I FSK 715/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." Spółka Akcyjna z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3097/15 w sprawie ze skargi "R." Spółka Akcyjna z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "R." Spółka Akcyjna z/s w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 28 grudnia 2016 r., o sygn. akt III SA/Wa 3097/15, oddalił skargę R. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko i argumentację organu podatkowego, że skarżąca nie była uprawniona do opodatkowania według stawki VAT 0% dostawy wewnątrzwspólnotowej do firmy L. s.r.l. z siedzibą w M., ( dalej " L.) z tytułu sprzedaży produktów spożywczych. Nie został bowiem spełniony warunek określony w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), towary mające być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) nie zostały bowiem wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do wskazanego na fakturze nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, spółka zaskarżając ten wyrok w całości zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji przez WSA w Warszawie wadliwej i nieznajdującej oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym oceny stanu faktycznego sprawy, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IS sprowadzającej się do uznania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że spółka w sposób nieuprawniony zastosowała do zakwestionowanych dostaw na rzecz L. 0% stawkę podatku VAT. Ponadto Sąd zaakceptował bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez spółkę. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie: - art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie są wystarczającymi dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej 0% stawką podatku VAT: kopia faktury zawierająca podpis odbiorcy oraz międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR; - art. 41 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie poprzez brak zastosowania tego przepisu związany ze stwierdzeniem, że w przypadku dostaw do L. nie zostały spełnione ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie tych transakcji za WDT opodatkowane w Polsce stawką 0%. - art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. poprzez nierespektowanie rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE) dotyczących kwestii zastosowania stawki 0% z prawem do odliczenia przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych, w tym w szczególności poprzez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary Spółki w transakcji z L.. Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. W skardze kasacyjnej spółka wskazała na naruszenie art.151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść ze względu na błędne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że spółka w sposób nieuprawniony zastosowała do zakwestionowanych dostaw na rzecz L. 0% stawkę VAT oraz bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez spółkę. Oceniając ten zarzut wskazać przede wszystkim należy, że naruszenie przepisów postępowania może stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby nie te uchybienia to wynik sprawy mógłby być inny. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać jaki wpływ na treść rozstrzygnięcia mają wskazywane w ramach tego zarzutu uchybienia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że do naruszenia wskazanych wyżej przepisów miało dojść wskutek nieuwzględnienia wniosków spółki o przesłuchanie T. G., A. G., D. R., U. M., S. K., D. C. i D. D.. Zdaniem spółki wskazywała ona wielokrotnie w toku postępowania na istotne rozbieżności co do kluczowych dla niniejszej sprawy okoliczności wynikających ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań ( wyjaśnień) składanych przez osoby związane z L. i skarżącą. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że przykładowo w uzasadnieniu wniosku o przesłuchanie T. G. spółka wskazała, że w trakcie przesłuchania świadka w dniu 7 listopada 2014 r. w siedzibie UKS w Warszawie, "T. G. na pytanie, czy z odbiorcami hurtowymi zawierane były umowy na piśmie? udzielił odpowiedzi, że nie ze wszystkimi. Generalnie były zawierane umowy na piśmie. W przypadku sprzedaży prasy umowy były zawierane ze wszystkimi odbiorcami, w przypadku sprzedaży F. część odbiorców współpracowała w oparciu o składane zamówienia". Zdaniem autora skargi kasacyjnej powyższy fragment przesłuchania potwierdzał, że wbrew twierdzeniom organów, nie z każdym odbiorcą hurtowym spółka zawierała pisemne umowy handlowe, co według skarżącej stoi w sprzeczności z ustaleniami organów w zakresie braku umowy pisemnej pomiędzy spółką, a L.. Wskutek nieprzeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez spółkę według skarżącej materiał dowodowy w niniejszej sprawie jest niekompletny, zaś jego ocena mogła prowadzić do sprzecznych ze sobą wniosków, a to narusza art. 188 i art. 187 § 1 O.p. 4.2. Oceniając ten zarzut, zauważyć należy, na co zresztą wskazuje sama skarżąca, że przesłuchania osób wskazanych w tym zarzucie zostały przeprowadzone. Skarżąca przywołując jedynie zeznania jednej z tych osób odnośnie do formy zawierania umów twierdzi, że występują różnice między ustaleniami organów, a zeznaniami ( wyjaśnieniami) tych osób. Poza zeznaniami T. G. nie wskazuje jednak jakie rozbieżności, czy różnice występują w zeznaniach (wyjaśnieniach) pozostałych wskazanych przez nią osób, Powoływanie się jedynie w tym przypadku ogólnie na istotne rozbieżności co do kluczowych dla niniejszej sprawy okoliczności nie może odnieść pozytywnego skutku. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się bowiem domyślać w czym konkretnie strona wnosząca skargę kasacyjną upatruje naruszenie przepisów postępowania. 4.3. Odnosząc natomiast się do zarzutu skarżącej odnośnie do rozbieżności w zakresie formy zawierania umów, mających wynikać z zeznań T. G. podkreślić należy, że brak pisemnej umowy z L. był jedynie jedną z wielu okoliczności, które zdaniem organów i Sądu świadczyły o braku należytej staranności skarżącej przy zawieraniu zakwestionowanych w tej sprawie transakcji. Wskazano bowiem na 11 takich okoliczności przywołanych przez Sąd pierwszej instancji na str. 13-14 uzasadnienia. Powoływanie się w skardze kasacyjnej na to, że z niektórymi kontrahentami spółka współpracowała także w oparciu o składane zamówienia w żaden sposób nie podważa oceny dokonanej w tej sprawie w oparciu o szereg okoliczności, że spółka powinna co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Wbrew temu co podnosi skarżąca takie okoliczności jak sposób zapłaty za towary z rachunku bankowego nie należącego do kontrahenta, tylko z rachunku przewoźnika, brak jakiekolwiek kontroli ze strony spółki nad działaniami pracownika, który zajmował się tymi transakcjami, przekazanie pełnej decyzyjności oraz wyłączności w zakresie obsługi tej transakcji, kierownikowi kategorii spożywczej zakupów, który formalnie nie posiadał kompetencji do sprzedaży, świadczą o braku należytej staranności skarżącej, tym bardziej, że sprzedaż do tego kontrahenta stanowiła ponad 82 % całej wartości wewnatrzwspólnotowych dostaw skarżącej. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji z orzecznictwa TSUE, przywołanego przez ten Sąd wynika, że jeżeli sprzedaż odbywa się na zasadach ex-works tj., gdy obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy i możliwość przedstawienia dowodu opuszczenia terytorium kraju uzależniona jest w całości od dokumentów jakie uzyska dostawca od kupującego uzasadnione jest w takim przypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego. W sprawie tej pierwszym sygnałem do szerszej weryfikacji kontrahenta było to, że płatności za towar dokonywane były nie przez tego kontrahenta lecz przez przewoźnika. Mając przede wszystkim na uwadze brak ze strony spółki reakcji na tego typu sytuacje, a także brak jakiejkolwiek kontroli nad działaniami pracownika zajmującego się poza swym zakresem formalnych obowiązków tylko tymi transakcjami, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do uznania, że spółka nie podjęła rozsądnych środków w celu zapobieżenia uczestniczenia w transakcjach stanowiących nadużycie. Słusznie zatem uznano w tej sprawie, że nie można przyjąć by skarżąca wykazała się należytą starannością i by działała w dobrej wierze. Ocena w tym zakresie dokonana w tej sprawie ma oparcie w zebranym materiale dowodowym, jest przy tym logiczna i przekonywująca. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. 4.4. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię stwierdzić należy, że trudno zgodzić się ze skarżącą, by wystarczającą podstawą do zastosowania 0% stawki VAT określonej w art. 42 ust. 1 u.p.t.u był sam fakt posiadania dokumentacji określonej w tym przepisie, mimo że nie odzwierciedla ona rzeczywistości. W skardze kasacyjnej skarżąca nie podważa bowiem ustaleń organów, że towary te nie opuściły terytorium kraju. Z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Podstawowym warunkiem uznania dostawy za wewnątrzwspónotową dostawę towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wykonaniu czynności określonych w art. 7. Art. 13 ust. 1 u.p.t.u. jest odzwierciedleniem regulacji określonej w art. 138 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE. Z dostawą wenątrzwspólnotową mamy więc do czynienia gdy dochodzi do wywiezienia towarów z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego w wyniku dostawy. W przepisach krajowych wprowadzony został inny model opodatkowania transakcji wewnątrzwspónotowych, poprzez objęcie tych czynności stawką 0% jednak cel tych regulacji zgodny jest z celami Dyrektywy 2006/112/WE. Faktycznie bowiem taka dostawa nie jest opodatkowana w państwie dostawcy lecz w państwie konsumpcji ( przeznaczenia), a dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej dostawy. W art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE przewidziano dla państw członkowskich wprowadzenie warunków w celu prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania i nadużyć. W odniesieniu do dostaw wenątrzwspólnotowych warunki te określone zostały w art. 42 ust. 1 i n. u.p.t.u. W sytuacji, gdy tak jak w tej sprawie do wenątrzwspólnotowej dostawy nie doszło zgromadzona przez skarżącą dokumentacja, nie odzwierciedlająca rzeczywistości jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji mogła jedynie zaświadczać o tym, że towar przekazany został do wysyłki. Zastosowanie w takiej sytuacji przez skarżącą 0% podatku VAT możliwe byłoby tylko wówczas, gdyby można jej przypisać działanie w dobrej wierze. Z wskazanych przez Sąd pierwszej instancji wyroków TSUE, w tym z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 wyraźnie wynika, że w razie gdy dowody przedstawione przez dostawcę, a mające potwierdzać dostawę wewnątrzwspólnotową okazały się fałszywe nie można pozbawiać dostawcy zwolnienia od podatku jeżeli dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Taką wykładnię tych przepisów w sprawie tej przyjęły zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w tym zarzucie przepisów prawa materialnego. 4.5. Skoro spółka nie weryfikowała, czy towar mający być przedmiotem zakwestionowanych transakcji rzeczywiście opuścił Polskę, mimo wskazanych wyżej okoliczności, które mogły wskazywać na nieprawidłowości, jak słusznie przyjęto w tej sprawie nie może powoływać się na działanie w dobrej wierze. Za chybiony więc uznać należy zarzut skargi kasacyjnej błędnego zastosowania art. 41 ust. 3 u.p.t.u. 4.6. W sytuacji, gdy udowodniono w tej sprawie, że skarżąca wykazała się brakiem staranności przy tych transakcjach to trudno zgodzić się ze skarżącą, by doszło do naruszenia zasady proporcjonalności, czy też neutralności podatkowej oraz pewności prawa. W sprawie tej bowiem to nie zasady dostawy ( ex- work ) przemawiały za brakiem staranności skarżącej przy tych dostawach, lecz szereg okoliczności podanych przez organ, w tym szczególnie te przywołane wyżej. Ocena dokonana w tej sprawie w zakresie dobrej wiary uwzględnia też, wbrew temu co zarzuca skarżąca, stanowisko wynikające z powołanych przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczeń. Dobra wiara podatnika oceniona być winna każdorazowo na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom i tak też w tej sprawie uczyniono. Za nietrafny uznać więc należy także zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. 4.7. Mając powyższe na uwadze nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.