, bez sprawdzenia jej tożsamości świadczy o braku przezorności i zachowania minimum ostrożności oraz profesjonalizmu przedsiębiorcy. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej fakt, że R. O. prowadzi działalność gospodarczą od 2005 r., takie zachowanie jest niezrozumiałe. Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że podatnik dbał jedynie o posiadanie faktury. R. O., realizując takie transakcje, nie interesował się źródłami pochodzenia nabywanego towaru. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do uznania, że R. O. wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje z [...] nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Wszystkie bowiem okoliczności nabywania złomu stalowego wykazanego na spornych fakturach - nawiązanie współpracy bez sprawdzenia tożsamości osób, z którymi przeprowadzał rozmowy, brak zawierania umów na dostawy złomu brak osobistego kontaktu z J. S., dokonywanie zakupów bez udokumentowania faktu ważenia towaru, zapłata za złom gotówką kwot przekraczających każdorazowo powyżej [...] zł (poza fakturą, której wartość wynosiła [...] zł), jak również brak sprawdzenia zezwolenia na obrót złomem, świadczą o tym, że R. O. mógł co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe, oraz że otrzymywane faktury jedynie firmują nielegalny obrót wykazanymi w nich towarami. Zaznaczyć należy, że weryfikowanie uprawnień (zezwoleń, koncesji) dostawcy w pełni mieści się w wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgać informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Każdy podmiot gospodarczy sam dobiera sobie partnerów handlowych i wobec tego ponosi ryzyko z tym związane. Zatem w interesie R. O. leżało sprawdzenie kontrahenta na tyle wnikliwie, aby to ryzyko zredukować do minimum. Żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, gdyż to podatnik ponosi negatywne konsekwencje braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Przepisy ustawy o VAT uniemożliwiają odliczenie podatku VAT w przypadku, gdy towar wyszczególniony na fakturze nie został dostarczony przez wystawcę tej faktury. W tym miejscy należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 wyraził pogląd, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Niewątpliwie w przypadku skarżącego takich działań zabrakło. Skarżący w sprawie nie wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 708/13). Zasadnie organy wywiodły, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie jest to, czy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, gdyż w tym przypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W świetle zebranych dowodów bezspornym jest, że R. O. wykazał brak staranności kupieckiej przy wyborze firmy [...], od której posiada faktury zakupu złomu stalowego. Nie do zaakceptowania jest, aby wobec stwierdzonych nieprawidłowości i zaniedbań w prowadzeniu działalności gospodarczej przez R. O., Skarb Państwa miał ponosić ujemne konsekwencje niedochowania przez podatnika należytej staranności przy zawieraniu transakcji i prowadzeniu działalności gospodarczej. Bezspornym jest, że zakwestionowane faktury od [...] nie dokumentowały transakcji, które miały miejsce pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Dlatego też, organy podatkowe obu instancji prawidłowo zakwestionowały odliczenie podatku z tych faktur, stosując właściwe - wbrew zarzutom skargi - przepisy prawa materialnego. Faktura może bowiem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy dokumentuje czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi na fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji, podatek naliczony nie podlega odliczeniu. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podali, naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celu. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższego wynika, że nie w każdym przypadku, gdy podatnik przedstawi fakturę zakupu należy bezspornie przyjąć, że podatek naliczony w niej zawarty podlega odliczeniu. Faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie mogą być bowiem uznane za dokumentujące sprzedaż w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia generującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym, zatem dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest posiadanie przez nabywcę towaru lub usługi faktury w ogóle, jeżeli nabycie tego towaru lub usługi nie zostanie udokumentowane fakturą, generującą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego. Zawarte w przepisach ustawy o VAT wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale również materialny - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż spełnia ona przede wszystkim rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji, w związku z którą ma nastąpić odliczenie podatku. Faktura stanowi więc podstawę do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdy rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, faktycznie wykonane między wykazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to jest to faktura nieprawidłowa pod względem materialnym i wykazany w niej podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego, chociażby jej wystawca był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i rozliczył się z urzędem skarbowym podatku wykazanego w tej fakturze. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu jest bezskuteczna prawnie, i w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Zatem, dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów I usług między określonymi na fakturze podmiotami, a dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować, faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wówczas, gdy wystawiona faktura nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wykazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Faktura, aby mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, musi być poprawna pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1768/08; wyrok WSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1932/14 - 2015-02-11 – dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zakwestionowane faktury od [...] na rzecz R. O. wystawione są w sposób naruszający regulacje zawarte w przytoczonych wyżej przepisach, bowiem odzwierciedlają fikcyjny obrót. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że R. O. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie nabył złomu stalowego od [...]. Zatem zasadnie organy zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest podatkiem należnym u wystawcy faktury. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jak wskazano wyżej, działalność J. S. polegała na wystawianiu "pustych faktur", co skutkuje u jego rzekomych odbiorców, w tym u R. O., w świetle art. 88 ust. 3 pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Zatem, prawidłowo organy zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co zostało prawidłowo uczynione w zaskarżonych decyzjach. Powyższe czyni niezasadnym zarzut podatnika zawarty w skardze, że organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie i z pominięciem całokształtu materiału dowodowego zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nietrafny jest zarzut skarżącego, że organy podatkowe niesłusznie zakwestionowały dowody KW (k. 199-205 akt adm.), zawierające podpisy osób pobierających gotówkę. Wystawione przez R. O. dowody wypłaty KW nie wskazują imiennie osoby, która kwotę wykazaną na tym dowodzie otrzymała, widnieją na nich nieczytelne podpisy, natomiast na dowodzie KW nr [...] nie ma w ogóle podpisu. Strona również nie podała na etapie postępowania kontrolnego i odwoławczego nazwisk i imion osób, które rzekomo otrzymywały środki pieniężne w wysokościach wykazanych na w/w 7 dowodach KW. Zaznaczyć należy, że dowody KW nie są jednymi dowodami w sprawie, ale jednymi z dowodów. Wynika z nich jedynie, że płatności dokonywano w dniu wystawienia faktury, jednorazowo w kwocie wynikającej z danej faktury, co nie potwierdza, że dostawa złomu od [...] miała miejsce. Obrót gotówkowy stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, bowiem uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy rzeczywiście doszło do transakcji kupna - sprzedaży. Fakt braku sprawdzenia przez R. O. tożsamości J. S. i M. G. jest bezsporny i wynika z całokształtu zebranego materiału dowodowego, w tym z treści jego zeznań w charakterze strony w dniu [...] marca 2015 r. i [...] kwietnia 2015 r. Na temat tych osób, ich kontaktu z R. O. nie potrafili nic powiedzieć również jego pracownicy. W zeznaniach stwierdzili, że pierwszy raz słyszą te nazwiska. Zatem, nie można zgodzić się ze stroną, że powyższe fakty zostały wyjęte z kontekstu złożonego zeznania z [...] marca 2015 r., z którego wynika, że nie pamiętał dokładnie okoliczności poznania się z tymi osobami oraz nie sprawdzał tożsamości tych osób podczas pierwszego z nimi kontaktu. Jak się okazało, tożsamości tych osób nie sprawdził na żadnym etapie rzekomej współpracy. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż nie miał podstaw podejrzewać, że transakcje z [...] są nierzetelne, gdyż był to podmiot zarejestrowany, aktywny w chwili zawierania transakcji, posługujący się dokumentami na potwierdzenie powyższych faktów. Gdyby R. O. dochował minimum staranności, wiedziałby że jest to podmiot nieuprawniony do obrotu złomem, gdyż nie posiadał koncesji. Będąc doświadczonym przedsiębiorcą zajmującym się handlem złomem, podatnik wiedział, że przy takiej działalności niewystarczające są dokumenty rejestracyjne. Wymagane jest zezwolenie na obrót, transport złomem, zgodnie z zapisem art. 28 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243 ze zm.). Takiego dokumentu strona nie zażądała i nie otrzymała, co świadczy o braku zachowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Natomiast dokumenty rejestracyjne [...] przedłożone przez podatnika w trakcie postępowania kontrolnego służyły jedynie uwiarygodnieniu działalności J. S.. Niezrozumiały jest zarzut dotyczący art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT daje uprawnienie organowi kontroli skarbowej do określenia zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, w innej wysokości aniżeli wynika to ze złożonej deklaracji podatkowej. W wyniku przeprowadzonego wobec R. O. postępowania kontrolnej stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego w marcu 2011 r., poprzez ujęcie w rozliczeniu spornych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Powyższe skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego za marzec 2011 r. w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Konsekwencją tego, "na zasadzie domina była konieczność zmiany rozliczenia za następny miesiąc - kwiecień 2011 r., w którym podatnik rozliczył deklarowaną w miesiącu poprzednim nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Zatem, w przedmiotowej sprawie zasadnie zastosowano art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Niezrozumiały jest również zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w zakresie w jakim organ II instancji podzielił zapatrywania organu I instancji, który uznał, w sposób niesłuszny, iż skarżący prowadził działalność w sposób nierzetelny. Przepis ten stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Cytowany przepis dotyczy obowiązku rzetelnego prowadzenia przez podatników ewidencji służącej do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Bezspornym jest, że podatnik naruszył ten przepis, poprzez ujęcie w rejestrze zakupów VAT za marzec 2011 r. faktur, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, co skutkowało błędnie oporządzoną deklaracją VAT-7 za ten miesiąc. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Powołane w sentencji decyzji organu I instancji przepisy art. 21 § pkt 1, § 3 i § 3a O.p. wskazują, że została wydana decyzja deklaratoryjna, będąca następstwem przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w wyniku którego określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe za marzec i kwiecień 2011 r., podczas gdy w deklaracji za marzec 2011 r. podatnik wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za kwiecień 2011 r. - zobowiązanie podatkowe w innej wysokości. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została oparta na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a jej wydanie zostało poprzedzone zebraniem w sposób wyczerpujący i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.