III SA/Wa 2872/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W.(dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] maja 2015 r. nr [...], w przedmiocie określenia D. Sp. z o.o. (dalej: spółka/skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od stycznia 2009 r. do marca 2009 r., czerwiec 2009 r., sierpień 2009 r., wrzesień 2009 r. i grudzień 2009 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS badaniem objęto transakcje przeprowadzone przez spółkę z podmiotami: F., ul. [...],[...]J.(dalej: S. P.), oraz I., ul. [...],[...]Z. (dalej: A. K.), które w świetle wystawionych faktur świadczyć miały na rzecz spółki usługi polegające na instalacji systemów teleinformatycznych i pracach teletechnicznych. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka zaewidencjonowała w rejestrach nabyć VAT za styczeń-marzec, czerwiec, sierpień-wrzesień, grudzień 2009 r. oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące kwoty podatku naliczonego wynikające z 26 faktur wystawionych przez S. P., wyszczególnionych na stronach: 12-15 decyzji organu pierwszej instancji oraz zaewidencjonowała w ewidencji nabyć za luty 2009 r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za luty 2009 r. kwotę podatku naliczonego wynikającą z jednej faktury z dnia 30 stycznia 2009 r., nr [...], wystawionej przez A. K.. Organ pierwszej instancji w oparciu o ustalenia stanu faktycznego, przedłożone przez spółkę dokumenty i wyjaśnienia oraz zgromadzone dowody stwierdził, że brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. W oparciu o poczynione ustalenia DUKS uznał, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z zakwestionowanych faktur w świetle regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie skarżonej decyzji DIS odniósł się do kwestii przedawnienia kwoty zobowiązania za okresy rozliczeniowe 2009 r. objęte decyzją DUKS i uznał, że wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. i bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 15 listopada 2013 r. Jednocześnie w związku z otrzymaniem przez spółkę w dniu 28 listopada 2013 r. zawiadomienia z dnia 26 listopada 2013 r., wymóg dochowania terminu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem został zachowany. W uzasadnieniu decyzji DIS wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy DUKS dokonał właściwej interpretacji przepisów prawa materialnego oraz subsumpcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednią normę prawną, w stopniu pozwalającym stwierdzić, czy spółka była uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wskazanych w decyzji, w przypadku których prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostało zakwestionowane. DIS podzielając stanowisko organu pierwszej instancji i na bazie zgromadzonych w trakcie przeprowadzonego postępowania dowodów uznał, że zdarzenia gospodarcze, udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, potwierdzając, iż wystawcy przedmiotowych faktur nie wykonali na rzecz spółki usług, o których mowa w spornych 27 fakturach VAT. W ocenie organu odwoławczego do powyższych wniosków prowadzi szczegółowa analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie i okoliczności faktycznych z nich wynikających (zgromadzony materiał dowodowy szczegółowo wymieniony został na stronach 18-19 skarżonej decyzji). Analizując współpracę spółki z S. P. DIS wskazał, że podstawę jej nawiązania stanowiła Umowa Ramowa z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...], dotyczącą wykonawstwa: "instalacji systemów telekomunikacyjnych i prac teletechnicznych". DIS dokonał analizy przesłuchań S. P., z których wynika, że dokumentację księgową firmy S. P. spalił na 2-3 tygodnie przed wizytą u niego agentów CBA, gdy zaczęły się kontrole u jego partnerów biznesowych, miał świadomość, że jego działalność polegała na pośrednictwie przy sprzedaży towarów i usług, których faktycznie nie wykonywał, za to pośrednictwo otrzymywał wynagrodzenie o wartości od 3% do 10 % kwoty faktury. W 2007 r. poznał mężczyznę, który przybliżył mu mechanizm działalności wystawiania pustych faktur i zaproponował współpracę, a także wskazał co należy robić i co wpisywać w faktury. Pierwszą z firm, dla której S. P. wystawiał faktury była skarżąca. Faktury VAT zaczynały się od numeru 10, a faktur o numerach 1 do 9 w ogóle nie było. Chodziło o to, aby faktury VAT nie wyglądały jakby były wystawiane przez małą firmę, taką, która wystawia mało faktur VAT. Fakturowanie rozpoczęło się pod koniec 2007 r. lub na początku 2008 r. i skończyło się w 2012 r., faktury wystawiane były dla kilkudziesięciu firm. S. P. nie kontaktował się z odbiorcami faktur, wszystko odbywało się za pośrednictwem organizatora procederu lub osób trzecich. S. P. zeznał, że w okresie od 2006 r. do zakończenia prowadzenia działalności, w czasie, gdy prowadził firmę M. w rzeczywistości wykonał jedynie trzy usługi, które polegały na czyszczeniu wykładzin dywanowych. Wystawiał średnio około 100 faktur rocznie i jeden egzemplarz przekazywał dla danego podmiotu, a drugi egzemplarz w większości przypadków niszczył, gdyż nie widział potrzeby jego dalszego przechowywania. Wszystkie inne faktury, które wystawił w okresie prowadzenia firmy były wystawione za usługi, których w rzeczywistości nie wykonał. Świadek został pouczony/instruowany na wypadek ewentualnej kontroli jak ma odpowiadać, że wszystko wykonywał i dostarczał. S. P. wyjaśnił, że sam nie poszukiwał podmiotów, którym miał wystawiać faktury, a wszystkie dane do faktury podawane mu były przez mężczyznę organizującego cały proceder. Faktury, które wystawiał, za każdym razem przekazywał mężczyźnie, który był pośrednikiem pomiędzy nim, a podmiotem na rzecz którego była wystawiona faktura. W ramach prowadzonej działalności S. P. nie kupował żadnego towaru, nigdy nie widział faktur zakupowych dla swojej firmy. Świadek zmienił swoje wyjaśnienia złożone do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 10 lipca 2013 r., w których wskazał, iż pamięta skarżącą, której miał świadczyć usługi telekomunikacyjne i informatyczne — osobiście i przez podwykonawców, jednocześnie nie był w stanie wskazać jakiegokolwiek podwykonawcy, który miał wystawiać dla niego faktury VAT. W oparciu o powyższe dowody DIS stwierdził, że S.P. potwierdził jednoznacznie, iż nie świadczył żadnych usług na rzecz skarżącej, w tym w okresach rozliczeniowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji. Działalność gospodarcza mająca polegać na świadczeniu usług wskazanych w wystawianych przez niego fakturach była fikcyjna. Pamięta, że takie faktury wystawiał m.in. skarżącej. Powyższe wyjaśnienia S. P. DIS ocenił jako spójne z decyzją Dyrektora UKS w K. wydaną dla S. P. właściciela zlikwidowanej Firmy Handlowo Usługowej M., w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ustalono ww. podatnikowi kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego w C. za wszystkie miesiące okresu objętego przedmiotowym postępowaniem kontrolnym, w tym za okresy 2009 r. objęte zakresem skarżonej decyzji wydanej wobec strony. W przedmiotowej, ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w K. wskazano m. in. faktury VAT wystawione na rzecz spółki, które zostały zakwestionowane w ramach niniejszego postępowania. DIS analizując całokształt zebranych dowodów, wskazał również, że ze wszystkich przedłożonych przez spółkę dokumentów z transakcji z S.P., w tym z zamówień spółki na wykonanie usług, a także z protokołów zdawczo-odbiorczych usług nie wynika, gdzie miały być i gdzie zostały wykonane usługi na rzecz spółki przez S. P. i gdzie dokonano odbioru prac. Pomimo wezwań spółka nie przedłożyła również zapotrzebowań na zakup/inwestycje odpowiadające zakresom usług opisanych w fakturach. Organ drugiej instancji podkreślił również, że w świetle zgromadzonych dowodów nie można uznać, że S. P. posiadał odpowiednie kadrowe i techniczne możliwości w zakresie wykonania zleconych usług, a także zaplecze serwisowe, a spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby, iż wyrażała zgodę na współudział osób trzecich w realizacji zleconych mu usług. DIS wskazał również na liczne rozbieżności w zgromadzonych dokumentach przedłożonych przez spółkę. Analiza treści 7 protokołów zdawczo-odbiorczych wskazała, że w zamówieniach i odpowiadającym im protokołach zdawczo-odbiorczych występują różne podmioty, tzn. w zamówieniach na usługi wskazana jest firma FHU [...], natomiast wykonawcą przedmiotowych usług w protokołach zdawczo-odbiorczych jest "Z." Według ustaleń organu pierwszej instancji firma o ww. nazwie należała do pana J. C., który w latach poprzedzających 2009 r. wystawiał spółce faktury z analogicznym zakresem usług. Ponadto z treści 5 protokołów zdawczo-odbiorczych nie wynika kto w imieniu spółki odebrał usługi a na 8 protokołach zdawczo-odbiorczych widnieją nierozpoznawalne podpisy odbierającego usługi. Ponadto występują przypadki, gdzie daty wystawienia faktur na usługi, na które według umowy ramowej ustalono termin 60 dni, natomiast faktura została wystawiona spółce po 1-3 dniach od daty wystawienia zamówienia. Pojawiają się także przypadki, iż daty wystawienia spółce faktur za wykonane usługi są wcześniejsze niż daty zamówień na te usługi, a także wcześniejsze niż daty zapotrzebowań na zakup/inwestycje dot. przedmiotowych usług. Reasumując, DIS stwierdził, że zgromadzone dowody, w tym w szczególności omówione zeznania i wyjaśnienia S. P., w powiązaniu z pozostałą dokumentacją dotyczycącą rzekomych transakcji, w sposób jednoznaczny potwierdzają fikcyjność usług, których dotyczyć miały faktury wystawione przez S. P. na rzecz strony. Mając na uwadze powyższe DIS uznał, że okoliczności dotyczące współpracy S. P. ze spółką, w szczególności procedura tworzenia faktur i dokumentacji mającej uwiarygodnić wykonanie usług potwierdzają fakt niewykonania w rzeczywistości usług wykazanych na wystawionych fakturach, co potwierdził S. P. swoimi zeznaniami. Brak było także podstaw, aby dać wiarę wcześniejszym zeznaniom S. P. odnośnie faktycznego wykonania usług objętych wystawionymi fakturami, czy też uznać, że usługi zostały wykonane na podstawie jedynie stwierdzenia, iż mogły je wykonać inne osoby. Odnośnie współpracy skarżącej z A. K. DIS ustalił, że jako podstawę transakcji spółka przedłożyła umowę ramową nr [...]z dnia [...] grudnia 2003 r., jednak zawartą nie z A. K., lecz umowę zawartą przez spółkę z firmą "I.", a następnie w dniu 1 lipca 2014 r. spółka przedłożyła drugą umowę ramową - z tym samym numerem [...]i zawartą tego samego dnia, tj. [...] grudnia 2003 r. z A K. Przedmiotem umowy jest wykonanie prac teletechnicznych i instalacji central A4400 dostarczanych do klienta końcowego przez spółkę. Analiza zeznań A. K. doprowadziła organ odwoławczy do uznania, że w zakresie współpracy ze spółką udzielał niespójnych wyjaśnień, a jego brak merytorycznej wiedzy dotyczącej usług, które miał wykonać na rzecz spółki, podważa wiarygodność stwierdzenia, że doszło do faktycznej realizacji opisanych w fakturze czynności. A. K. opisując współpracę ze spółką wskazał, że część prac wykonywał u siebie w warsztacie, część w W. w magazynie, a część u klienta końcowego, a także, że w miejscach gdzie wykonywał usługi nie było nikogo ze spółki. Zapytany o wartość przejmowanych od spółki urządzeń elektronicznych (innego sprzętu) zeznał, iż wartość urządzeń które przyjmował w celu wykonania usług była około kilkudziesięciu tysięcy złotych. Świadek zeznał również, że nie korzystał z podwykonawców, jednak do każdego zlecenia musiał się przygotować i wówczas korzystał ze studentów informatyków, którzy go uczyli. Zapytany o konkretną nazwę systemu, którego uczyli go studenci, zeznał, iż nazw ich nie pamięta. Zapytany jakie zna w ogóle systemy Cisco, świadek stwierdził, iż nie pamięta, gdyż tym systemem zajmował się tylko na rzecz spółki i minęło kilka lat od tego czasu i nie pamięta już tych nazw. Świadek oświadczył, że nie ma znajomości informatyki w sensie teoretycznym, zaś w praktyce może wykonywać czynności z tej dziedziny, nie pamiętał czy kwitował odbiór sprzętu/urządzeń, na których miały być wykonywane usługi. Oceniając złożone zeznania DIS wskazał, że A.K. nie wiedział co oznaczają określenia dotyczące usług opisanych w fakturach wystawionych na rzecz spółki, np. co oznacza "centrala pod system (...)", jakie czynności wykonywał przy konfiguracji centrali pod system, do czego służy centrala OXE, jakie czynności wykonywał przy konfiguracji centrali (...), nie pamiętał jakie czynności wykonywał przy uruchomieniu, testach, konfiguracji przełączników Cisco, na czym polegała parametryzacja i modelowanie aplikacji, ile czasu zajmowało modelowanie aplikacji, nie pamięta co to jest Cisco MPLS i do czego służy, nie potrafił opisać co robią i do czego służą urządzenia Cisco, jaka jest zasada działania takiego urządzenia, jakie opcje były konfigurowane. Nie posiadał zatem wiedzy o szczegółach technicznych, które by wskazywały, że zna tematykę konfiguracji oprogramowania Cisco. DIS zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że zakres usług zleconych przez spółkę A. K. wskazuje na specjalistyczny charakter tych usług, dlatego za bezzasadne uznał stanowisko strony, zgodnie z którym usługi, jakie miały być świadczone na jej rzecz były czynnościami o prostym charakterze. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż z przedłożonych przez spółkę dokumentów nie wynika: gdzie miały być wykonane i gdzie zostały wykonane usługi na rzecz spółki przez A. K., a także gdzie dokonano odbioru ww. usług oraz gdzie sporządzony został protokół zdawczo-odbiorczy. Spółka nie przedłożyła również dokumentów, które by wskazywały, że wyraziła zgodę na współudział innych osób (podwykonawców) w realizacji usług zleconych A. K., a także by spółka otrzymała od A. K. gwarancje na ww. usługi oraz gwarancje świadczenia usług serwisowych przez okres 7 lat po zakończeniu terminu gwarancji. Nie przedłożono również, pomimo wysokiej wartości sprzętu, na którym miały zostać wykonane usługi, żadnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt przekazania sprzętu czy urządzeń wykonawcy usługi. DIS podkreślił również brak fundamentalnej wiedzy pracowników spółki odpowiedzialnych za kontakty z kontrahentami mającymi świadczyć usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, w zakresie dotyczącym osób wykonujących prace oraz w większości w zakresie miejsca wykonania prac. Wskazał także na brak formalnej procedury odbioru i testów prac od kontrahentów (o czym świadczą zeznania pracowników spółki) jak również brak sformalizowanej procedury udostępniania sprzętu wykonawcom. W skarżonej decyzji obszernie przywołano zeznania A. S. - głównej księgowej, A. K. - dyrektora operacyjnego, P. J. - dyrektora handlowego i W. T. - dyrektora oddziału rozwoju rynku. Analizując treść powyższych zeznań DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż nie uwiarygodniają one faktycznego wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. DIS wskazał także na ciągłość procederu odliczenia przez spółkę kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tożsamych kontrahentów spółki, nie dokumentujących faktycznego wykonania czynności w nich wskazanych, o czym świadczą decyzje wydane dla spółki za poprzednie okresy rozliczeniowe włączone do akt postępowania. Po przeanalizowaniu ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego DIS stwierdził, iż wbrew zarzutom strony, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że kwestionowane faktury wystawione przez S. P. oraz A. K., nie spełniają wymogów ustawowych dla skorzystania przez spółkę z prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikającego, bowiem wskazane w przedmiotowych dokumentach podmioty nie wykonały czynności na rzecz spółki. Powyższe w świetle przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uzasadniało pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, zakwestionowane faktury VAT nie stanowią bowiem potwierdzenia, że usługi na nich wymienione zostały wykonane na rzecz spółki przez podmioty wykazane jako wystawcy. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystywanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. W ocenie DIS zaprezentowanej w skarżonej decyzji, wskazane okoliczności stanu faktycznego w zakresie sposobu, formy nawiązania współpracy z kontrahentami, oraz innych okoliczności dotyczących dokonanych transakcji, wskazują na świadome uczestnictwo strony w fikcyjnych transakcjach, bądź też co najmniej na niezachowanie należytej staranności w zakresie dotyczącym przedsięwzięcia środków w celu upewnienia się, że powyższe transakcje nie wiążą się z oszustwem, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Organ odwoławczy na str. 38-39 skarżonej decyzji przedstawił szczegółowo okoliczności świadczące o braku zachowania przez skarżącą należytej staranności. Są to okoliczności faktyczne, które istniały i znane były spółce najpóźniej w dniu dokonywania transakcji. Zdaniem organu odwoławczego z całokształtu okoliczności transakcji jasno wynika pełna świadomość spółki, że jej kontrahenci są mało wiarygodni, spółka nie podjęła jednakże działań, aby sprawdzić ich uczciwość, czy kwalifikacje, przyjmowała i rozliczała faktury od kontrahentów, których rzekome prace nie zostały w żaden sposób zweryfikowane ani faktycznie odebrane. Spółka, w ocenie DIS, ponosi w tym zakresie pełną odpowiedzialność za zaniedbania swoich pracowników, dlatego też nie może powoływać się na dobrą wiarę. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu spółki, iż nie wyjaśniono kwestii ewentualnego wykonania zleconych podwykonawcom prac przez inne osoby, DIS wskazał, iż zarówno kontrahenci jak i strona nie wskazali danych osób, które mogłyby ewentualnie wykonać zlecone prace, zaś organ podatkowy nie może być obciążany powinnością nieograniczonego poszukiwania dowodów, na potwierdzenie tez, z których spółka wysnuwa odmienne niż wynikające z zebranych dowodów fakty. Końcowo DIS odniósł się do zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario i stwierdził, iż nie dopatrzył się naruszenia powyższej zasady w rozstrzygnięciu wydanym przez organ pierwszej instancji. Ze zgromadzonego przez ten organ materiału dowodowego oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ pierwszej instancji powziął jakiekolwiek wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy, bądź też interpretacji norm prawnych przy ocenie ustalonych okoliczności tego stanu. Zebrane w sprawie materiały i dowody wskazują natomiast, iż dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia były logiczne, spójne, zgodnie z doświadczeniem życiowym i zostały dokonane, na podstawie oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów we wzajemnej łączności. DIS dokonał przeglądu orzecznictwa zarówno krajowych sądów administracyjnych jak i TSUE poruszających kwestię pozbawienia podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach nie dokumentujących w rzeczywistości faktycznych transakcji gospodarczych i odniósł je do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - przepisów o postępowaniu, tj.: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahentów spółki – F. oraz I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, tzn. zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, czyli wystawcy tych faktur nie dokonali na rzecz Spółki czynności opisanych w tych fakturach; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahentów spółki – F. oraz I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, tzn. zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, czyli wystawcy tych faktur nie dokonali na rzecz spółki czynności opisanych w tych fakturach; 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka A. K. nie są wiarygodne w zakresie okoliczności zawarcia umowy ze spółką i wykonania, a także odbioru spornych usług oraz uznanie, że zeznania świadka nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturze zakupu zostały wykonane i zatem, że brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; 4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadek A. S. są niepełne w zakresie procedur stosowanych w spółce w sytuacji braków w dokumentacji oraz uznanie, że zeznania odnoszące się do ogólnych procedur stosowanych w spółce nie potwierdzają pośrednio, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; 5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka P. J. w zakresie procedur akceptacji podwykonawców w spółce i zeznania odnoszące się do ogólnych procedur stosowanych w spółce nie mają przełożenia na sporne transakcje i w konsekwencji nie potwierdzają pośrednio, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; 6) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka A. K. w zakresie procedur wyboru podwykonawcy stosowanych w spółce nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; 7) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka W. T. w zakresie okoliczności wykonania i odbioru spornych usług nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; 8) art. 2 ustawy z dnia 12 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej i naruszenie wynikającej z niego zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego oraz stanu prawnego; 9) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania; za naruszenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać stwierdzenia o ograniczonym obowiązku organu podatkowego w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz interpretację przepisów prawa materialnego dokonaną przez DIS; - przepisów prawa materialnego, tj.: 10) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów ustawy o VAT skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i uprawniały spółkę do dokonania odliczenia podatku naliczonego; 11) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego; w szczególności Spółka wskazuje, że DIS nie wykazał w zaskarżonej decyzji w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, iż spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych; 12) zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2 oraz 31 ust. 3 Konstytucji w zakresie, w jakim DIS zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług przez Spółkę de facto na zasadzie ryzyka, w sytuacji, w której nie zostało zasadnie wykazane, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W uzasadnieniu skargi omówiono szczegółowo wpływ powyższych naruszeń zarówno przepisów postepowania jak i prawa materialnego na wynik sprawy. 2.2. Z uwagi na przywołane naruszenia prawa skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także o uchylenie w całości decyzji DUKS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Na wstępie warto przypomnieć, że stosownie do art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. 3.4. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy opisane w spornych fakturach usługi zostały przez ich wystawców, tj. S. P. (dotyczy 26 faktur) i A. K. (dotyczy jednej faktury) faktycznie wykonane i czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach wykazanego. Kwestią sporną jest również wykładnia i zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie organów podatkowych odliczenie to było nienależne, gdyż transakcje pomiędzy tymi podmiotami nie miały charakteru rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skarżąca jest odmiennego zdania. 3.5. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem spółka podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. 3.6. W ocenie Sądu podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. Zarzutami tymi skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem ustalenia te są niepełne i nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej jakoby materiał dowodowy był niezupełny, ustalenia nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. 3.7. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). 3.8. W ocenie Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji przeprowadziły szereg czynności mających na celu odtworzenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działając zgodnie z art. 180 § 1 O.p. organy podatkowe, za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych dociekały, czy faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stały się dowodami w tej sprawie. Prawidłowe jest więc postanowienie z dnia 21 kwietnia 2015 r. o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. 3.9. Ustalenia organów w zakresie braku podstaw, co do możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez S. P. i A. K. potwierdzają: m.in. faktury zakupu, umowy handlowe, zlecenia/zamówienia, protokoły zdawczo-odbiorcze dotyczące kontrahentów; wyciągi z protokołów z przesłuchań S. P. i A. K., dowody z przesłuchania w charakterze świadków pracowników skarżącej W. T., A. S., P. J., A. K., dokumenty przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie S.P. w zakresie podatku VAT za okres: kwiecień 2008 r. - grudzień 2009 r.; potwierdzenia przelewów bankowych do faktur, wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanej dla S. P.; dokumenty dotyczące A. K. w tym kserokopia pisma Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. wraz z uwierzytelnioną kserokopią pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. dotyczącą ustaleń kontroli w zakresie podatku VAT za okres: grudzień 2008 r. - styczeń 2009 r., dokumentami z czynności sprawdzających za okres czerwiec- listopad 2008 r., dokumentami sprzedaży, wyjaśnieniami i oświadczeniem A. K.; dokumenty przekazane przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec spółki w zakresie VAT za okres: czerwiec - listopad 2008 r. w tym decyzja określająca spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2008 r., uwierzytelnione kserokopie dokumentów z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec spółki w zakresie podatku VAT za grudzień 2008 r. (wszystkie szczegółowo wymienione na str. 18-19 zaskarżonej decyzji). Wszystkie te dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że faktury wystawione przez S. P. i A. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3.10. Odnośnie faktur wystawionych przez S. P., wskazać należy, że był on przesłuchiwany w dniach 10 lipca 2013 r. oraz 17 grudnia 2013 r. przez inspektora kontroli skarbowej UKS w K. oraz w charakterze podejrzanego w dniu 30 lipca 2013 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. i w dniu 5 sierpnia 2013 r. przez funkcjonariusza CBA z Delegatury w K.. Jedynie w zeznaniach z dnia 10 lipca 2013 r. wskazał, że część prac została wykonana przez podwykonawców, jednak nie był w stanie podać ich nazwy bądź osób, a także miejsca, gdzie miał świadczyć bądź gdzie świadczył usługi. Z pozostałych wskazanych zeznań wyłania się spójny obraz charakteru prowadzonej przez S. P. fikcyjnej działalności. S. P. w 2007 r. poznał W. M., który opisał mu jak można zrobić półlegalną działalność, która polega na fakturowaniu prac wykonanych, których on nie będzie wykonywał. S. P. otrzymał instrukcje, co ma robić i co wpisywać do faktur. Fakturowanie rozpoczęło się pod koniec 2007 r. lub na początku 2008 r. i skończyło się w 2012 r. Fakturowanie miało miejsce nawet dla kilkudziesięciu firm. Jako jedną z firm, dla której takie puste faktury były wystawiane, S. P. wskazał skarżącą. Pytany nie wiedział, czy prace, które były ujęte w fakturach były rzeczywiście wykonane – choć zapewniano go, że tak było. W okresie od 2006 r. wykonał faktycznie jedynie 3 usługi w postaci czyszczenia wykładzin dywanowych. S. P. nie kontaktował się z firmami, dla których wystawiał faktury, wszystko odbywało się za pośrednictwem pana M. lub jego znajomych, dostawał za wystawienie faktury prowizje od wartości faktury – był to procent i jego wysokość była zależna od odbiorcy i kwoty faktury (było to od 3% do 10 %). Jeśli transakcja była przelewem to potrącał sobie swój procent, a w innych wypadkach dostawał gotówkę od Pana M. lub jego znajomych. Jak płatność dokonywana była przelewem to po potrąceniu prowizji wypłacał resztę pieniędzy i przekazywał gotówkę. Zeznał też, że wystawił faktury na około kilka milionów zł. Faktury VAT zaczynały się od numeru np. 10 a faktur o numerach od 1 do 9 w ogóle nie było. Chodziło o to, aby faktury VAT dla większych firm nie wyglądały jakby były wystawiane przez małą firmę taką, która wystawia mało faktur VAT. S. P.wskazał też, iż ciągle był pouczany/instruowany przez W. M., M. K., T. R. i K. S. na wypadek ewentualnej kontroli jak ma odpowiadać, tj., że wszystko wykonywał i dostarczał, a jeśli chodzi o jego zabezpieczenie to mógł powiedzieć, że nabyć dokonywał od firmy W., bo on nie żyje, a dokumenty tej firmy zostały zniszczone. S. P. przyznał, że żałuje tego co zrobił, wyjaśnił, że chciał się wycofać, ale mówiono mu, że skoro już wcześniej wystawiał fałszywe faktury to i tak się nie wywinie od odpowiedzialności karnej. S. P. wskazał, że mówili mu, iż w przypadku prowadzenia jakiegokolwiek postępowania karnego lub karnoskarbowego ma wszystkiemu zaprzeczać i do niczego się nie przyznawać i twierdzić, że transakcje wynikające z wystawionych przeze niego faktur w rzeczywistości zaistniały i zarówno towary jak i usługi sprzedawał. W ocenie Sądu o wiarygodności wyjaśnień podejrzanego świadczy m.in. jego postawa w postępowaniu karnym ("treść przedstawionego mi zarzutu zrozumiałem i TAK, przyznaję się do jego popełnienia (...), oświadczam, że będę składał wyjaśnienia" (...) "Bardzo żałuję tego co się stało, ja nie potrafiłem odmówić tym ludziom. Jak wystawiłem pierwszą fakturę to oni powiedzieli, że nie mogę się z tego wycofać, bo jestem już w to wplątany. Byłem za słaby psychicznie, żeby się wycofać. Ja wiedziałem, że robię coś złego, strasznie źle się z tym czułem i to doprowadziło mnie do tego, że musiałem zacząć leczyć się psychiatrycznie. Ja nic nie będę ukrywał w tej sprawie, złożę pełne wyjaśnienia, jak to było. Miałem zamiar kilka razy sam zgłosić się na policję w tej sprawie, ale ze strachu przed karą tego nie zrobiłem. Jeśli byłaby taka możliwość to chciałbym dobrowolnie poddać się karze"). Wobec S. P. wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe i kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres obejmujący miesiące od kwietnia 2008 r. do grudnia 2009 r. tj. min. za okres objęty również skarżoną decyzją. Decyzja nie została zaskarżona w administracyjnym toku instancji i jest ostateczna. 3.11. Odnośnie faktur wystawionych przez A. K. podkreślić należy, że świadek zaprzeczał fikcyjności wystawionych przez niego faktur. Przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 1 września 2014 r. wskazał, że z zawodu jest elektrykiem – mechanikiem, prowadzi własną działalność gospodarczą, w 2008 r. świadczył usługi wykonywania systemów alarmowych, sygnalizujących włamanie, pożar, telefonicznych, usługi teletechniczne. Współpraca ze skarżącą została nawiązana w ten sposób, że ona sama zgłosiła się do niego telefonicznie z polecenia J. C. z informacją, że ma dla świadka prace do wykonania. W latach 2008-2009 świadek nie zatrudniał pracowników, wcześniej miał jednego, ale było to w 2007 r. Zlecenia od skarżącej zawsze otrzymywał pocztą stąd dokładnie wiedział, co, gdzie i dla kogo ma wykonać, miał też kontakt telefoniczny z pracownikiem skarżącej, ale nie jest w stanie wskazać z kim. Część prac wykonywał u siebie w warsztacie, część w W. w magazynie, a także część u klienta końcowego, odbierał sprzęt od skarżącej w K., ul. [...], jeśli miał wykonać usługi w swoim warsztacie, w pozostałych przypadkach odbierał sprzęt, ale nie pamięta i nie przypomina sobie, czy cokolwiek i kiedykolwiek kwitował. W ocenie świadka wartość urządzeń, które przyjmował w celu wykonania usług to kilkadziesiąt tysięcy złotych, sprzęt był zapakowany oryginalnie. W sprawach zleconych usług świadek kontaktował się z kimś wymienionym w zamówieniu, tę osobę świadek informował też o wykonaniu usług i gotowości ich odbioru. Osoba ta odbierała usługi. W przypadku prac wykonywanych w warsztacie u siebie, po wykonaniu usługi świadek zawoził urządzenie do oddziału w K. celem odbioru usług, gdzie sprawdzano, czy wszystko się zgadza. W przypadku, gdy świadek pracował w magazynie, to nie pobierał i nie oddawał sprzętu. Z podwykonawców świadek nie korzystał, ale do każdego zlecenia musiał się przygotować. Korzystał ze studentów informatyki, którzy go uczyli, ich dane pozyskiwał z ogłoszeń w gazetach lokalnych i Internecie. Jeśli chodzi o zakres tematów, to korzystał z pomocy do nauki z konkretnego systemu np. Cisco, które to systemy są nauczane na uczelniach. Ze studentami świadek rozliczał się gotówką, nie pamiętał jednak nazwy systemu, którego uczyli go studenci. Nie pamiętał znanych mu wówczas systemów Cisco, szczegółów z nauki od studentów też nie potrafił wskazać. Oświadczył, że nie ma znajomości informatyki w sensie teoretycznym, jednak w praktyce może wykonywać czynności z tej dziedziny, jak i z każdej innej dziedziny, bo wszystkiego można się nauczyć na dany moment. Świadek nie potrafił wskazać jakie czynności wykonywał przy realizacji poszczególnych usług opisanych na fakturach, nie pamiętał jaki system operacyjny był stosowany na komputerach, jednocześnie stwierdził, że usługi wykonywał osobiście. Zeznał, że to były ostatnie usługi dla skarżącej, potem spółka już się do niego nie odezwała, było to w styczniu 2009 r. W ocenie Sądu z zeznań A. K. złożonych w dniu 1 września 2014 r. niewątpliwie wynika, że nie posiadał on kwalifikacji ani też wiedzy czy doświadczenia, aby świadczyć opisane usługi, świadek nie był nawet w stanie wyjaśnić, co oznaczają określenia usług opisane w fakturach wystawionych przez niego na rzecz skarżącej. Powyższe, przy uwzględnieniu specjalistycznego charakteru świadczonych usług przesądza, że zeznania świadka w powyższym zakresie nie zasługują na uwzględnienie, co zasadnie podkreślał organ w skarżonej decyzji. 3.12. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, do odmiennej oceny fikcyjności transakcji z S. P. i A. K. nie mogą przyczynić się zeznania świadków będących pracownikami spółki i powołanych przez skarżącą tj. A. S., A. K., P. J., W. T., którzy opisywali procedury obowiązujące w spółce. Świadkowie pracujący u skarżącej nie znali żadnych istotnych faktów potwierdzających wykonanie spornych usług. Sam fakt przedstawienia procedury wyboru wykonawców usług nie stanowi wystarczającego dowodu, że kwestionowane przez organ usługi wykonali wystawcy spornych faktur. Okoliczność, że procedury te mają przełożenie na sporne transakcje nie wytrzymuje konfrontacji z ustaleniami dokonanymi na podstawie zeznań S. P. i A.K.. Przesłuchana w dniu 29 maja 2014 r. w charakterze świadka A. S. zatrudniona w spółce na stanowisku głównej księgowej zeznała, że w spółce sprawowany był nadzór nad dokumentacją, na podstawie której dokonywano księgowań. W przypadku występowania w dowodach księgowych braków formalnych od ich wystawców żądano poprawienia tych dokumentów. Zeznania te są sprzeczne z występującymi w niniejszej sprawie licznymi nieprawidłowościami w zakresie faktur zakwestionowanych przez organy oraz dokumentów wystawianych w spółce do tych faktur (umowy, protokoły zdawczo-odbiorcze, zlecenia). Przesłuchany w dniach 9 czerwca 2014 r. i 13 maja 2015 r. W. T. zatrudniony w spółce na stanowisku dyrektora oddziału rozwoju zeznał, że o wyborze wykonawcy na rzecz spółki decydowało doświadczenie i fachowość wykonawcy, jednocześnie w odniesieniu do A. K. uznał, że wystarczające w tym zakresie było oświadczenie wykonawcy zawarte w podpisanej umowie ramowej. Oświadczył, że nie wie kto zlecił mu powierzenie podwykonawstwa A. K.. Nie był w stanie udzielić dokładnych informacji na temat miejsca i sposobu wykonywania usług na rzecz skarżącej przez A. K.. Nie wiedział kto sporządzał protokoły zdawczo – odbiorcze stwierdzające wykonanie usług. Nie potrafił wskazać, żadnej konkretnej osoby od, której odbierał usługi. Protokoły odbioru podpisywał na bazie wiedzy, że usługa została wykonana. Zeznania te budzą uzasadnione wątpliwości, są też sprzeczne z zeznaniami A. K. z dnia 1 września 2014 r., który stwierdził, że wielokrotnie kontaktował się z W. T. w sprawie odbioru wykonanych usług. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 30 maja 2014 r. P. J., zatrudniony w spółce na stanowisku dyrektora handlowego nie potrafił udzielić żadnych konkretnych informacji na temat wykonania usług wykazanych w fakturach zakwestionowanych przez DUKS. Nie potrafił odpowiedzieć na pytania kto ustalał terminy wykonania usług zlecanych podwykonawcom, czy wykonawcy zgłaszali wykonanie usług i gotowość do dokonania ich odbioru przez spółkę, czy znał kwalifikacje zawodowe i doświadczenie wykonawców usług, kto sporządzał protokoły zdawczo-odbiorcze, w jaki sposób nawiązano współpracę z wystawcami zakwestionowanych faktur, kto i gdzie wykonywał usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach, kto i gdzie dokonał odbioru tych usług. Również A. K. zatrudniony w spółce na stanowisku dyrektora operacyjnego w dniu 2 czerwca 2014 r. złożył zeznania, w których nie udzielił żadnych konkretnych informacji na temat świadczenia usług udokumentowanych fakturami zakwestionowanymi przez organ kontroli skarbowej. W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że przesłuchani pracownicy spółki: A. S., W. T., P. J. i A. K., z racji zajmowanych w spółce stanowisk powinni mieć wiedzę na temat okoliczności faktycznych związanych z: nawiązaniem współpracy z S. P., A. K., wykonywaniem poszczególnych usług, odbieraniem usług od wykonawców i szczegółami technicznymi związanymi z tymi usługami. Dlatego brak wiedzy wskazanych pracowników w zakresie tych okoliczności zasadnie został uznany przez organy za fakt potwierdzający niewykonanie w rzeczywistości usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Wniosek ten uzasadnia również to, że spółka do końca postępowania podatkowego nie wskazała żadnych osób, które mogłyby w sposób wiarygodny poświadczyć zgodność zakwestionowanych faktur ze stanem rzeczywistym przez wskazanie okoliczności faktycznych związanych z wykonaniem usług wykazanych w tych fakturach. Zdaniem Sądu jest całkowicie niewiarygodne, żeby w spółce nie było osób, które mogłyby potwierdzić wykonanie przedmiotowych usług w przypadku ich rzeczywistego wykonania. 3.13. Zdaniem Sądu nie są również przekonujące twierdzenia pełnomocnika, podważające ocenę organu, co do dokumentacji zdawczo-odbiorczej. Wykazane przez organy błędy w protokołach stanowią nie tylko potwierdzenie tezy o fikcyjności spornych faktur, ale jednocześnie świadczą o braku należytej staranności po stronie skarżącej. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, że organy nie wzięły pod uwagę zeznań S. P. z 10 lipca 2013 r., w których przyznał, że usługi na rzecz skarżącej wykonywał osobiście lub przez wykonawców. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał na szereg spójnych późniejszych przesłuchań S. P., zaprzeczających zeznaniom z 10 lipca 2013 r., co prowadzi do wniosku, że te pierwsze nie były wiarygodne. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że zeznania co do wykonywania usług przez S. P. nie mogą być uznane za wiarygodne. Nieprzekonujący jest argument skarżącej, jakoby S.P. w obawie przed karą składał obciążające go zeznania. Gdyby bowiem w rzeczywistości wykonywał usługi na rzecz skarżącej nie musiałby obawiać się zagrożenia jakąkolwiek karą. Sąd uznał również za niezasadne podniesione przez spółkę w skardze zastrzeżenia odnośnie nieustalenia przez organy podatkowe podmiotów, które faktycznie wykonały zakwestionowane usługi. Stosownie do art. 187 § 1 O.p., obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W niniejszej sprawie to skarżąca posiada wiedzę od kogo nabyła sporne usługi i to w jej interesie było wskazanie faktycznych wykonawców. Niezasadne są również w ocenie Sądu zarzuty dotyczące wadliwej oceny materiału dowodowego w zakresie skutków realizacji przez spółkę kontraktów zawartych z klientami końcowymi. Sam fakt uzyskania przez skarżącą zapłaty w związku z realizacją kontraktów z klientami końcowymi przy wykonaniu, których S. P., A. K. mieli działać jako podwykonawcy skarżącej spółki nie może być traktowany jako okoliczność potwierdzającą wykonie przez nich na rzecz skarżącej usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Odebranie usług przez klientów końcowych i dokonanie zapłaty za nie świadczy tylko o tym, że usługi te niewątpliwie zostały wykonane przez skarżąca. Natomiast o tym czy przy ich wykonaniu skarżąca korzystała ze spornych podwykonawców nie można wnioskować na podstawie otrzymania zapłaty. W świetle zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego zasadne jest stwierdzenie, że skarżąca mogła sama wykonać usługi na rzecz swoich kontrahentów bez korzystania z podwykonawców. Wniosek, że sporne usługi w ogóle nie zostały wykonane przez podwykonawców może uzasadniać okoliczność, że skarżąca jest dużym podmiotem działającym w branży informatycznej dysponującym możliwościami wykonania we własnym zakresie czynności objętych tymi usługami. Sąd nie podziela też zarzutu skarżącej, że brak odpowiednich kwalifikacji legł u podstaw odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. K.. Organ w swej decyzji wykazał brak jakiejkolwiek wiedzy A. K. w przedmiocie usług, które miał rzekomo wykonać. Nie sposób dać wiarę, że osoba, która nie jest w stanie wyjaśnić na czym polegały świadczone przez nią specjalistyczne usługi, mogła je kiedykolwiek wykonać. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego naruszenia przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i naruszenia wynikającej z niego zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego oraz stanu prawnego. W rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż jak wynika ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego oraz jego oceny dokonanej w skarżonej decyzji organy podatkowe nie miały żadnych wątpliwości zarówno co do stanu faktycznego sprawy jak i zastosowanych przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania. To, iż skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie może oznaczać, że zostało ono wydane z naruszeniem konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa, czy też nie uwzględniono zasady in dubio pro tributario. 3.14. Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe wykazały w sposób wiarygodny, że faktury wystawione przez S. P. i A. K. dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez DIS ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe, w odróżnieniu od spółki, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest czytelne i nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. 3.15. Mając na względzie niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe uznać należy, że niezasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skoro bowiem ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, otrzymane przez spółkę od S. P. i A. K., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zasadne było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z uwagi na brak spełnienia warunku materialnego, a mianowicie wykonania usługi przez ww. podmioty. Skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują S. P. i A.K., gdyż wystawione faktury w rzeczywistości nie odzwierciedlają wykonanych czynności, a zdarzenia gospodarcze faktycznie nie zaistniały pomiędzy podmiotami gospodarczymi wykazanymi na fakturach. 3.16. Odnosząc się do zarzutów wadliwej wykładni i zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazać należy, iż przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam przez się uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi (tak min. wyroki NSA dnia z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11). 3.17. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż należy je interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione skarżącej przez S. P. i A. K. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturzach. Nie doszło w tym zakresie do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. 3.18. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższych naruszeń dopatrywała się skarżąca w błędnej wykładni i nieprawidłowym zastosowaniu powołanych przepisów, które skutkowało zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego podczas, gdy w ocenie spółki DIS nie wykazał w zaskarżonej decyzji w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, iż spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. 3.19. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, wynika, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. (tak np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). Podobnie w wyroku z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD Trybunał m.in. orzekł, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Również w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek TSUE co do zasady podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą. Trybunał orzekł, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w podatku VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym, co podatnik wiedział, ale także na tym, o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością. 3.20. Odnosząc przywołane orzecznictwo TSUE do kwestii świadomości skarżącej co do faktu, że faktury wystawione przez S. P. i A. K. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez te podmioty czynności Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy wykluczają brak takiej świadomości po stronie skarżącej. Innymi słowy, zdaniem Sądu, skarżąca miała świadomość lub przynajmniej powinna podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, świadczą o tym okoliczności niniejszej sprawy szczegółowo opisane w decyzji, będącej przedmiotem zaskarżenia. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie dowiodło, że spółka wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Strona nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu zafakturowanych usług przez wystawców zakwestionowanych faktur. Bazując na zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym, zdaniem Sądu uznać należy, że o braku zachowania przez skarżącą należytej staranności świadczą w szczególności następujące okoliczności faktyczne: - dotyczące zawarcia umów z S. P. i A. K., tj. podmiotami nie posiadającymi rzeczywistych kwalifikacji do wykonywania fakturowanych usług, co potwierdzają bezpośrednio zeznania S. P., który wprost stwierdził, iż nie wykonał przedmiotowych czynności oraz zeznania A. K., w toku których wykazał brak wiedzy dotyczącej podstawowych aspektów w zakresie rzekomo świadczonych usług; - podwójna umowa ramowa nr [...]dotycząca instalacji systemów telekomunikacyjnych i prac teletechnicznych zawarta w dniu 2 grudnia 2003 r. pomiędzy Spółką reprezentowaną przez pana D. P. (Dyrektora Oddziału w K.), a panem A. K.. [...] Z., ul. [...] Wykonawca oraz pomiędzy Spółką - reprezentowaną przez pana D. P. (Dyrektora Oddziału w K.), a I., [...]P., ul. [...], o takiej samej treści preambuły, tj., że każda z nich dotyczy wykonania przez Wykonawcę, występującego, jako podwykonawca prac teletechnicznych i instalacji central A4400 dostarczanych do klienta końcowego przez zamawiającego; podkreślić należy, że chociaż ww. firmy, to różne podmioty, o różnych nazwach, siedzibach i numerach NIP, umowa Spółki z panem A. K. oznaczona jest tym samym numerem i zawarta jest w tym samym dniu, co umowa spółki z I.; - spółka w swoich wyjaśnieniach (włączonych do akt postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2015 r.) stwierdziła, że S. P. posiada odpowiednie kadrowe i techniczne możliwości w zakresie wykonywania zleconych usług, a także zaplecze serwisowe oraz, że najprawdopodobniej S. P. w sposób doraźny pozyskiwał odpowiednie zasoby kadrowe w ilościach odpowiadających wykonaniu zleconych prac, co potwierdza, w zestawieniu z wyjaśnieniami S. P. o fikcyjności prowadzonej działalności, zupełny brak zainteresowania kwalifikacjami i możliwościami technicznymi kontrahenta; - fakt wynikający z zeznań pracownika spółki W. T., dotyczący potwierdzenia odbioru usług dokonywanego wyłącznie na bazie wiedzy, że klient końcowy odebrał projekt, którego zlecona usługa była częścią; - w przypadku 7 protokołów zdawczo-odbiorczych (na 24) nie wiadomo, kto był faktycznym wykonawcą usług, gdyż w zamówieniach i odpowiadających im protokołach zdawczo-odbiorczych występują różne podmioty, tzn. w zamówieniach na usługi wskazany jest S. P., natomiast wykonawcą jest Z. – tj. firma należąca do J. C., który w latach poprzedzających 2009 r. wystawiał spółce faktury z analogicznym zakresem usług; - w przypadku 5 protokołów zdawczo-odbiorczych nie wiadomo kto w imieniu spółki odebrał usługi, w 8 protokołach zdawczo-odbiorczych widnieją nierozpoznawalne podpisy odbierającego usługi; - udzielone przez A. K. informacje, z których wynika, iż dokumenty, w tym zlecenia, dostawał pocztą, z których jakoby wiedział co, gdzie i dla kogo ma wykonać, podczas gdy nie znajduje to potwierdzenia w przedłożonej przez Spółkę dokumentacji; w miejscach świadczenia usług nie było nikogo ze Spółki, dopóki nie zakończył prac, pomimo że miał wykonywać usługi specjalistyczne na sprzęcie znacznej wartości; - niezastosowanie procedur weryfikacji podwykonawców robót; - sposób i forma dokumentowania przez Spółkę rzekomo nabywanych usług w tym ich realizacji, tj. w szczególności niespójności dotyczące, np. dat wystawienia poszczególnych dokumentów, rzeczywistych terminów wykonania usług, nazw wykonawców usług w dokumentach, istotnych brakach w dokumentach, np. miejsc wykonania usług, brak części protokołów zdawczo- odbiorczych z wykonania usług, brak dokumentów przekazania urządzeń/sprzętu elektronicznego, brak rzeczywistego odbioru usług przez spółkę, brak realizacji przez spółkę kwestii związanych z zapewnieniem spółce gwarancji na świadczone usługi i usług serwisowych, a także kwestii związanych z podwykonawstwem usług, tzn. osób trzecich w odniesieniu do faktur wystawionych spółce przez Szymona Pietrzyka, których w trakcie postępowania kontrolnego spółka nie ujawniła; - brak faktycznej wiedzy po stronie spółki komu powierzone zostały urządzenia celem wykonania usług pomimo znacznej wartości tych usług, kto wykonał usługę, a także czy zostały one faktycznie wykonane.; protokoły zdawczo - odbiorcze podpisywano bez faktycznego sprawdzenia faktur wykonania usług; - spółka zlecała wykonanie ww. usług twierdząc (zeznania W. T. - Dyrektora Działu Rozwoju Rynku z dnia 9 czerwca 2014 r.), iż S. P. i A. K. wykonywali usługi proste i powtarzalne, a jednocześnie, że do ich wykonania sama spółka nie posiadała odpowiednich kompetencji (według zeznań pana P. J. - Dyrektora Handlowego skarżącej); - brak dokumentu pełnomocnictwa dla D. P. Kierownika Biura Oddziału Spółki z K. do zawarcia w imieniu Spółki umów z A. K. i S. P., pomimo twierdzeń strony, iż ww. miał uprawnienia do zawarcia przedmiotowych kontraktów. 3.21. Mając powyższe okoliczności na względzie uznać należy, że skarżąca nie wykazała się należytą starannością w zakresie korzystania z usług rzekomych podwykonawców. Nie upewniła się co do posiadanych przez kontrahentów kwalifikacji, wiedzy i doświadczenia, nie interesowała się przebiegiem zleconych prac (nie miała w tym zakresie wiedzy), wystarczające dla niej było, że klient końcowy potwierdził wykonanie usług. Niedbalstwo w wyborze kontrahenta, który jest nieprofesjonalny i o którym właściwie nic się nie wie z jednej strony i uzależnianie wyniku (w tym zapłaty) dużych kontraktów dla firm zewnętrznych od przyjęcia usług zrealizowanych przez takich podwykonawców z drugiej strony, to zdaniem Sądu, sprzeczności, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, dowodząc braku elementarnej staranności po jej stronie. 3.22. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.