I FSK 753/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 456/11 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 456/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 31 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z 4 listopada 2010 r. określająca dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym z 20 grudnia 2006 r. (zgłoszony przez skarżącego do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Kanady używany samochód osobowy marki FORD EXPLORER) elementy kalkulacyjne na potrzeby prawidłowego określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Na podstawie określonej przez organ celny wartości celnej towaru (28 444 zł) określono kwotę należnego podatku od towarów i usług w wysokości 7 819 zł (różnica pomiędzy należnością zadeklarowaną w zgłoszeniu celnymi a określoną w decyzji wyniosła 6 438 zł). Ustalenie wskazanej wyżej wartości celnej nastąpiło na podstawie tzw. metody "ostatniej szansy" (art. 31 ust. 1 WKC), w wyniku stwierdzenia, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna pojazdu (kwota wykazana w rachunku sprzedaży z 23 marca 2006 r., tj. 1 400 CAD) jako niewiarygodna nie może być przyjęta jako wartość transakcyjna. Odmowa wiarygodności dowodowi zakupu nastąpiła na podstawie dokumentu wystawionego przez kanadyjskie władze celne. W ocenie skarżącego doszło w rezultacie do przyjęcia zawyżonej wartości sprowadzonego pojazdu. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, podkreślając, że organy celne są uprawnione do kontroli dokumentów i danych załączonych do zgłoszenia, przy czym w postępowaniu weryfikacyjnym może być badana nie tylko autentyczność formalna przedłożonego dowodu zakupu (tj. czy nie został on sfałszowany), ale także jego autentyczność materialna, tj. co do ceny towaru. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów co do istnienia w sprawie podstawy do zakwestionowania wskazanej przez stronę wartości celnej towaru. Przedstawiając tok postępowania organów po powzięciu wątpliwości co do wartości celnej pojazdu zadeklarowanej w dokumencie sprzedaży załączonym do zgłoszenia celnego, Sąd wskazał, że dokument ten został przesłany do kanadyjskich władz celnych celem jego weryfikacji, a w piśmie z 23 września 2008 r. i załączonym do niego raporcie z 6 czerwca 2008 r. kanadyjskie władze celne poinformowały, że przedmiotowy pojazd posiadał status "samochodu nienaprawialnego" i został sprzedany za kwotę 6 152 $ przez firmę złomującą właścicielowi firmy, która odsprzedała później ten samochód skarżącemu. Wyjaśniono przy tym, że choć status m.in. pojazdów "nienaprawialnych" (jak ten w sprawie) może tłumaczyć niską wartość deklarowaną polskiemu urzędowi, to w każdym takim przypadku wartość zapłacona za uszkodzone pojazdy podczas licytacji w Kanadzie jest wyższa (czasem znacznie) niż wartości deklarowane polskiemu urzędowi celnemu, skąd można wyciągnąć racjonalny wniosek, że wartość tych pojazdów została zaniżona dla potrzeb polskiego urzędu celnego. Sąd pierwszej instancji uznał, że informacja od kanadyjskich organów celnym została uzyskana ze źródła najbardziej wiarygodnego i kompetentnego, wobec czego polskie organy celne miały pełne prawo przyjąć, że kwota sprzedaży podana w przedstawionej przez stronę dokumentacji nie odzwierciedla rzeczywistej ceny transakcyjnej. Zaznaczono, że art. 86 Prawa celnego stwarza organowi celnemu możliwość oparcia ustaleń postępowania celnego krajowego na dokumentach pochodzących od obcego państwa, a dokumenty takie na mocy art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 180 i art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za dokumenty urzędowe, stanowiące dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Podkreślono, że pismo kanadyjskiej administracji celnej z 23 września 2008 r. zostało sporządzone zgodnie z Umową między Wspólnotą Europejską a Kanadą o współpracy i wzajemnej pomocy w sprawach celnych (Dz.Urz. UE L z 1998 r., Nr 7, s. 38), przez powołany do tego organ władzy publicznej, a zatem podany w nim wynik weryfikacji był wiążący dla polskich organów celnych. 1.4. Za prawidłowe uznał też Sąd pierwszej instancji ustalenie wartości samochodu na podstawie opinii biegłego, który ustalił wartość rynkową pojazdu brutto na dzień 20 grudnia 2006 r. na kwotę 47 700 zł, z uwzględnieniem korekt za dodatkowe wyposażenie. Zaznaczono też, że przedmiotowy pojazd przeszedł badania techniczne z wynikiem pozytywnym. 1.5. Zdaniem Sądu organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, ani nie uchybiły obowiązkowi wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie WSA omówienie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy jest wyczerpujące i logiczne, a organ odwoławczy wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Podkreślono przy tym, że strona, twierdząc w oparciu o dowód sprzedaży załączony do zgłoszenia celnego, że zapłacona kwota za przedmiotowy pojazd wynosiła faktycznie 1 400 CAD, mogła przedstawić przeciwdowód i dążyć do obalenia twierdzeń organu. Z zestawienia zgromadzonych dokumentów wynika natomiast, że strona nie posiada takich dokumentów (np. rachunków napraw, dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów w związku z doprowadzeniem zakupionego pojazdu do stanu sprawnego). 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a."), które miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku i wynik sprawy, albowiem Sąd pierwszej instancji nie dokonał w niniejszej sprawie kontroli działań administracji publicznej w sposób prawidłowy, akceptując bezkrytycznie ustalenia organu celnego w zakresie ustalenia wartości celnej spornego samochodu oraz kwoty długu celnego, co miało w zasadzie wyłączny wpływ na wynik sprawy. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że ustalenie wartości celnej wymaga wiedzy specjalnej, a w toku postępowania strona kwestionowała ustalenie wartości transakcyjnej na podstawie opinii rzeczoznawcy, który samochodu w ogóle nie badał. Zdaniem strony jeśli w takiej sytuacji Sąd nie będzie dopuszczał dowodu z opinii biegłego, niezależnego i powołanego przez Sąd, który nie dokona oceny prawidłowości działań organów administracji w zakresie ustalania wartości celnej towaru, strona nie ma w takim postępowaniu żadnej możliwości obrony. Według strony postępowanie przed Sądem administracyjnym nie może sprowadzać się wyłącznie do oceny, czy organ zastosował właściwe podstawy prawne, jeśli istotą sporu jest określenie wartości celnej danego towaru. Jeśli strona nie zgadza się z wyceną organu i wskazuje wiele podstaw uzasadniających przekonanie, że wycena organu jest błędna, Sąd winien dopuścić wnioskowany przez stronę dowód w postaci opinii biegłego, gdyż jego niedopuszczenie powoduje, że strona nie ma możliwości weryfikacji ustaleń poczynionych przez organ i nie może bronić swoich praw i twierdzeń. Kontrola prawidłowości działania organów celnych wymagała zatem dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, który pozwoliłby na ostateczne i pewne ustalenie wartości celnej spornego samochodu, a brak takiej opinii powoduje, że kontrola ta w ogóle nie została przez Sąd dokonana. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, wskazując, że zarzuty skarżącego są bezpodstawne. Reprezentujący organ na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł dodatkowo o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Nieprecyzyjne i zbyt ogólnikowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia skutkuje niemożnością pełnego zanalizowania, a tym samym zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny toku rozumowania zaprezentowanego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Dotyczy to zwłaszcza takich przypadków jak ten, z którym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Jedynymi przepisami, których naruszenie zarzuca zaskarżonemu wyrokowi autor rozpatrywanej skargi kasacyjnej są bowiem art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a., czyli przepisy określające zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Skarżący podnosząc te zarzuty w istocie zmierza do podważenia oceny prawnej poczynionej przez Sąd pierwszej instancji, co jednak nie może być skuteczne, przepisy te bowiem zakreślają jedynie zakres sądowej kontroli działalności organów administracji, natomiast sposób przeprowadzania tej kontroli regulowany jest w dalszych przepisach ustawy P.p.s.a., bez powołania których nie można uznać zarzutów naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. za umożliwiające przeprowadzenie pełnej kontroli kasacyjnej orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Tytułem przykładu można wskazać tu na argumenty formułowane w uzasadnieniu rozpatrywanej skargi kasacyjnej, gdzie strona wskazuje na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, przez tenże Sąd niedostrzeżoną. Ustawa regulująca postępowanie przed sądami administracyjnymi określa w konkretnym przepisie zakres możliwego do przeprowadzenia przez te sądy postępowania dowodowego – twierdząc, że zaszła konieczność podjęcia przez Sąd pierwszej instancji czynności dowodowych strona powinna była więc powiązać swoje stanowisko w tym zakresie z odpowiednimi regulacjami szczegółowymi, a nie ograniczać się do ogólnego wskazania na naruszenie art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. Warto zaznaczyć, że gdyby formułowanie tak ogólnikowych zarzutów uznać za prawidłowe, Naczelny Sąd Administracyjny musiałby w istocie samodzielnie poszukiwać norm regulujących szczegółowo sposób przeprowadzania kontroli działalności administracji publicznej, co pozostawałoby w sprzeczności z art. 174, art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a., które niewątpliwie obowiązkiem tym obciążają stronę decydującą się na wniesienie skargi kasacyjnej. 4.2. Ograniczając się do przepisów powołanych jako naruszone w przedmiotowej skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że nie mogły one zostać naruszone w sposób opisany w tym środku zaskarżenia. Podkreślić należy, że naruszenie art. 1 § 1 P.u.s.a., czy art. 3 § 1 P.p.s.a. ma co do zasady miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis art. 1 § 2 P.u.s.a. określa ogólny wzorzec, według którego kontrola ta ma być wykonana – jest nim co do zasady zgodność z prawem. Zarzucając naruszenie tego przepisu strona powinna zatem bądź to wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił, Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli (wykraczające poza zgodność z prawem). Wykazując naruszenie tego przepisu strona może też wywodzić, że Sąd niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (tzn. wskazać, że nie zaistniał przypadek, w którym "ustawy stanowią inaczej"). Na żaden z tych sposobów naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. autor rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie wskazał. Warto zauważyć, że stanowisko orzecznictwa co do możliwości stwierdzenia naruszenia art. 1 P.u.s.a. jest ugruntowane i nie wynika z niego możliwość uwzględnienia zarzutu postawionego w tym względzie w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Przykładowo można tu wskazać na następujące wyroki NSA: z 24 maja 2011 r., II GSK 555/10 ("Naruszenie przepisów art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. może polegać na odmowie rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź na rozpoznaniu jej, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Naruszenie przepisu art. 1 § 2 P.u.s.a. mogłoby polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie. Żaden z powołanych przepisów nie może natomiast być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli - niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania."); z 11 marca 2009 r., I FSK 103/08 ("Art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. normuje zakres kontroli przez sądy administracyjne. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby sąd w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to czy ocena legalności decyzji była prawidłowa, czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu."); z 26 lutego 2009 r., II FSK 1660/07 ("Naruszenie art. 1 P.u.s.a. nie może stanowić samoistnej podstawy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego bez wskazania konkretnej normy procesowej, która została naruszona."); z 9 marca 2007 r., I OSK 1025/06 ("To, czy ocena legalności decyzji administracyjnej była prawidłowa czy też błędna nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 1 P.u.s.a."). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę przywołane poglądy orzecznictwa podziela w pełni. W związku z powyższym należy stwierdzić, że art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. nie mogły być naruszone w sposób wskazany w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, a w konsekwencji zarzuty naruszenia tych przepisów nie zasługują na uwzględnienie. 4.3. Również art. 3 § 1 P.p.s.a. nie może być naruszony w sposób opisany w przedmiotowej skardze kasacyjnej. I w tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, a orzecznictwo w tym zakresie należy uznać za utrwalone. Przykładowo w wyroku z 5 kwietnia 2012 r., I OSK 1636/11, NSA stwierdził, że naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu. Analogicznie orzekł NSA np. w wyrokach: z 25 listopada 2011 r., II GSK 1259/10; z 7 lipca 2011 r., II OSK 745/11; z 9 czerwca 2010 r., II FSK 223/09. Z kolei w wyroku z 24 stycznia 2012 r., I GSK 868/10, NSA uznał, że naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. może polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie. I w tym orzeczeniu podkreślono wyraźnie, że powołany przepis nie może zostać naruszony przez wadliwe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej. Warto też wskazać na wyrok NSA z 16 czerwca 2011 r., I GSK 291/10, gdzie Sąd ten stwierdził, że jeżeli kontrola działalności administracji publicznej następuje w przewidzianej ustawą formie, to nie dochodzi do naruszenia przepisu art. 3 § 1 P.p.s.a. bez powiązania z innymi przepisami postępowania. Godny wzmianki jest też wyrok NSA z 17 lipca 2008 r., II FSK 684/07, w którym Sąd wskazał, że skoro art. 3 § 1 P.p.s.a. określa zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, to jego naruszenie może nastąpić poprzez wykroczenie poza kognicję sądu albo poprzez zastosowanie - w ramach tej kontroli - innego środka niż przewidziany w ustawie, czy też zaniechanie dokonania tej kontroli. NSA podkreślił, że nie jest naruszeniem tego przepisu dokonanie kontroli w sposób wadliwy (poprzez bezpodstawne uznanie działania administracji za zgodne z prawem). Tymczasem właśnie taki sposób naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. wskazuje strona w przedmiotowej sprawie. Z tego to względu, że brak jest w przedmiotowej skardze kasacyjnej argumentacji mogącej świadczyć o naruszeniu powołanego przepisu w sposób, w który ten przepis rzeczywiście może być naruszony, należy uznać, że zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. jest bezzasadny. 4.4. Powołanie ogólne art. 3 § 2 P.p.s.a. w niniejszej skardze kasacyjnej nie jest wystarczające dla zbadania zasadności zarzutu naruszenia tego przepisu. Wskazany przepis wymienia mianowicie rodzaje aktów i czynności (a także bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania) organów administracji publicznej, które mogą być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego – czyni to w pkt 1-8, a strona nie wskazała na żadną z tych jednostek redakcyjnych, nie precyzując w konsekwencji postawionego przez siebie zarzutu. Zarzut ten zresztą jest niezrozumiały, a to z tego powodu, że nie ma wątpliwości – i nie miał ich orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny – iż sprawa strony podlegała jego kognicji. Gdyby było inaczej i Sąd pierwszej instancji uznałby, że nie może objąć swym orzekaniem skargi strony, skarga ta zostałaby odrzucona, a nie rozpatrzona merytorycznie, jak to miało miejsce. Ze względu na brak wskazania, w jaki konkretnie sposób powołany przepis miał zostać przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszony, szersze odniesienie się do tego zarzutu jest niemożliwe. 4.5. Z uwagi na bezzasadność zarzutów kasacyjnych należy stwierdzić, że główna kwestia podnoszona przez stronę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, tj. konieczność powołania w okolicznościach sprawy biegłego przez Sąd pierwszej instancji, uchyla się spod kontroli kasacyjnej i nie ma potrzeby badania zasadności argumentacji strony w tym zakresie. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznał dokonywanie rozważań na temat granic postępowania dowodowego możliwego do przeprowadzenia w toku postępowania sądowoadministracyjnego. 4.6. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).