I GSK 291/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędziowie Stanisław Gronowski NSA Joanna Kabat-Rembelska Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "M. M." Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Łd 402/09 w sprawie ze skargi "M. M." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz "M. M." Spółki z o.o. w Ł. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 402/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2009 roku nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na następujących ustaleniach faktycznych. W dniu [...] listopada 2002 r. Spółka "M." z siedzibą w Ł. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] towary opisane jako dietetyczne środki spożywcze, zaklasyfikowane do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej. Spółka stosując zawieszoną stawką celną zadeklarowała kwotę długu celnego 0 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 1014 zł. Decyzją z dnia [...] maja 2006 roku, nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...] z dnia [...] października 2005 roku uznającej zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] listopada 2002 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej, kwoty wynikającej z długu celnego oraz podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej. Po rozpoznaniu skargi Spółki na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 3 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Łd 390/06 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 maja 2008 roku, sygn. akt I GSK 695/07 uwzględniając skargę kasacyjną Spółki, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. W uzasadnieniu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że WSA ograniczył się do stwierdzenia, że uznaje za trafną argumentację organu odwoławczego odnoszącą się do niemożności zastosowania w sprawie stawki celnej zawieszonej - z uwagi na brak Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dla towarów podlegających klasyfikacji do kodu 2106 90 92 0. Także organ odwoławczy poprzestał na stwierdzeniu, że skoro sprowadzone towary nie posiadały Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia to nie spełniały warunków do zawieszenia poboru cła. Tymczasem wyjaśnienie podstawy prawnej powinno mieć charakter pozwalający na skontrolowanie przez strony i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd I instancji nie popełnił błędu w rozumowaniu. Samo przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Zgodnie bowiem z unormowaniem rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687), zawieszenie poboru cła dotyczy m.in. towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0 - opisanych jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego rozważenia wymagało również to, czy zachodzi tożsamość między towarami opisanymi jako dietetyczne środki spożywcze, a preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych. Wskazał też, że z uwagi na fakt, iż dla zawieszenia poboru cła rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku przewidywało wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia odnieść się należało do przepisów regulujących wydawanie takich świadectw. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2008 roku, sygn. akt III SA/Łd 411/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w powołaniu na wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2008 roku, sygn. akt I GSK 695/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2006 r. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] maja 2009 roku, nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] października 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji stwierdził, że pojęcia "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" nie można utożsamiać z pojęciem "dietetyczne środki spożywcze". Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych obejmują środki farmaceutyczne (leki), w rozumieniu ustawy o środkach farmaceutycznych, lecz na mocy przepisów prawa celnego klasyfikowane są w innych pozycjach Taryfy celnej niż pozycja 3003 lub 3004. Preparaty te posiadają Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia dokumentujące wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych i w ten sposób można je rozróżnić od dietetycznych środków spożywczych. "Dietetyczne środki spożywcze" dotyczą natomiast preparatów określonych w ustawie z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63 poz. 634, ze zm). W grupie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (art. 3 ust.1 pkt.16 lit. a) wymieniono środki spożywcze, które ze względu na specjalny skład lub sposób przygotowania wyraźnie różnią się od środków spożywczych powszechnie spożywanych i przeznaczone są do zaspokajania szczególnych potrzeb żywieniowych osób, których procesy trawienia i metabolizmu są zachwiane, lub osób, dla których ze względu na specjalny stan fizjologiczny wskazane jest kontrolowanie spożycia określonych substancji w żywności; środki te mogą być określane jako dietetyczne środki spożywcze i obejmują również dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego. Z wykładni systemowej wynika więc, jak wskazał organ celny, że zawieszona stawka celna dotyczy wyłącznie preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Są to leki w rozumieniu ustawy o środkach farmaceutycznych. Zawieszona stawka celna nie dotyczy natomiast dietetycznych środków spożywczych, przeznaczonych dla sportowców i osób obciążonych wzmożonym wysiłkiem fizycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009 r. oddalił skargę spółki, uznając że organy celne nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniających uchylenie decyzji. W ocenie Sądu organy celne słusznie uznały, że sprowadzone przez importera dietetyczne środki spożywcze nie odpowiadają opisowi towaru, dla którego ustalono zawieszenie poboru ceł, jak również wymóg posiadania świadectwa rejestracji jako warunek skorzystania z zawieszonej stawki celnej nie został spełniony. Obowiązujące w sprawie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów nie dotyczy wprost dietetycznych środków spożywczych, ale preparatów określonych jako "mające charakter dietetycznych środków spożywczych", a pojęcia te nie można uznać za tożsame. Zdaniem Sądu ustawodawca celowo posłużył się pojęciem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych", chcąc je odróżnić od dietetycznych środków spożywczych i wprowadził wymóg przedłożenia świadectwa rejestracji jako warunku koniecznego do skorzystania z zawieszonej stawki celnej. W opinii Sądu intencją ustawodawcy było wprowadzenie zawieszenia poboru cła w stosunku do wąskiej kategorii produktów posiadających świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, a wymóg przedstawienia takiego świadectwa dotyczy nie tylko preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych, ale również preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Tym samym, zakładając racjonalność ustawodawcy należało odrzucić koncepcję skarżącej, że sprowadzone przez nią dietetyczne środki spożywcze oznaczają to samo co preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, której konsekwencją byłoby żądanie przedstawienia świadectwa rejestracji dla dietetycznych środków spożywczych. W świetle obowiązujących przepisów prawa na dietetyczne środki spożywcze Minister Zdrowia nigdy nie wydawał świadectwa rejestracji i takie świadectwo w świetle regulacji prawnych nigdy nie było wymagane przy imporcie dietetycznych środków spożywczych. Dodał, że o zaliczeniu towaru posiadającego świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia do preparatu o charakterze dietetycznego środka spożywczego, decyduje więc w konkretnej sytuacji zastosowanie przepisów Taryfy celnej. Tym samym, zdaniem Sądu sprowadzone przez skarżącą towary nie kwalifikują się do "preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych" w rozumieniu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, które charakteryzują się posiadaniem świadectwa rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Tylko takie preparaty mogły korzystać z zawieszenia poboru ceł i dlatego organy zasadnie odmówiły zastosowania zawieszonej stawki celnej o którą wnioskowała strona. Według WSA organ odwoławczy wykonał zalecenia zawarte w wyroku WSA w Ł. z dnia 13 listopada 2008 r., gdyż wyjaśnił pojęcie preparatu mającego charakter dietetycznego środka spożywczego, a także pojęcie dietetycznych środków spożywczych. Dokonał obszernej interpretacji spornego przepisu rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł i odniósł się do stanowiska skarżącej przedstawionego w pismach, opiniach i interpretacjach. Jeżeli chodzi o zarzut, iż organy celne dokonując interpretacji spornego przepisu oparły się na wykładni funkcjonalnej i systemowej z pominięciem wykładni językowej, Sąd podał, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań NSA w wyrokach I GSK 694/07 i I GSK 697/07, gdzie Sąd uznał, ze wykładnia językowa spornego przepisu rozporządzenia z 11 grudnia 2001 r. nie jest wystarczająca i wymaga wsparcia ze strony interpretacji systemowej i funkcjonalnej. Takiej interpretacji dokonał organ w zaskarżonej decyzji a zatem zarzut ten nie jest zasadny. Niesłuszny jest też zarzut naruszenia art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. nr 11 z 1994r. poz. 38 z późn. zm.) zwany dalej Układem Stowarzyszeniowym oraz pozycji 21 06 90 92 Tabeli nr 1 załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego. W dacie zgłoszenia celnego Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, a więc nie miały wówczas zastosowania przepisy obowiązujące we Wspólnocie. W chwili dokonania zgłoszenia na terenie Polski obowiązywało natomiast rozporządzenia z 11 grudnia 2001 r., wydane na podstawie Kodeksu celnego, i organy celne były zobowiązane je stosować. Analiza przepisów art. 68 i 69 Układu Stowarzyszeniowego wskazuje, iż Państwo Polskie podejmie starania zmierzające do zbliżenia ustawodawstwa polskiego do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie i nie można z tych przepisów wyciągnąć wniosku, że uchylają one obowiązywanie przepisów rozporządzenia z 11 grudnia 2001r. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła "M." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., zaskarżając to orzeczenie w części, w jakiej skargę oddalono, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi spółka wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła: I. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; dalej jako: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) poprzez wadliwe zastosowanie, to jest nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działalności administracji w niniejszej sprawie poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności decyzji w zakresie prawa materialnego i procesowego; 2. art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń zawartych w wyroku WSA w Ł. z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 411/08; 3. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na niepełnych aktach sprawy; 4. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191, art. 197 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nietrafne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia procesowe popełnione w postępowaniu celnym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu celnego, a wyrażające się w: - pominięciu znacznego fragmentu akt sprawy oraz wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), - naruszeniu zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska, bez uprzedniej analizy obszernej i rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej), - wieloletnie wadliwe prowadzenie postępowania w tej samej sprawie, a priori odrzucenie stanowiska strony skarżącej, nierozważenie przedstawionej przez podatnika argumentacji oraz przeprowadzenie czynności wykładni prawa w sposób dowolny, bez zachowania jakichkolwiek reguł rzetelnego interpretatora (wbrew art. 122 Ordynacji podatkowej), - niewyjaśnienie podatnikowi przesłanek, dla których skorzystano z określonych dyrektyw interpretacyjnych i metod wykładni w sytuacji odrzucenia metod językowych oraz nieprzedstawienie toku rozumowania organu, jaki legł u podstaw uzyskanego rezultatu wykładni (wbrew art. 124 Ordynacji podatkowej), - nieprzedstawienie w uzasadnieniu decyzji przesłanek korzystania z przyjętych metod i dyrektyw wykładni prawa materialnego (niezgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), - naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu celnym, a więc dyspozycji art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej; - naruszenie obowiązku zasięgnięcia opinii biegłego w sytuacji, gdy organ administracji nie dysponował wystarczającą wiedzą specjalną dla zrozumienia pojęć, którymi posłużył się ustawodawca (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie strony skarżącej, gdyby Sąd I instancji dostrzegł przedstawione wyżej uchybienia procesowe, uchyliłby zaskarżoną decyzję, ponieważ niewątpliwie wpłynęły one na wynik sprawy. Jeżeliby Wojewódzki Sąd Administracyjny wnikliwie przeprowadził czynności sądowej kontroli, wydany wyrok miałby inną treść, decyzja zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego. 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wolna jest od uchybień procesowych, to jest nie narusza art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak też materialnoprawnych to jest, że wykładnia i zastosowanie przepisów rozporządzenia pozycji 2106 90 92 0 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł niektórych towarów, działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3004 i 3006 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830, ze zm.); 6. postanowień art. 69 Układu Stowarzyszeniowego oraz pozycji 2106 90 92 0 Tabeli nr 1 Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego było poprawne, które to stwierdzenia winny lec u podstaw faktycznych oraz rozważań prawnych zaskarżonego wyroku. II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: - pozycji 2106 90 92 0 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3004 i 3006 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830, ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - postanowień art. 69 Układu Stowarzyszeniowego oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego poprzez wadliwe niezastosowanie i błędną wykładnię. Przedstawione uchybienia prawa materialnego zostały popełnione już na etapie administracyjnego stosowania prawa. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dostrzeżono wymienionych naruszeń prawa materialnego. Z tego powodu strona skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nietrafne oddalenie skargi w sytuacji, gdy absolutnie istniały podstawy od jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia w zakresie prawa materialnego. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zawarła argumenty przemawiające – jej zdaniem – za zasadnością zarzutów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie tejże skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym z dnia 13 maja 2011 r. stanowiącym uzupełnienie argumentacji skargi kasacyjnej spółka polemizowała z niesłusznym jej zdaniem poglądem Sądu I instancji, że posiadanie Świadectwa Rejestracji jest warunkiem różnicującym "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" od "dietetycznych środków spożywczych). Do pisma załączyła między innymi dwie opinie wykładni językowej fragmentu przepisu zawartego w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów. W dniu 26 maja 2011 r. złożyła pismo stanowiące załacznik do protokołu rozprawy, w którym poparła skargę kasacyjną oraz wszystkie jej zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty składające się na drugą z wymienionych w tym przepisie podstaw kasacyjnych - mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów postępowania, odnoszą się w znacznej mierze do czynności Sądu i organów celnych związanych z wykładnią i zastosowaniem prawa materialnego. Stan faktyczny niniejszej sprawy w istotnym zakresie nie jest sporny. Wobec tego uprawnione jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ma wykładnia przepisów określających zakres zawieszenia pobierania ceł od towarów wymienionych w pozycji 2106 90 92 0 i 2106 90 98 0 Taryfy Celnej. W chwili dokonywania zgłoszenia celnego zakres zawieszeń poboru ceł określało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687 ze zm.). Istota sporu sprowadza się zatem do interpretacji przepisu wymienionego rozporządzenia w zakresie stosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 i opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". W ocenie Sądu I instancji, podstawowe znaczenie miało skontrolowanie prawidłowości interpretacji tego przepisu z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy dietetyczne środki spożywcze to pojęcie tożsame z użytym w przepisie pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, a więc czy sprowadzony towar odpowiada szczegółowemu opisowi towaru ("ex") dla którego ustalono zawieszoną stawkę celną i czy obowiązek posiadania Świadectwa Rejestracji, o którym mowa w tym przepisie, odnosi się również do preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zajął stanowisko, że warunek zawieszenia poboru ceł w postaci posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia odnosi się zarówno do preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych jak i do preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne. Jednocześnie wprowadzenie wymogu posiadania Świadectwa Rejestracji jest argumentem uzasadniającym twierdzenie, że preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych nie są tożsame z dietetycznymi środkami spożywczymi. O zaliczeniu towaru posiadającego Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia do preparatu o charakterze dietetycznego środka spożywczego, decyduje więc w konkretnej sytuacji zastosowanie przepisów Taryfy celnej. Zatem organy celne słusznie uznały, iż w świetle rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r., dla towarów zaklasyfikowanych do pozycji 21 06 90 92 0 warunkiem skorzystania z zawieszonej stawki celnej jest posiadanie Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Argumentacja Sądu pierwszej instancji i organów celnych w omawianym zakresie nie jest przekonywująca. Przepis określający zakres przedmiotowy zawieszeń poboru ceł zbudowany jest w postaci zdania składającego się z dwóch części połączonych spójnikiem "oraz". Spójnik "oraz" tak jak "i" używany jest do budowania koniunkcji, co oznacza, że zdanie w pierwszej kolejności należy odczytywać w ten sposób, że traktowane rozdzielnie obie jego części (przed i po spójniku) są prawdziwe. W odniesieniu do analizowanej normy oznaczałoby to, że skonstruowana na zasadach koniunkcji norma prawna miałaby takie znaczenie, że zawieszenie poboru ceł odnosiłoby się do dwóch oddzielnych grup towarów, to jest: po pierwsze - preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych, po drugie - preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Wynik wykładni językowej jest tego rodzaju, że tylko ważkie argumenty wynikające z zastosowania innych metod wykładni, zwłaszcza systemowej i celowościowej, mogłyby podważyć przedstawiony rezultat odkodowania normy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. przyjął, że prawodawca użył określenia "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" dla określenia zbioru towarów odmiennego od tego jaki oznaczany jest za pomocą terminu "dietetyczne środki spożywcze" . Założenie takie było niezbędnym warunkiem dla wykazania, że określenie "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" nie odnosi się do zbioru pustego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 30 maja 2008 r. (sygn. akt I GSK 583/07, I GSK 694/07, I GSK 697/07) zwracał uwagę na niemożność przypisania racjonalnemu ustawodawcy woli posługiwania się określeniami nie mającymi odniesień do rzeczywistości. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że "dietetyczne środki spożywcze" nie mogą być przedmiotem pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, poz. 1381 – tekst pierwotny, ze zm.) przedmiotem pozwoleń mogą być jedynie produkty lecznicze, które definiowane są w art. 2 pkt 32 tej ustawy jako substancja lub mieszanina substancji, której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt, lub podawana człowiekowi lub zwierzęciu w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia czy modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego lub zwierzęcego; pojęcie produktu leczniczego nie obejmuje dodatków paszowych uregulowanych w odrębnych przepisach. Pojęcia "środków spożywczych" i "dietetycznych środków spożywczych" oraz "preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych" nie występują w Taryfie Celnej, w szczególności w ramach pozycji 2106 . "Dietetyczne środki spożywcze" (specjalnego przeznaczenia żywieniowego) wymieniane są natomiast w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.), co oznacza, że wprowadzenie ich do obrotu wymaga zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego (art. 13 ust. 7 omawianej ustawy) a nie Ministra Zdrowia. Natomiast założenie, że zakresy przedmiotowe pojęć "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i "dietetyczne środki spożywcze" nie pokrywają się jest nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wsparte analizą językową stanowisko strony, że dietetyczne środki spożywcze mają charakter dietetycznych środków spożywczych. Przypisanie prawodawcy woli opisania przy użyciu słów "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" zbioru towarów obejmującego zarówno dietetyczne środki spożywcze, na których wprowadzenie do obrotu Minister Zdrowia nie wydaje pozwoleń, jak i innych jeszcze preparatów, które nie są dietetycznymi środkami spożywczymi mimo cech określonych za pomocą sformułowania "charakter dietetycznych środków spożywczych" i mają wskazany już status preparatów leczniczych, wymagałoby wykazania, że istnieją towary o takiej charakterystyce. Godzi się zauważyć, że tego rodzaju zabieg prawodawcy byłby dalece nieudolny z punktu widzenia techniki legislacyjnej już choćby z uwagi na trudności w konkretyzacji normy prawnej. Trudno bowiem przypisać jednym towarom charakter innych towarów. Z punktu widzenia zasad językowych opisy określonych rzeczy i rzeczy o ich charakterze są tożsame. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. powołał się na fragment Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczący pozycji 2106 (tom V str. Str. 2395, załącznik do Dz. U. z 2003 r. Nr 70, poz. 645), w którym stwierdza się, że do kodu 2106 mogą być klasyfikowane "dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększenia zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna" i wywiódł na tej podstawie, że istnieją preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, na których wprowadzenie do obrotu pozwolenie wydaje Minister Zdrowia, gdyż są lekami (produktami farmaceutycznymi). Należy zauważyć, że prawodawca osobno wymienił preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe. Preparaty witaminowe i mineralno-witaminowe nie zostały więc zaliczone do zbioru preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Powołane przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnienie odnosi się do środków służących uzupełnieniu niedoborów witamin i mikroelementów, to jest przede wszystkim preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych. Wymienione wyjaśnienie nie mogło stanowić należytej podstawy dokonanego przez organy celne i Sąd I instancji wnioskowania jakoby wymóg posiadania świadectwa rejestracji odnosił się do preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji wyjaśnił, że zastosowana przezeń interpretacja unormowania dotyczącego zakresu zawieszenia ceł odpowiada celom jakie przyświecały prawodawcy, który miał zmierzać do objęcia zawieszeniem ceł jedynie tych towarów, które z uwagi na brzmienie uwagi 1 a do działu 30 Taryfy Celnej nie są zaliczane do leków w rozumieniu pozycji 3003 i 3004 a są lekami w rozumieniu przepisów innych niż Taryfa Celna. Szeroko powołał się w tym zakresie na stanowisko Prezesa Głównego Urzędu Ceł, które w żadnej mierze nie ma waloru wykładni autentycznej, gdyż akt normatywny pochodził od innego podmiotu. Nie można odmówić słuszności argumentacji strony wnoszącej skargę kasacyjną powołującej się na zobowiązania wynikające z postanowień art. 69 Układu Stowarzyszeniowego oraz pozycji 2106 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego wskazujących na konieczność obniżenia ceł na niektóre towary w okresie przedakcesyjnym. Cele racjonalnego prawodawcy określającego zakres zawieszenia ceł można wiązać ze wskazanymi zobowiązaniami. Zarzuty naruszenia prawa materialnego z wymienionych powodów są zasadne. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak już wspomniano, w znacznej mierze odnoszą się czynności dokonywanych w procesie wykładni prawa. Zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. jest na tyle ogólny, że nie może być uznany za wyznaczający zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Art. 1 § 1 p.u.s.a. jest przepisem o charakterze ustrojowym i może być skutecznie wskazywany jako naruszony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej jedynie w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami ustawy procesowej. Art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i określa formę sprawowania tej kontroli poprzez stosowanie środków określonych w ustawie. Jeżeli kontrola działalności administracji publicznej następuje w przewidzianej ustawą formie, to nie dochodzi do naruszenia tego przepisu wymienionego bez powiązania z innymi przepisami postępowania. Zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., jak wynika z jego uzasadnienia dotyczy nie dostrzeżenia przez Sad I instancji nie wykonania przez organ celny zaleceń zawartych w wyroku WSA w Ł. z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 411/08. Zarzut ten nie został skonstruowany w pełni prawidłowo, gdyż w jego treści nie zamieszczono uzasadnienia w części dotyczącej wskazania czy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. a ograniczono się do stwierdzenia, że wpływ taki zaistniał, bez wskazania na czym polegał. Brak ten nie stał się jednak przeszkodą w rozpoznaniu zarzutu, w związku z czym zauważyć należy, że zarzut ten już przedmiotem rozpatrywania Sądu I instancji, który analizując szczegółowo motywy zaskarżonej decyzji, uznał, że organ odwoławczy wykonał omawiane zalecenia (str. 22 motywów wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko Sądu i instancji, a to oznacza, iż zarzut naruszenia przez organ art. 153 p.p.s.a. nie jest trafny. Kasator zarzucił naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na niepełnych aktach sprawy. Art. 133 § 1 p.p.s.a. jest postrzegany zarówno w doktrynie jak orzecznictwie jako unormowanie zawierające zakaz dokonywania oceny na podstawie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy. Oznacza to zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 999/07 – Lex nr 485041). Naruszenie tego przepisu nie może więc polegać na oparciu wyroku na części akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1466/06 – Lex nr 481339). Oparcie wyroku na części akt sprawy nie oznacza wyjścia poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy i tak skonstruowany zarzut jest całkowicie chybiony. Zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej jest zasadny w części odnoszącej się do ustalenia, że istnieją preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, na których wprowadzenie do obrotu pozwolenie wydaje Minister Zdrowia. Fakt istnienia bądź nieistnienia takich preparatów nie należy bezpośrednio do elementów stanu faktycznego niniejszej sprawy. Ocena w tym zakresie jest przydatna w procesie wykładni przepisów prawa materialnego, odnosi się jednak do sfery faktów. Sąd pierwszej instancji wyprowadził ustalenie, że istnieją preparaty o wskazanych charakterze z wykładni wyjaśnień do Taryfy Celnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił dlaczego stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. było błędne. Sąd ten ponadto zaakceptował zaniechanie wskazania przez organy celne konkretnych towarów o wskazywanej charakterystyce, mimo że doszło w ten sposób do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pozostałe zarzuty z tej grupy odnoszą się istocie do kwestionowania przyjętej przez organy celne i Sąd pierwszej instancji wykładni prawa materialnego i jego zastosowania. Zajęcie odmiennego od prezentowanego przez stronę stanowiska w tej mierze nie narusza art. 122 Ordynacji podatkowej, ani nie powodowało pozorności udziału strony w postępowaniu celnym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) mimo długotrwałego prowadzenia postępowań w tej samej sprawie. Oparcie się na przyjętych przez organy celne metodach wykładni prawa materialnego nie wymagało wyjaśnienia dlaczego nie stosowano, zwłaszcza w pierwszej kolejności, wszelkich innych wymienianych w teorii prawa metod wykładni. Wykładnia i stosownie przepisów prawa przez organy celne nie tylko, że nie wymagały zasięgnięcia opinii biegłego lecz dopuszczenie takiego dowodu nie byłoby dopuszczalne, jako że prowadziłoby w istocie do rozstrzygnięcia sprawy przez biegłego a nie przez powołany do tego organ Wobec tego nie doszło do naruszenia art. 122 , 124 i 197 Ordynacji podatkowej. Błędna wykładnia prawa materialnego może być przedmiotem zarzutów składających się na pierwszą z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zasadny. Ustawodawca we wskazanym przepisie określa elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. Zarzut naruszenia tego przepisu jest zasadny przede wszystkim wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku. Zarzut taki nie jest natomiast skuteczny, jeżeli zmierza do kwestionowania przyjętego przez Sąd stanowiska. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy, a kontrola kasacyjna orzeczenia w oparciu o jego uzasadnienie była w pełni możliwa. Zaskarżony wyrok z wymienionych powodów podlegał uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.