I FSK 1918/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 132/18 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oraz za okres od kwietnia do czerwca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 132/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. B. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 2 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oraz za okresy od kwietnia do czerwca 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej organ I instancji) decyzją z 27 lipca 2017 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. W uzasadnieniu decyzji ustalono, że skarżący obniżył podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z siedmiu faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od spółki T. T., które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podstawą powyższych ustaleń był materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, pozyskany m.in. od właściwych organów podatkowych oraz Prokuratury Apelacyjnej we Wrocławiu, świadczący o tym, że faktyczna działalność spółki T. T. polegała na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego pustych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W oparciu o włączone do akt sprawy materiały ustalono, że spółka T. T. jedynie firmowała prowadzoną działalność przez grupę przestępczą i była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania oraz wprowadzania do obrotu prawnego i gospodarczego faktur VAT. Ustalono także, że spółka T. T. nie dokonywała krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju napędowego, nie dysponowała żadną infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami, w tym środkami transportowymi, a także nie zatrudniała żadnych osób, które zajmowałyby się sprzedażą oleju napędowego i faktycznie nie dysponowała paliwem, które następnie mogłaby sprzedawać. Rejestracja spółki na potrzeby VAT w organach podatkowych, jak również koncesja na obrót paliwem miała na celu wyłącznie uwiarygodnienie legalności działania firmy. Jednoosobowy zarząd spółki T. T. w osobach prezesów zmieniał się trzykrotnie. Osoby te nie były osobami "decyzyjnymi", nie znały faktycznych okoliczności związanych z prowadzeniem działalności, tj. nawiązywaniem kontaktów handlowych, sporządzaniem kontraktów, zakupem i sprzedażą oleju napędowego, wystawianiem faktur, prowadzeniem kont bankowych, itp. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej także organ II instancji) po rozpoznaniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że faktury wystawione przez spółkę T. T. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ II instancji odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego podkreślił, że wobec spółki T. T. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012 r. do lutego 2013r., a także za marzec, kwiecień i maj 2013 r., zakończone wydaniem decyzji z 16 grudnia 2015 r. i decyzji z 18 marca 2015 r. W tych decyzjach (ostatecznych i prawomocnych) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT) określono spółce T. T. podatek do zapłaty. Organ II instancji rozważając zagadnienie dobrej wiary przyjął, że na tle okoliczności faktycznych tej sprawy skarżący powinien był wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, że nabywa olej napędowy z niewiadomego źródła i od podmiotu innego niż uwidoczniony na fakturach, co wynikało z ustalonych w sprawie okoliczności nawiązywania (i kontynuowania) współpracy ze spółką T. T. Za przypisaniem skarżącemu "dobrej wiary" nie mogły przemawiać takie okoliczności jak kserokopia dokumentów dotyczących spółki T. T., tj. potwierdzenie nadania numeru NIP, zaświadczenie o nr REGON, wydruk potwierdzenia numeru VAT, pismo M. odnośnie współpracy ze spółką T. T. Dokumenty te zostały przedłożone organowi podatkowemu dopiero na etapie postępowania podatkowego i nie były wystarczające aby przyjąć, że skarżący dochował należytej staranności. Często bowiem firmy, dokonując oszustw podatkowych, formalnie rejestrują działalność gospodarczą, aby uwiarygodnić podmiot gospodarczy na rynku, bądź też jak to było w przypadku spółki T. T., "kupują" gotowe zarejestrowane spółki, z uzyskaną koncesją i wykorzystują je w celu wprowadzenie do obrotu nielegalnego paliwa. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.1.1 art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, 3.1.2. art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, 3.1.3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków, 3.1.4. art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z odmową prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków ściśle związanych z wykonywaną działalnością, 3.1.5. brak faktycznego uzasadnienia, 3.1.6. dalece krzywdzący charakter. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę przyjął, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw paliwa, gdyż ich wystawca, spółka T. T. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, a jedynie taką działalność pozorowała. Zarówno rejestracja tej spółki na potrzeby VAT, jak też posiadana koncesja na obrót paliwami ciekłymi miała na celu wyłącznie uwiarygodnienie legalności jej funkcjonowania w obrocie. 4.2. Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały nabycia przez skarżącego paliwa lecz to, że paliwo to nie mogło pochodzić od spółki T. T. Powyższe ustalenia wynikały z dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności z dokumentów zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i organy ścigania oraz z zeznań świadków, którzy szczegółowo opisali mechanizm działania grupy przestępczej dokonującej przestępstw gospodarczych, polegający na nielegalnym obrocie paliwami ciekłymi, z wykorzystaniem w tym celu spółki T. T. Sąd I instancji wskazał, że z materiałów zgromadzonych w postępowaniach karnych i kontrolnych wynikało, że spółka T. T. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej udziałowcami i zarazem organami upoważnionymi do reprezentowania były w rzeczywistości osoby podstawione, które zostały wykorzystane do firmowania działań spółki swym nazwiskiem. Pomimo, że spółka formalnie została zakupiona przez A. T. i następnie przejęta przez A. S., to faktycznym jej dysponentem, który sfinansował zakup, był A. T. Wraz z przejęciem spółki, wszelkie działania faktycznego właściciela ukierunkowane były na uzyskanie przez spółkę T. T. wiarygodności podatkowej. Spółka ta została wykorzystana przez grupę osób kierowanych przez A. T. do prowadzenia nielegalnej działalności z zakresu handlu paliwami. W tym celu, przez osoby do tego nieuprawnione, były wystawiane i wprowadzone do obrotu prawnego pod firmą T. T. faktury dostaw i nabycia paliw. 4.3. W ocenie Sądu I instancji ustalone w sprawie okoliczności dotyczące nawiązywania i realizowania dostaw oleju napędowego jednoznacznie potwierdzały stanowisko organów podatkowych, że skarżący przy nawiązywaniu współpracy nie zachował należytej staranności wymaganej w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący powinien był wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, że nabywa olej napędowy z niewiadomego źródła i od podmiotu innego niż uwidocznionego na fakturach. Dla przyjęcia, że skarżący działał w dobrej wierze nie było wystarczające powoływanie się na pozyskanie dokumentów rejestracyjnych spółki. Skarżący nie dysponował żadnymi dokumentami dotyczącymi paliwa i nie był wstanie ustalić źródła jego pochodzenia. Nie zawarł żadnej pisemnej umowy na dostawę oleju i podjął współpracę z nieznanym kontrahentem, oferującym towary wyjątkowo wrażliwe na oszustwa podatkowe, dodatkowo z własnym transportem i po znacznie zaniżonej cenie. Skarżący – jak zaznaczył Sąd I instancji – nie zweryfikował rzekomego przedstawiciela firmy, z którym nawiązywał i prowadził współpracę. Nie wiedział jakimi środkami transportu dostarczano zamawiane, wyłącznie telefoniczne paliwo. Nie znał także kierowców realizujących powyższe zlecenie. Powyższe potwierdzało, że skarżącemu nie można było przypisać dobrej wiary. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 5.2.1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1; dalej dyrektywa 2006/112/WE), przez ich niezastosowanie, 5.2.2. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, 5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, tj.: 5.3.1. art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.), polegające na niewystarczającym sprawowaniu kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organu, przejawiające się w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo, 5.3.2. art. 146 § 1 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie odrzucenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu I instancji było uchylenie decyzji w sposób oczywisty naruszającej przepisy prawa materialnego. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ II instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 6.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Naczelną zasadą postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnego wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie jej granicami. Związanie to dotyczy zarówno podstaw skargi kasacyjnej, jak i jej wniosków. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub postępowania, który – jej zdaniem – został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Innymi słowy, "rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej" polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu wymienionych w podstawach skargi przepisów), którym uchybił sąd oraz uzasadnienia ich naruszenia. Ponadto z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, w tym przypadku przepisów postępowania, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny przyjętej przez Sąd I instancji oceny naruszenia prawa (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA). 6.3. Powyższe przypomnienie miało w realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie z uwagi na to, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które były podstawą prowadzenia postępowania przez organy podatkowe i przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych, nie wykazano także jaki wpływ na wynik sprawy miały zarzucane przez skarżącego uchybienia. O niestaranności wniesionej skargi kasacyjnej świadczyło to, że w pkt 5.3.2. zarzucając naruszenie art. 146 § 1 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazano, że "Sąd I instancji odrzucił skargę", podczas gdy skarga została oddalona zaś we wniosku ograniczono się do wskazania, że "skarżący wnosi o uchylenie wyroku w całości" bez wskazania czy jego konsekwencją ma być przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok (art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) czy też rozpoznanie skargi (art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Odnotować także trzeba, że zarzut naruszenia art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi był całkowicie chybiony, gdyż w rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi była decyzja administracyjna, natomiast przepis ten jest podstawą uwzględnienia skargi na inne niż decyzja administracyjna akty lub czynności z zakresu administracji publicznej. Podkreślić również należy, że w lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się do powtórzenia przyjętej przez Sąd I instancji oceny zarzutów skargi i w zasadzie do "jednozdaniowych" stwierdzeń, że skarżący nie zgadza się z tą oceną. Brak było natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wymaganego przez art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyjaśnienia, na czym konkretnie polegało naruszenie przez Sąd I instancji wskazanych w zarzutach przepisów oraz wykazania wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do podniesionego w pkt 5.3. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania zauważa, że dla poprawności zarzutu sformułowanego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi konieczne jest co do zasady wskazanie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie przed organami administracji publicznej. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wiążącą była przyjęta przez Sąd I instancji ocena zastosowania tych przepisów. Sąd I instancji w obszernym i wnikliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjął, że organy podatkowe prowadząc postępowanie zrealizowały naczelną zasadę postępowania podatkowego wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej i że nie były trafne zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i że nie doszło do zarzucanego w skardze błędu w ustaleniach faktycznych (str. 23 uzasadnienia). Prawidłowe były w związku z tym ustalenia faktyczne, z których wynikało, że spółka T. T. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a wystawione przez tę spółkę faktury, mające dokumentować dostawy przez nią oleju napędowego, były niezgodne z rzeczywistością ze względów zarówno podmiotowych jak i przedmiotowych. Nie zostały także zakwestionowane przez sformułowanie zarzutu naruszenia mających zastosowanie przepisów postępowania, ustalenia, które zaakceptował Sąd I instancji o niemożności przypisania skarżącemu starannego działania ("dobrej wiary") w kontaktach handlowych ze spółką T. T. (str. 25 – 28 uzasadnienia wyroku). 6.5. Nie dawały podstaw do podważenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 146 § 1 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 5.3.1 – 2 zarzutów). Przepis art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych jest przepisem ustrojowym normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Sąd I instancji mógłby naruszyć art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Ponadto naruszenie przepisu art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli, jak argumentuje skarżący kasacyjnie ((tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 2147/11, z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 753/12 oraz z 8 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2307/11 i z 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1790/11). Żadna z wyżej wskazanych okoliczności nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Sąd I instancji rozpoznał sprawę przez pryzmat wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów, a zatem jako kryterium kontroli przyjął kryterium zgodności z prawem. To, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie mogło być utożsamione z naruszeniem przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to przepisy te mają charakter przepisów kompetencyjnych, które same przez się nie mogą stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej. Są to tzw. przepisy wynikowe i ich naruszenie jest zawsze następstwem naruszenia przez sąd I instancji innych przepisów. Aby zarzuty naruszenia tych przepisów mogły wywołać zamierzony skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, konieczne jest wskazanie przepisów postępowania podatkowego, których zastosowanie zostało niewłaściwie ocenione przez Sąd I instancji. Takiego powiązania skarga kasacyjna nie zawiera, co uwzględniając wskazany już zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego, uniemożliwiało poszukiwanie takich naruszeń z urzędu. 6.6. W świetle przyjętych i niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych nie były uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w pkt 5.2.1. i 5.2.2. skargi kasacyjnej. Treść tych zarzutów a zwłaszcza ich uzasadnienie wskazywała na to, że za ich pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych, a mianowicie, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej przy realizacji prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z nierzetelnych faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa. Tymczasem odnotować należy, że ocena prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących tzw. "dobrej wiary" podatnika (obowiązku dochowania należytej staranności kupieckiej) nie może następować na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest bowiem pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67 oraz z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA). Istotne jest także to, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA). 6.6. W związku z tym co zostało wyżej powiedziane, na tle przyjętych i niepodważonych w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych, nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w pkt 5.2.1. zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE. (pkt 5.2.2.). Podkreślić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem, które nie ma odniesienia do tej sprawy. Dopełnieniem tej regulacji jest ust. 2 art. 86 ustawy o VAT. W myśl bowiem pkt 1a tego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis ten wyraża zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek VAT powinien obciążać ostatecznego konsumenta i stanowi implementację art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który zobowiązany jest zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika. Zasada neutralności i wynikające z niej prawo do odliczenia podatku naliczonego ma więc odniesienie do rzeczywistych dostaw towarów i usług. Sam zatem fakt wystawienia faktury nie rodzi prawa do odliczenia podatku w niej zawartego, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest konsekwencją dostawy towaru lub usługi. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której powołano się na okoliczności wskazujące na to, że skarżący w relacjach ze spółką T. T. zachował należytą staranność i działał w dobrej wierze, zauważa, że zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe oraz przez sąd I instancji nie pozostawało w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...]., pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych [...], pkt 45, 46, 60; [...], pkt 47; w sprawie [...], pkt 41 oraz w sprawach [...]). Z przywołanych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypływa wniosek, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, to zarzuty naruszenia prawa materialnego były bezzasadne. 6.8. Odnosząc się natomiast do podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentów nawiązujących do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 463/16, wskazać należy, że wyrok ten jest nieprawomocny i przyjęta w tym wyroku ocena będzie przedmiotem kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto powtórzyć jeszcze raz należy, że o oddaleniu skargi kasacyjnej w obecnie rozpoznawanej przesądził przed wszystkim sposób sformułowania zarzutów i ich uzasadnienie. 6.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. 6.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.