I GSK 667/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 627/16 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 627/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2014 r. Z ustaleń poczynionych przez sąd pierwszej instancji wynika, że dokonane przez skarżącego transakcje zbycia suszu tytoniowego na rzecz szwajcarskiej firmy [A.] stanowiły sprzedaż krajową podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej. Brak jest również jakichkolwiek dowodów na to, aby przedmiotowy towar został przewieziony na terytorium Szwajcarii. Przedstawiona przez skarżącego kopia faktury z 11 czerwca 2015 r., wg której szwajcarska firma [A.] sprzedała firmie [B.] z siedzibą w Holandii susz tytoniowy typu w ilościach odpowiadających towarowi ze spornych transakcji, nie jest dowodem na dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego towaru. Budzi bowiem ona wątpliwości co do tego, czy odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Wobec wystawcy faktury w dniu 13 listopada 2014 r. zostało otwarte postępowanie upadłościowe i firma nie istnieje. Jedyna osoba wpisana do rejestru tego podmiotu opuściła Szwajcarię 18 września 2014 r. przenosząc się do Niemiec, przed otwarciem postępowania upadłościowego. W związku z powyższym niemożliwe było ustalenie czy transakcje zostały zaewidencjonowane w tej firmie. Wobec powyższego, zdaniem sądu pierwszej instancji, zasadnym było określenie wobec skarżącego zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie art. 9b ust.1 pkt 2 i art. 99a ust.4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku K. K. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Zarzucił naruszenie prawa procesowego tj. art. 134 w zw. z art. 141 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez: 1. brak uwzględnienia przez sąd, że organy postępowania dokonały naruszenia przepisów art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego odnośnie okoliczności mających istotne znaczenia dla sprawy, przede wszystkim poprzestanie na domniemaniu, iż towar sprzedawany kontrahentowi został wykorzystany do nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych, pomimo tego, że organ nie posiada żadnego dowodu na tę okoliczność, że wyjazd osoby reprezentującej podmiot szwajcarski do Niemiec w dniu 18 września 2014 r. skutkuje brakiem możliwości wystawienia faktury sprzedażowej, podawanie w wątpliwość faktu wystawienia przez szwajcarską firmę faktury dla firmy [B. ] jako mającej znaczenie dla oceny wiarygodności wyjaśnień strony w przedmiocie sprzedaży suszu tytoniowego, pomimo tego, że nie sprawdzono tych okoliczności występując z odpowiednim zapytaniem do firmy [B.], przyjęcie, że sam upływ czasu pomiędzy sprzedażą suszu tytoniowego przez stronę firmie szwajcarskiej a dalszą sprzedażą tego towaru firmie [B.] przez firmę szwajcarską wskazuje na brak tożsamości sprzedanego towaru, 2. brak uwzględnienia przez sąd, że organy postępowania dokonały naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzupełnienia materiału dowodowego polegającego na zwróceniu się z zapytaniem do odpowiednich służb celnych Holandii w zakresie sprawdzenia okoliczności związanych z fakturą zakupową z 11 czerwca 2015 r., wystawioną przez firmę [A.] na rzecz [B.], celem m.in. identyfikacji towaru w postaci suszu tytoniowego jako towaru sprzedanego pierwotnie firmie [A.] przez stronę, czy przedmiotowy towar został wprowadzony na teren Holandii, 3. brak uwzględnienia przez sąd, że organy postępowania dokonały naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak poinformowania strony o faktach znanych organowi z urzędu w postaci informacji pozyskanej od szwajcarskiej administracji celnej, 4. brak uwzględnienia przez sąd, że organy postępowania dokonały naruszenia art. 9b ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, iż transakcja dokonana przez stronę była transakcją krajową, podczas gdy w rzeczywistości była to dostawa wewnątrzwspólnotowa towaru, nie wymagająca uiszczenia podatku akcyzowego, 5. brak uwzględnienia przez sąd, że organy postępowania dokonały naruszenia przepisu art. 116 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, iż na skarżącym ciążył obowiązek oznaczania suszu tytoniowego znakami akcyzy w związku z jego sprzedażą [A.], podczas gdy ten nie miał takiego obowiązku, gdyż sprzedawany towar został w dalszej kolejności sprzedany innemu podmiotowi z siedzibą w Holandii, co wskazuje na wewnątrzwspólnotowa dostawę towaru, co z kolei wyłącza obowiązek oznaczania go znakami akcyzy, 6. błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę wydanego orzeczenia, a polegający na niewłaściwej interpretacji, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, że strona dokonywała sprzedaży towaru osobom nieposiadającym statusu PPT lub nie prowadzącym składu podatkowego, pominięcie okoliczności, iż firma [A.] w dniu sprzedaży przez stronę pierwszej partii towaru nie była postawiona w stan upadłości, przyjęcie, że strona zeznała; "iż nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej", podczas gdy oświadczenia strony dotyczyły eksportu, a nie dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru, przyjęcie, że strona nie udowodniła dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru, podczas gdy strona przedstawiła na tę okoliczność fakturę wystawioną 11 czerwca 2015 r. przez [A.] na rzecz [B.]. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej oparł środek zaskarżenia na treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W treści zarzutów podniósł jednak zarówno zarzuty procesowe jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Wszystkie one jednak koncentrują się wokół tezy, że K. K. dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz że sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował ustalenia organów, które nie uznały takiego stanu rzeczy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko kasatora pozbawione jest uzasadnionych podstaw. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), dalej: "u.p.a.", dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. W żaden sposób nie można mówić, że taka sytuacja nastąpiła w przedmiotowej sprawie, oraz że nie dostrzegły jej organy, a za nimi sąd pierwszej instancji. Dla jej zaistnienia konieczne byłoby bowiem wykazanie przez podatnika, że doszło do przemieszczenia suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Nie jest taką czynnością przemieszczenie towaru z kraju do Szwajcarii (zakwestionowane zresztą przez organy i sąd pierwszej instancji), a następnie do Holandii, ponieważ Szwajcaria nie jest państwem członkowskim. Powyższy przepis nie przewiduje zaś możliwości uznania dostawy towaru za wewnątrzwspólnotową w sytuacji, gdy uczestniczy w niej "państwo pośrednik", nie będące państwem członkowskim. Nawet więc okoliczność, że Holandia ma status państwa członkowskiego, do którego według skarżącego kasacyjnie trafił docelowo susz tytoniowy, nie pozwala uznać czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Powyższe oznacza, że już ze względu na samą treść art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. argumenty skargi kasacyjnej są bezzasadne. Skarżący kasacyjnie nie przedstawił żadnego dowodu popierającego jego twierdzenie o dokonaniu dostawy, o której mowa w tym przepisie, czyli dokumentów stwierdzających przemieszczenie suszu tytoniowego na terytorium państwa członkowskiego. Mimo to czyni zarzut, że obowiązkiem organów, któremu zaniechały, było ustalenie w firmie [B.] jak i w holenderskich służbach celnych wiarygodności faktury z 11 czerwca 2015 r. wystawionej przez szwajcarską firmę [A.]. Podkreślić należy jednak, że ze względu na treść przepisów u.p.a. dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, płaszczyzną zainteresowania organów celnych jest przede wszystkim relacja pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem. Ustalenia w tym przedmiocie doprowadziły do uznania, że nie nastąpił eksport towaru na rzecz podmiotu szwajcarskiego. Nie zmienia tego ustalenia podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność, że [A.] w dniu sprzedaży pierwszej partii towaru nie była postawiona w stan upadłości. Towar został wydany w kraju, co wynika z listów przewozowych CMR oraz twierdzeń samego podatnika wyrażonych w zeznaniach z 22 czerwca 2015 r. Natomiast wnioski organu odnoszące się do charakteru relacji pomiędzy firmą szwajcarską a podmiotem holenderskim zostały poczynione wobec przedłożenia przez stronę faktury z 15 czerwca 2015 r., czyli dla pełnego rozważenia zgromadzonych w sprawie dowodów. Z punktu widzenia mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.a., faktura ta nie mogła odnieść żadnego skutku podatkowego dla strony. Jest to w pełni poprawny wniosek wynikający z zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji ustaleń organów. Z powyższych powodów nie mogą odnieść skutku zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 192 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a dotyczące: błędnych ustaleń w zakresie, że wyjazd osoby reprezentującej podmiot szwajcarski do Niemiec skutkuje brakiem możliwości wystawienia faktury sprzedażowej, podawania w wątpliwość faktu wystawienia przez szwajcarską firmę faktury dla firmy [B.], zaniechania wystąpienia z odpowiednim zapytaniem do firmy [B.], przyjęcia, że sam upływ czasu pomiędzy sprzedażą suszu tytoniowego przez stronę firmie szwajcarskiej a dalszą sprzedażą tego towaru firmie [B.] przez firmę szwajcarską wskazuje na brak tożsamości sprzedanego towaru, zaniechania zwrócenia się z zapytaniem do odpowiednich służb celnych Holandii w zakresie sprawdzenia okoliczności związanych z fakturą zakupową z 11 czerwca 2015 roku. Podkreślić bowiem należy, że fakturą tą jak i okolicznościami jej wystawienia nie można wykazywać dostawy wewnątrzwspólnotowej spornego towaru. Skoro zaś podatnik za pomocą innych, ale istotnych i przydatnych dla sprawy dowodów nie wykazał, że dokonana przez niego transakcja była taką dostawą, to organ w pełni uprawniony był zastosować zakwestionowane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, tj. art. 9b ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 u.p.a. oraz art. 116 ust. 1a u.p.a. Wymaga wyjaśnienia, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch różnych formach, tj. w postaci błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu określonego przepisu. Błędna wykładnia prawa polega na nieprawidłowym odczytaniu treści prawa, bądź na zastosowaniu prawa uchylonego. Niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na błędnej subsumcji, tj. podciągnięciu stanu faktycznego pod niewłaściwy przepis. Tymczasem treść i uzasadnianie zarzutów błędnego zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wskazuje, że za ich pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla ich zastosowania ustaleń faktycznych. Wskazywano bowiem, że doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r. I FSK 1918/18, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Również nie mógł odnieść skutku prawnego zarzut naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiący, że fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, informacja od szwajcarskich służb celnych nie była znana organowi z urzędu, lecz została uzyskana w toku postępowania i znajdowała się w aktach sprawy jako jeden z dowodów. W związku z tym nie istniał obowiązek zawiadamiania podatnika o tym dowodzie. Skarżący kasacyjnie nie rozwinął zarzutów naruszenia przepisu art. 134 p.p.s.a. jak i art. 141 p.p.s.a., co uniemożliwia odniesienie się do nich. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 9/ w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.). Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia części wynagrodzenia pełnomocnika organu. Wziął bowiem pod uwagę fakt przyznania skarżącemu prawa pomocy przed sądem pierwszej instancji, oraz niesporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przez to mniejszego niż normalnie nakładu pracy. Uzasadnia to przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2017 r. I GSK 160/16).