III SA/Wa 2714/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki ( sprawozdawca ), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2015 r. nr IPPP1/4512-244/15-4/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 11 czerwca 2015 r. Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko P. S.A. z siedzibą w P. w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz ustalenia podstawy opodatkowania szczegółowo wymienionych transakcji. Jednocześnie za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania transakcji odsetkowych rzeczywistych, transakcji walutowych rzeczywistych oraz transakcji mieszanych. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że zamierza przeprowadzić centralizację niektórych operacji finansowych i towarzyszących im czynności w odniesieniu do części podmiotów należących do Grupy Kapitałowej (GK). Centralizacja ta, obok zawierania przez Skarżącą ze spółkami GK określonych transakcji finansowych, będzie polegała na centralizacji w Skarżącej funkcji wykonywanych dotychczas przez spółki GK samodzielnie i/lub z wykorzystaniem podmiotów trzecich i świadczeniu przez Skarżącą na rzecz spółek GK określonych usług, w tym mających na celu zastąpienie spółkom GK przejętych od nich funkcji i czynności. Powyższy proces będzie obejmował m. in.: 1) ryzyko rynkowe i finansowe obejmujące: a) transakcje odsetkowe: i. rzeczywiste - wzajemne zobowiązanie stron transakcji do dokonywania płatności kwoty nominalnej (rzeczywista transakcja walutowa) oraz płatności odsetkowych, od ustalonej dla każdej ze stron transakcji kwoty nominalnej, obliczonych według określonych dla każdej ze stron transakcji kontraktowych stóp procentowych, ii. nierzeczywiste (swap odsetkowy) - wzajemne zobowiązanie stron transakcji do dokonywania płatności odsetkowych, od ustalonej dla każdej ze stron transakcji kwoty nominalnej, obliczonych według określonych dla każdej ze stron transakcji kontraktowych stóp procentowych; b) transakcje walutowe: i. rzeczywiste (w tym swap walutowy) - przedmiotem transakcji jest wzajemne zobowiązanie stron transakcji do przeniesienia własności na rzecz drugiej strony transakcji określonej kwoty waluty, zgodnie z przyjętym przez strony transakcji kursem wymiany, ii. nierzeczywiste (NDF) - przedmiotem transakcji jest rozliczenie różnicy walutowej pomiędzy kwotami walut ustalonymi w oparciu o kontraktowy kurs wymiany a kwotami walut ustalonymi w oparciu o kurs referencyjny. Zobowiązaną do zapłaty kwoty różnicy walutowej jest strona transakcji, której kwota waluty ustalona na podstawie kursu referencyjnego jest wyższa niż kwota waluty ustalona na podstawie kontraktowego kursu wymiany; c) transakcje mieszane (walutowo-odsetkowe) - składają się z zobowiązań wynikających z określonych, połączonych ze sobą funkcjonalnie transakcji walutowych i odsetkowych; d) transakcje zmiany cen towarów (swap towarowy) - polegają na wymianie lub serii wymian uzgodnionych kwot stałych za uzgodnione kwoty zmienne; rozliczenie polega na przelaniu różnicy pomiędzy kwotą stałą i kwotą zmienną, o ile kwota stała jest większa od kwoty zmiennej, albo na przelaniu różnicy pomiędzy kwotą zmienną i kwotą stałą, o ile kwota zmienna jest większa od kwoty stałej. Skarżąca zaznaczyła, iż transakcje określone w punktach 1) a-d dotyczą instrumentów finansowych, przy czym nie występuje ona w roli pośrednika, ale strony transakcji. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania: 1) czy transakcje określone w punktach 1) a-d są zwolnione od podatku VAT; 2) co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku transakcji określonych w punktach 1) a-d. Prezentując własne stanowisko Skarżąca wskazała, iż transakcje określone w punktach 1) a-d są zwolnione od podatku VAT. Podstawą opodatkowania w przypadku: a) transakcji odsetkowych: - rzeczywistych - jest płatność odsetkowa powiększona o dodatni wynik Skarżącej na rzeczywistej transakcji walutowej, - nierzeczywistych - jest płatność odsetkowa lub dodatnia różnica płatności odsetkowych; b) transakcji walutowych: - rzeczywistych - jest ogólny, dodatni wynik Skarżącej na rzeczywistych transakcjach walutowych w danym okresie rozliczeniowym, - nierzeczywistych - jest kwota różnicy walutowej lub dodatnia różnica różnic walutowych; c) transakcji mieszanych - jest płatność wynikająca z rozliczenia połączonych ze sobą transakcji walutowych i odsetkowych; d) transakcji zmiany cen towarów - jest różnica pomiędzy kwotą stałą i kwotą zmienną, o ile kwota stała jest większa od kwoty zmiennej, albo różnica pomiędzy kwotą zmienną i kwotą stałą, o ile kwota zmienna jest większa od kwoty stałej. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku transakcji wymienionych w punktach 1) a-d wniosku oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji wymienionych w punktach 1) a) ii, b) ii, d) wniosku. Uznając natomiast za nieprawidłowe stanowisko w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla pozostałych transakcji wskazał, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") nie zawiera przepisów szczególnych regulujących sposób ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług finansowych, w tym transakcji na pochodnych instrumentach finansowych. Kwestia ta nie została również uregulowana w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). Oznacza to, że w przypadku wspomnianych transakcji podstawę opodatkowania określa się według zasad ogólnych i stanowi ją realne wynagrodzenie, zysk jaki odniesie Skarżąca, w związku ze świadczeniem danej transakcji. Dalej zauważył, iż nawet jeżeli w efekcie transakcji walutowych rzeczywistych dochodzi do rzeczywistej wymiany walut, to jednak między stronami umowy zawierane są indywidualne kontrakty, dla których możliwe jest ustalenie wyniku dla danej transakcji. Tym samym kwota otrzymanego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym powinna być liczona dla każdego takiego kontraktu (transakcji) oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia podatku VAT w każdym okresie rozliczeniowym Skarżąca powinna wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia. W przypadku natomiast transakcji odsetkowych rzeczywistych podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o dodatni wynik (wynagrodzenie) osiągnięty przez Skarżącą oddzielnie w odniesieniu do konkretnych transakcji składających się na te transakcje, tj. oddzielnie do transakcji nierzeczywistej odsetkowej i oddzielnie do transakcji rzeczywistej walutowej. Również w przypadku transakcji mieszanych podstawę opodatkowania będzie stanowić dodatni wynik (wynagrodzenie) osiągnięty przez Skarżącą oddzielnie w odniesieniu do konkretnych transakcji składających się na transakcje odsetkowe i transakcje walutowe. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając powyższą interpretację w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe. Zarzuciła dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że: - w przypadku rzeczywistych transakcji walutowych, gdy nabycia waluty nie można powiązać z jej wymianą (tj. w sytuacji gdy dla potrzeb danej wymiany Skarżąca nie dokonuje określonego nabycia waluty, ale wchodzi w jej posiadanie w wyniku różnych transakcji, w tym z tytułu świadczenia usług i dostawy towarów), kwota otrzymanego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym powinna być liczona dla każdego kontraktu (transakcji) oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia podatku VAT w każdym okresie rozliczeniowym należy wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia; - dla rzeczywistych transakcji walutowych podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o dodatni wynik osiągnięty oddzielnie dla nierzeczywistej transakcji odsetkowej oraz oddzielnie dla rzeczywistej transakcji walutowej; - dla transakcji mieszanych podstawę należy określić w oparciu o dodatni wynik osiągnięty oddzielnie dla transakcji odsetkowej i oddzielnie dla transakcji walutowej. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") przez bezpodstawne przyjęcie, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego można wywieść, że zawsze możliwe jest (nawet w sytuacjach wskazanych przez Skarżącą, gdy wchodzi ona w posiadanie waluty inaczej niż przez jej nabycie) powiązanie nabycia waluty z jej wymianą; - art. 121 § 1 i art. 14e § 1 O.p. przez nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w szczególności wyroku z 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96). Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w przypadku transakcji odsetkowych rzeczywistych, transakcji walutowych rzeczywistych oraz transakcji mieszanych. Przy czym obie strony zgadzają się co do tego, że brak jest w przepisach u.p.t.u. szczególnych regulacji dotyczących spornej kwestii, w związku z tym podstawę opodatkowania określić należy według zasad ogólnych. Zachodzi również zbieżność stanowisk, że o podstawie tej można mówić tylko w odniesieniu do rzeczywistego, dodatniego wyniku transakcji. Strony spierają się natomiast w jaki sposób ujmować ten wynik z transakcji w danym okresie rozliczeniowym. Zdaniem Skarżącej podstawą opodatkowania jest ogólny wynik (suma wyników) transakcji w danym okresie. Przeciwny pogląd prezentuje Minister Finansów. Jego zdaniem przy rozliczaniu wynagrodzenia z tego typu transakcji należy uwzględnić każdy kontrakt oddzielnie. Dopiero suma kwot otrzymanego wynagrodzenia z danego okresu rozliczeniowego stanowi właściwą podstawę opodatkowania. W ocenie Sądu w sporze tym rację należało przyznać Ministrowi Finansów. U podstaw takiej oceny legła aprobata poglądu zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2012 r. (I FSK 278/12). Sąd ten zajmował się analogiczną problematyką dotyczącą podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług w zakresie pochodnych instrumentów finansowych. Zauważył mianowicie, iż u.p.t.u. określa, że przedmiotem opodatkowania są konkretne czynności, przede wszystkim odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Chodzi tu o konkretne czynności dokonywane z określonym kontrahentem. Przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) stanowi, że podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie) jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z treści powyższego przepisu, będącego implementacją art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE wynika zatem, że ustawodawca w sposób jednoznaczny odwołuje się do konkretnej czynności, a nie do określonego rodzaju działalności, czy też rodzaju świadczonych usług. W efekcie trafnie Minister Finansów stwierdził, że w przypadku transakcji walutowych rzeczywistych kwota otrzymanego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym powinna być liczona dla każdej transakcji (kontraktu) oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia podatku VAT w każdym okresie rozliczeniowym, Skarżąca powinna wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia. Rację ma on również wskazując, iż w przypadku transakcji odsetkowych rzeczywistych oraz transakcji mieszanych podstawę opodatkowania będzie stanowić dodatni wynik osiągnięty oddzielnie w odniesieniu do konkretnych transakcji składających się na wspomniane wyżej transakcje. Inaczej mówiąc, Skarżąca na podstawie konkretnej umowy świadczy konkretne usługi, co przynosi jej wynagrodzenie, jakie może być przypisane do tej właśnie umowy. Nie ma zatem powodów, aby łączyć przedmiotowe transakcje na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, czyniąc to wbrew jednoznacznej treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Oceny tej nie zmieniają sygnalizowane przez Skarżącą trudności (spowodowane skalą działalności i liczbą codziennych wpływów i wypływów waluty) z określeniem wyniku na pojedynczej transakcji. Z tego względu za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 14e § 1 O.p. Sąd akceptuje bowiem stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów, zgodnie z którym stan faktyczny niniejszej sprawy odbiega od stanu faktycznego, który legł u podstaw rozstrzygnięcia TSUE w sprawie C-172/96. Organ interpretacyjny uznał mianowicie, że w odróżnieniu od transakcji wymiany walut operacje na pochodnych instrumentach finansowych są zindywidualizowane i możliwe jest określenie wysokości zysku w odniesieniu do jednostkowego kontraktu. Zdaniem Sądu konkluzja taka zarówno w świetle analizy powołanych przepisów, jak również orzeczenia TSUE jest w pełni usprawiedliwiona. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), oddalił skargę jako niezasadną.