III SA/Wa 2989/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2015 r. nr IPPP2/443-342/15-2/DG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") zwróciła się Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynności podlegające opodatkowaniu pobieranych od klientów opłat windykacyjnych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy usługi kompleksowego wsparcia w rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw. Usługi dostarczane przez Spółkę na rzecz jej klientów obejmują między innymi usługi księgowe, takie jak prowadzenie dokumentacji rachunkowej oraz usługi kadrowo-płacowe. Usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). W związku z tym oraz z uwagi na skalę ww. działalności Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wskazane powyżej usługi świadczone są przez Spółkę na podstawie umów ramowych zawieranych z poszczególnymi klientami (dalej: "Umowy"). W ramach Umowy klient dokonuje wyboru jednego z wariantów abonamentu (pakietu) określającego zakres usług, z których będzie mógł korzystać na podstawie Umowy. Równocześnie, na podstawie dodatkowych zleceń klient może wystąpić do Spółki o wykonanie na jego rzecz innych usług, nieobjętych wybranym przez niego abonamentem (usługi dodatkowe). W zamian za usługi świadczone na podstawie Umowy Spółka pobiera od klientów wynagrodzenie, które ustalane jest w oparciu o cennik stanowiący załącznik do Umowy (dalej: "Cennik"). W Cenniku zawarte są ceny poszczególnych abonamentów oraz usług dodatkowych. W związku z powyższym, wysokość wynagrodzenia należnego od danego klienta uzależniona jest od wybranego przez niego abonamentu/wykonanych na jego rzecz usług dodatkowych oraz cen przypisanych do danego abonamentu/usług dodatkowych. Zawierając Umowę klienci zobowiązują się również, że w określonych w niej sytuacjach uiszczać będą na rzecz Spółki tzw. opłaty windykacyjne/sankcyjne. Rodzaje i wysokość tych opłat jest wskazana w Cenniku, Zgodnie z nim Spółka obciąża klientów wymienionymi opłatami w następujących przypadkach: a) niedokonania przez klienta płatności w terminie wskazanym w fakturze za usługi wystawionej na jego rzecz przez Spółkę; b) telefonicznego monitu dotyczącego zaległych opłat na rzecz Spółki; c) sporządzenia i wysłania przez Spółkę monitu elektronicznego; d) sporządzenia i wysłania przez Spółkę monitu papierowego; e) sporządzenia i wysłania przez Spółkę ostatecznego wezwania do zapłaty (dalej: "Opłaty windykacyjne"). W związku z powyższym Spółka zapytała, czy Opłaty windykacyjne, którymi klienci obciążani są na podstawie Umowy określającej zasady świadczenia usług księgowych przez Spółkę, stanowią element wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu ww. usług, a tym samym wchodzą do podstawy opodatkowania tych usług i w rezultacie podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT? Zdaniem Spółki przedstawione w stanie faktycznym Opłaty windykacyjne, którymi klienci obciążani są na podstawie Umowy określającej zasady świadczenia usług księgowych przez Spółkę, stanowią element wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu ww. usług, a tym samym wchodzą do podstawy opodatkowania tych usług i w rezultacie podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2015 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Minister stwierdził, że opłaty windykacyjne nie stanowią wynagrodzenia za czynności opodatkowane VAT, a są jedynie konsekwencją niewywiązania się bądź nieterminowego wywiązania się przez klientów z ciążących na nich zobowiązań. Tym samym, według Ministra opłaty te nie mogą być uznane za wynagrodzenie należne od klientów w zamian za świadczone na ich rzecz usługi. Ponadto Minister Finansów zaznaczył, że opłaty te nie mogą być uznane za czynności pomocnicze w stosunku do dostarczanych przez Spółkę usług księgowych. Według Ministra wykonanie usług księgowych w żadnym stopniu nie jest uzależnione od czynności, za które Spółce pobiera opłaty windykacyjne. Podsumowując Minister stwierdził, że skoro czynności w zamian za które za które pobierane są opłaty windykacyjne nie stanowią na gruncie ustawy o VAT usługi podlegającej opodatkowaniu, nie mogą one stanowić usługi pomocniczej w stosunku do usługi głównej (księgowej) i łącznie – nie stanowią świadczenia kompleksowego podlegającego opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczenia głównego. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że opłaty windykacyjne nie stanowią elementu wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczonych przez nią usług księgowych, a tym samym nie wchodzą do podstawy opodatkowania tych usług i w rezultacie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz 2) przepisów postępowania, tj. art. 14a oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez: a) wyrażenie w Interpretacji stanowiska odmiennego od poglądów prezentowanych w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych oraz b) wadliwe uzasadnienie Interpretacji, nieodnoszące się do przedstawionego stanu faktycznego i - w rezultacie - naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Skarżącej, przedstawione we wniosku stanowisko należało uznać za prawidłowe. Wskazała, że jej zdaniem, opłaty windykacyjne pobierane przez Spółkę na podstawie Umowy powinny być traktowane jako element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego za usługi księgowe. Stąd, powinny one podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT. Skarżąca stwierdziła, że wbrew temu co stwierdził organ, opłaty windykacyjne stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia pobieranego przez Spółkę w zamian za świadczone przez nią usługi księgowe. Ich wyodrębnienie na poziomie Cennika ma jedynie umożliwić Spółce taki sposób kalkulacji wynagrodzenia za usługi księgowe, który pozwolić uwzględnić w jego wysokości rzeczywiste koszty ponoszone przez Spółkę (w szczególności w postaci nakładu pracy koniecznej do wykonania w przypadku braku terminowej płatności ze strony klienta). Oznacza to, że rozpatrywane opłaty są należne w zamian za usługi księgowe i brak jest podstaw do ich odmiennego traktowania dla celów podatkowych. Powyższe znajduje potwierdzenie w sposobie postrzegania tych opłat zarówno przez Spółkę, jak i klientów: klienci godzą się bowiem uiszczać opłaty windykacyjne, aby móc korzystać z usług księgowych. Z punktu widzenia Spółki opłaty te umożliwiają natomiast określenie wynagrodzenia za usługi księgowe w sposób odpowiadający rzeczywistym kosztom poniesionym na ich wyświadczenie. To potwierdza, że opłaty windykacyjne są elementem wynagrodzenia pobieranym w związku ze świadczonymi usługami i, jako takie, powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania tych usług (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Skarżąca wskazała ponadto, że brak jest podstaw, aby rozpatrywać opłaty windykacyjne jako płatności o charakterze odszkodowawczym. Jak już bowiem wskazano, płatności te wynikają z tego samego stosunku prawnego, co usługi księgowe (vide wyrok TSUE w sprawie C-63/92 L.) i ich funkcją nie jest naprawienie szkody wyrządzonej Spółce przez klienta, lecz pokrycie zwiększonych kosztów świadczenia usług na jego rzecz. Ponadto Strona stwierdziła, że opłaty windykacyjne mają odmienny charakter od typowych opłat sankcyjnych w postaci odsetek karnych. Zapłata odsetek karnych nie jest planowana z góry, tak jak jest to w przypadku opłat windykacyjnych pobieranych przez Skarżącą. Obowiązek zapłaty odsetek karnych wynika więc z odrębnego tytułu prawnego niż nabycie od Spółki usługi. Tytułem prawnym dla powstania obowiązku zapłaty opłat windykacyjnych, jest nabycie przez klienta Skarżącej usług księgowych. Tytułem prawnym dla powstania obowiązku zapłaty odsetek karnych są, co do zasady, reguły ogólnego prawa cywilnego. W konsekwencji, Minister nie może jednakowo na gruncie VAT traktować opłat windykacyjnych pobieranych przez Skarżącą oraz odsetek karnych pobieranych jako formę rekompensaty. Opłaty windykacyjne stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia opodatkowanego VAT, natomiast odsetki karne nie podlegają opodatkowaniu VAT. Spółka wskazuje również, że pobierane przez nią opłaty windykacyjne nie wykluczają pobierania przez nią odsetek karnych z tytułu rekompensaty, co dodatkowo przemawia za ich odmiennym charakterem na gruncie VAT. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, Spółka podkreśliła, że Minister Finansów zaprezentował stanowisko odmienne od stanowiska prezentowanego w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych stanach faktycznych. Tytułem przykładu przywołała interpretację indywidualną z 19 marca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-22/15- 2/JL), w której organ uznał, że koszty windykacyjne pobierane w związku z nieterminową wpłatą podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, tj. 23%.  Ponadto Skarżąca zauważyła, że powyższe stoi w jawnej sprzeczności z rolą, jaką na Ministra Finansów (i działające w jego imieniu organy podatkowe) nakłada Ordynacja podatkowa, tj. z dążeniem do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego. Według Skarżącej, trudno uznać, aby zasada ta była spełniona w przypadku, gdy w analogicznych stanach faktycznych organ wydaje odmienne interpretacje. Poprzez takie działanie organu doszło również do naruszenia zasady działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 - dalej P.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny rozpatrując skargę na interpretację indywidualną jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu była ocena, czy pobierane przez Skarżącą od jej klientów tzw. opłaty windykacyjne/sankcyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej stanął na stanowisku, że nie, Skarżąca jest natomiast przeciwnego zdania. Skarżąca świadczy usługi księgowe, za co pobiera od swoich klientów wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Od niektórych klientów, nie dokonujących terminowej zapłaty za usługi, zgodnie z umową i z cennikiem pobiera też tzw. opłaty windykacyjne/sankcyjne (takiej nazwy używa sam Skarżący). Jego zdaniem opłaty te powinny być wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi księgowej. Zdaniem Sądu stanowisko takie jest nieprawidłowe, ponieważ wymienione opłaty nie stanowią elementu wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu usług księgowych. Zdaniem Sądu opłaty te nie są pobierane przez Skarżącą za świadczenie usług na rzecz jej klientów, lecz stanowią opłaty sankcyjne, dyscyplinujące klientów i rekompensując Skarżącej koszty związane z monitowaniem klientów w sprawie nieuregulowanych w terminie płatności – co Skarżąca sama przyznaje. Wbrew twierdzeniu Skarżącej nie można ich uznać za kwoty należne z tytułu i w związku ze świadczeniem usług księgowych. Bezpośrednią przyczyną, tytułem do ich pobierania przez Skarżącego od jego klientów, na rzecz których świadczy usługi księgowe, jest okoliczność, że – wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi - klienci nie dokonują terminowo płatności na rzecz Skarżącej za usługi księgowe. To, że prawo do pobierania tego rodzaju opłat przewidziano w umowie wiążącej Skarżącą z klientami, nie zmienia ich charakteru, nie odbiera im charakteru sankcyjnego, dyscyplinującego – na który zresztą powołuje się sama Skarżąca. Są to opłaty nakładane dlatego, że klienci nie wykonali w terminie świadczenia na rzecz Skarżącej, a nie za to, że Skarżąca świadczyła usługę na ich rzecz. Aby stwierdzić, że nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie trzeba im przy tym wcale przypisywać charakteru odszkodowawczego, który to charakter Skarżąca w swoich wywodach kwestionuje (s. [...] skargi). Opłaty nie mają związku z wykonywaniem usługi księgowej w tym sensie, że przesłanki ich pobrania (niewywiązanie się przez klienta z terminowej płatności) oraz ich pobór następują już po wykonaniu usługi księgowej. Jak Skarżąca sama przyznaje, są to opłaty pobierane za windykację jej własnych należności od klientów, na rzecz których świadczy usługi księgowe, a którzy spóźniają się z uregulowaniem należności za te usługi. Z tego choćby powodu opłaty takie nie mogą być uznane za element kosztowy, kalkulacyjny wynagrodzenia za usługi księgowe. Czynności windykacyjne co do zasady mogą być oczywiście uznane za usługę. Beneficjentem takiej usługi jest podmiot zlecający windykację - to na jego rzecz świadczona jest usługa. Usługodawcą jest natomiast podmiot dokonujący windykacji – ale aby można było mówić o usłudze, musi to być podmiot inny niż sam wierzyciel. Nie sposób przecież świadczyć usług na rzecz siebie samego. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację Skarżący dokonuje windykacji własnych należności. Z tego powodu nie można uznać, że wykonuje on w tym zakresie jakąkolwiek usługę, ponieważ musiałoby to prowadzić do paradoksalnej konkluzji, że wykonuje usługę na swoją rzecz. Nie sposób zarazem uznać, jak chce tego Skarżący, że to dłużnik, od którego należność jest dochodzona, jest beneficjentem usługi (tj. czynności windykacyjnych). Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela wykładnię pojęcia usługi w kontekście czynności windykacyjnych, jakiej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2016 r. (I FSK 244/15). Sąd stanął tam na stanowisku, że usługa windykacyjna nie jest świadczona na rzecz dłużnika, lecz na rzecz wierzyciela. Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie należy dojść do wniosku, że windykując własne należności, Skarżący nie wykonuje usługi na rzecz swoich klientów-dłużników. Skarżący stara się wykazać, że świadczone przez niego usługi mają charakter tzw. świadczeń kompleksowych (złożonych). Zdaniem Sądu jednak rozdzielenie (dla potrzeb VAT) czynności wykonywanych przez niego wobec klientów nie jest sztuczne. W sensie gospodarczym księgowanie i naliczanie klientom opłat za monitowanie w sprawie płatności należności z tego tytułu nie stanowią jednej całości w aspekcie gospodarczym. W konkluzji stwierdzić należy, że organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Niezasadnie zatem zarzucono mu w skardze naruszenie tych regulacji. Niezasadny był też zarzut naruszenia art. 14a oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący uzasadniał go tym, że zaskarżona interpretacja wyraża pogląd odmienny od poglądów prezentowanych w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznym stanie faktycznym. Uzasadnieniem zarzutu naruszenia ostatnio wymienionych przepisów ma też być to, że uzasadnienie interpretacji nie odnosi się do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Odnośnie do tych zarzutów po pierwsze Sąd zauważa, że zarzut naruszenia art. 14a O.p. nie mógł się okazać zasadny, gdyż przepis ten dotyczy wydawania interpretacji ogólnych, a w sprawie niniejszej mamy do czynienia z interpretacją indywidualną. Rozważania Skarżącego, który z powołaniem się na art. 14a O.p. (dotyczącego interpretacji ogólnych) wskazuje na to, że Minister Finansów wydając interpretacje indywidualne powinien zachować ich treściową jednolitość (zapewniać jednolitą wykładnię przepisów prawa podatkowego) – jest zatem chybiony. Zaprezentowanie w zaskarżonej interpretacji stanowiska odmiennego niż stanowisko wcześniej zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych – nie może stanowić naruszenia art. 14a O.p. Zarzut naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. również nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ w zaskarżonej interpretacji stosownie do art. 14c § 2 O.p. wskazano prawidłowe (zdaniem Organu) stanowisko oraz jego wyczerpujące uzasadnienie prawne. To, że Skarżąca z tym stanowiskiem i uzasadnieniem się nie zgadza, nie może przekreślić tego, że elementy te znajdują się w interpretacji, a zatem organ uczynił zadość wymaganiom określonym w art. 14c § 2 O.p. Zarzut, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie odnosi się do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, jest bezzasadny. Uznawszy więc, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia prawa, które sygnalizowała Skarżąca, Sąd - działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. - oddalił skargę.