III SA/Wa 3097/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi R.S.A. z siedziba w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W.(dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] września 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: DUKS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia R. S.A. (dalej: spółka/skarżąca) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, październik i listopad 2011 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i grudzień 2011 r. oraz kwoty zwrotu różnicy podatku za wrzesień i grudzień 2011 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS badaniem objęto transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) na rzecz włoskiego kontrahenta L. Trading s.r.l. z siedzibą w M. ([...], dalej: L.) udokumentowanych fakturami, których zestawienie ujęto w tabeli na stronach 2-6 decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie DUKS spółka nie dokonała WDT na rzecz włoskiego kontrahenta L. i nie nabyła prawa do opodatkowania przedmiotowych transakcji stawką 0% podatku od towarów i usług na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) ustawy o VAT, gdyż towary, które rzekomo miały być przedmiotem dostaw do L. w rzeczywistości zostały dostarczone do polskich podmiotów. Organ pierwszej instancji ustalił, iż towary te nie opuściły terytorium kraju, a dokumenty CMR wystawione z tytułu transakcji potwierdzają nieprawdę i nie stanowią dowodu na ich wywóz na terytorium Włoch. Z tytułu dostaw tych towarów na rzecz krajowych odbiorców polska spółka M. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: M.) wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży, a udziałowcem tego podmiotu był właściciel L. pan D. C. Jednocześnie DUKS ocenił, iż spółka nie dochowała należytej staranności w stosunku do transakcji z L. w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Zdaniem organu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że spółka była dostawcą, który działał w dobrej wierze, a także przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie uczestniczyć oszustwie podatkowym. DUKS określił prawidłową wartość podatku należnego za miesiące sierpień - grudzień 2011 r. opodatkowując przedmiotowe transakcje na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem stawki podatku właściwej dla tych dostaw, jako dostaw krajowych zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT tj. 23%. Wyliczenie wartości netto i podatku VAT dla poszczególnych transakcji przedstawiono w tabeli na stronach 44-45 decyzji organu pierwszej instancji. 1.3. Od decyzji DUKS spółka złożyła dnia 20 lipca 2015 r. odwołanie wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie ze względu na to, iż kwoty podatku wykazane przez spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych za okresy objęte postępowaniem są prawidłowe. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o VAT oraz art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE), art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 293 O.p.. Jednocześnie na podstawie art. 188 O.p. pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków T. G., A. G., U. M., D.R.. Dodatkowo pismem z dnia 10 września 2015 roku spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków D.C., S.K.i D.D. 1.4. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skarżonej decyzji DIS odniósł w pierwszej kolejności się do podnoszonej w odwołaniu kwestii włączenia do akt sprawy decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], wydanej wobec M. oraz akt postępowania przygotowawczego bez uzyskania wymaganej przepisami zgody prokuratora. Uznając zarzuty za bezzasadne organ odwoławczy wskazał, że z włączonego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...], pisma Prokuratury Rejonowej L. z dnia [...] czerwca 2013 r., sygn. akt [...] wynika, że DUKS posiadał zgodę na wykorzystanie kserokopii materiałów uzyskanych w wyniku zapoznania się z aktami śledztwa sygn. akt [...]. Odnosząc się do zarzutu naruszenia tajemnicy skarbowej organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], wydana wobec M. zawiera wyłącznie dane podmiotów związanych z przedmiotową sprawą. M. wystawiała bowiem fikcyjne faktury sprzedaży na rzecz polskich podmiotów, dotyczące towarów, które miały być przedmiotem WDT dokonanej przez spółkę. Wykorzystanie zatem danych podmiotu M. i jej kontrahentów niezbędne było do wykazania, iż towar będący przedmiotem WDT dokonanej przez spółkę do L. nie opuścił terytorium kraju. Przechodząc do meritum sprawy DIS na wstępie odniósł się do kwestii wywozu towarów poza granice kraju i wskazał na bazie zgromadzonych w trakcie przeprowadzonego postępowania dowodów, że okoliczności faktyczne sprawy, w zakresie dotyczącym wyjazdu sprzedawanych przez spółkę na rzecz L. towarów na teren innego państwa członkowskiego nie budzą wątpliwości. Towary, które miały być przedmiotem WDT w rzeczywistości zostały dostarczone do polskich podmiotów, nie opuściły one terytorium kraju, a dokumenty CMR wystawione z tytułu tych transakcji potwierdzają nieprawdę i nie stanowią dowodu na ich wywóz na terytorium Włoch. DIS ustalił, że faktury z tytułu dostaw towarów na rzecz krajowych odbiorców wystawiała polska spółka M., której udziałowcem był D.C. - właściciel firmy L.. Tak ustalony stan faktyczny bezspornie potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec M. oraz dowody zgromadzone w ramach śledztwa sygn. akt [...]. Organ odwoławczy przywołał jako dowód ostateczną decyzję nr [...]z dnia [...] listopada 2013 r. wydaną dla M., w której DUKS określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec - grudzień 2011 r. W postępowaniu prowadzonym w stosunku do M. wobec braku ksiąg podatkowych podmiotu badaniem objęto dowody pochodzące z postępowania przygotowawczego nr [...]prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową L.. Analiza materiału dowodowego wykazała, iż w okresie czerwiec - grudzień 2011 r. M. wystawiła faktury sprzedaży na rzecz 11 polskich podmiotów dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. M. wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży towarów dla polskich odbiorców, tj. towarów które miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez R. S.A. Przedmiotem rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy były m.in. artykuły spożywcze, które miały być dostarczane do L. w M.. Polskim dostawcą towaru był min. R. S.A., który z tytułu tych transakcji wystawiały faktury sprzedaży dla L. z 0% stawką podatku VAT. Kontakty handlowe z dostawcami oraz finalnymi odbiorcami towarów prowadził D.C. - właściciel L. i M. oraz S.K., który działał na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. Transport towarów zakupionych od R. S.A. zamawiany był w firmie spedycyjnej O. sp. z o.o. (dalej: O.), której członkiem zarządu był D.D.. Towar opłacany był ze środków pochodzących z firmy O. z jej konta bankowego, również płatność za faktury wystawione przez M. dokonywana była na ten rachunek bankowy. Powyższy stan faktyczny potwierdzają zeznania D.C., S.K. oraz D.D.. Faktyczny brak wywozu towaru zakupionego od R. S.A. do Włoch potwierdził S.K., który przyznał, że osobiście wypełniał dokumenty CMR, z których wynikało, że zakupiony towar miał być dostarczony do Włoch, natomiast kierowcy przekazywał dokument WZ, na którym wskazany był rodzaj i ilość towarów (w paletach), data i miejsce rozładunku, zawsze było ono w Polsce. Następnie dokumenty CMR wrzucał do kartonu znajdującego się u niego w domu. Fakt otrzymywania dokumentów WZ od S.K. znajduje potwierdzenie w zeznaniach kierowców zatrudnionych w O.: K.W., J.K., P. K., S. G., J. W., J. A. oraz T. R. (kierowca zatrudniony w PPHU "M." A.). Podczas przesłuchania w charakterze świadka Z.B.— pracownik O. zeznał, że nie jest mu wiadome, aby jakakolwiek partia towaru nabywana przez D.C. i S.K. trafiła do Włoch, przyznał, że nie kojarzy, aby towar wyjeżdżał transportem organizowanym przez O. poza granice RP. Przesłuchany D.D. zeznał, że to on wydawał zlecenia osobom, które realizowały transport towaru zakupionego w firmie R. S.A. oraz wystawiały faktury za te usługi. Podkreślił, że towar miał być dostarczany do Włoch, jednakże transporty dokonywane były na terenie RP, a usługi transportowe były fakturowane na firmę L.. Fakt otrzymania faktur VAT wystawionych przez M. i okoliczności transakcji, tj. transport towarów za pośrednictwem O. oraz dokonywanie płatności na rachunek bankowy tej firmy, a także osobiste kontakty z D.C. lub S.K., potwierdziły podczas przesłuchania osoby reprezentujące firmy lub pracownicy tych firm, na rzecz których M. wystawiła faktury sprzedaży. Podstawą poczynionych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec R. S.A przez organy ustaleń były również materiały zgromadzone w ramach śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego na zlecenie Prokuratury Rejonowej L. a mianowicie: protokoły przesłuchania świadka/podejrzanego D.C. z dnia 6 i 12 czerwca 2012 r., 6, 8, 19, 22, 30 listopada 2012 r., 12 kwietnia 2013 r., protokoły przesłuchania podejrzanego S.K. z dnia 26, 27, 30 listopada 2012 r., 17 grudnia 2012 r.; protokoły przesłuchania podejrzanego D.D. z dnia 26, 27 listopada 2012 r., 6 marca 2012 r., 5 sierpnia 2012 r.; protokół przesłuchania świadka J.P. z dnia 24 stycznia 2013 r.; protokół przesłuchania podejrzanego M.B. z dnia 21 czerwca 2013 r.; protokół przesłuchania świadka Z.N. z dnia 26 listopada 2012 r.; 26 marca 2013 r. DIS zrelacjonował przesłuchania powyżej wymienionych świadków /podejrzanych. D.C. złożył zawiadomienie o przestępstwie i zeznał do protokołu przesłuchania o mechanizmie fikcyjnych transakcji WDT z R. S.A. na rzecz L. (jako współuczestniczących w procederze wskazał S.K. właściciela firmy L. oraz D.D.- członka Zarządu O.). W świetle zeznań R. S.A., wystawiał faktury sprzedaży z 0% stawką podatku VAT na rzecz L., przedmiotem dostaw były napoje bezalkoholowe, słodycze oraz kawa. Towar był opłacany ze środków pochodzących z firmy O. za pośrednictwem jej konta bankowego. Po towar do spółki przyjeżdżał zawsze S.K., który załatwiał wszelkie formalności, był przy odbiorze towaru, wypełniał dokument CMR ale nie przekazywał go kierowcy. Kierowca otrzymywał dokument WZ zawierający ten sam asortyment, co na fakturze, z danymi polskiego odbiorcy, do którego w rzeczywistości trafiał towar. Kierowca wraz z dokumentem WZ dostarczał towar i wtedy wystawiana była faktura sprzedaży z 23 % VAT-em, gdzie jako sprzedawca była wykazana firma M.. Finalnie ten sam towar był sprzedawany po cenie netto niższej, niż wynikało to z pierwotnej faktury od dostawcy. Negocjacjami cen zakupu oraz sprzedaży zajmował się S.K.. D.D. był osobą, która za każdym razem wyrażała zgodę na wyładowanie towaru u odbiorcy docelowego, po tym jak nastąpiła zapłata za towar na konto firmy O.. Zeznał również, że S.K. w początkowym okresie współpracy z R. ustalił z M.B. wysokość łapówki w wysokości 4 % z zysku, pieniądze w kwocie 15 tysięcy zł miesięcznie były przekazywane w gotówce. Nawiązanie współpracy miało miejsce w okolicy września 2011 r., gdy S.K. zaczął uruchamiać i wykorzystywać swoje kontakty w R. S.A. z M.B.. D.C. wyjaśnił, że współpraca z R. S.A. przebiegała bez jego faktycznego udziału, gdyż wszystkim zajmował się S.K.. Natomiast S.K. w swoich zeznaniach potwierdził, iż działając jako pełnomocnik L. oraz M. uczestniczył w transakcjach zakupu towarów z R. S.A., które miały być przedmiotem WDT do Włoch, a w rzeczywistości były sprzedawane do odbiorców na terytorium kraju. Zeznał, iż dokonywał odbioru towarów w imieniu firmy L. oraz wystawiał na rzecz krajowych odbiorców faktury VAT, początkowo jako sprzedawca wykazywana była M., a od kwietnia 2012 r. firma L. S.K.. Zeznał, iż w transakcjach tych uczestniczył ponadto D.D., prezes firmy transportowej O., która przewoziła zakupione w spółki towary do odbiorców w kraju oraz dokonywała obsługi finansowej tych transakcji, tj. odbiorcy płacili na konto O. za zakupione towary, a ta płaciła R. S.A. Świadek miał ustną umowę z D.C., iż będzie otrzymywał 1% od obrotów dokonywanych w ramach tej działalności, jego wynagrodzenie wynosiło między 10 a 15 tysięcy złotych miesięcznie, w późniejszym okresie nawet więcej. Świadek zamówienia w R. składał drogą mailową, a szczegóły ustalał telefonicznie, kontaktował się w tej sprawie z M.B.. Kiedy dostawa była gotowa, organizował transport, kontaktując się z przedstawicielami O. i ustalał szczegóły dotyczące ilości potrzebnych samochodów, miejsca załadunku oraz miejsca rozładunku w Polsce. Po informacji od M.B., że zlecenie zostało przyjęte, przed odbiorem towaru dokonywał płatności z konta firmy O.. Odnośnie dokumentów CMR zeznał, że to on wypisywał treść dokumentu, dokumenty te były na drukach firmy O., jako miejsce przeznaczenia podany był M.. S.K. otrzymywał fakturę VAT oraz dokument CMR, natomiast kierowcy przewożącemu towar wręczał dokument WZ, który zawierał rodzaj i ilość towarów oraz czas i miejsce rozładunku — zawsze było ono w Polsce. Jako nadawca towarów wskazana była M.. Począwszy od drugiego lub trzeciego transportu za wiedzą D.C. oraz D.D. płacił M.B. prowizję w wysokości 1 % od wartości transportu, tj. od ceny zakupu coca- coli i 1% od ceny kawy, per saldo otrzymał 1% wartości obrotu pomiędzy R. S.A. a L.. Świadek spotykał się z M.B. zwykle raz w tygodniu i wtedy przekazywał mu umówioną kwotę pieniędzy, było to około 4-5 tys. złotych miesięcznic, płacił mu również w okresie, gdy ten przebywał na półrocznym zwolnieniu lekarskim, gdyż w tym czasie nadal kontaktował się z C. i producentami kawy i załatwiał zamówienia dla firmy L.. S.K. wskazał do jakich podmiotów na terenie kraju były sprzedawane towary zakupione wcześniej przez L.. Przesłuchany w charakterze podejrzanego D.D. przyznał się do udziału w procederze fikcyjnych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy realizowanych za pośrednictwem L.. Zeznał, że S.K. odpowiadał za kontakt z dostawcami i osobiście nadzorował każdy transport, D.C. organizował faktury i rozmowy z odbiorcami, D.D. zaś organizował transporty oraz dokonywał płatności za towar z konta O.. D.D. przyznał, iż na jego polecenie pracownicy O. wystawiali faktury za usługi transportowe świadczone na rzecz L. z 0% stawką podatku VAT, pomimo, iż było to niezgodne z prawem, gdyż transport towarów odbywał się na terenie kraju. Zdaniem D.D. pracownicy (I.K., A.S., Z. N. M. D.) wiedzieli, że usługa transportowa, której dotyczy wystawiana dla L. faktura odbywa się na terytorium RP, natomiast nie mieli świadomości co do fikcyjnego charakteru wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz tej firmy. Zeznał ponadto, że S.K. poinformował go, że musi dać jednemu z pracowników dostawcy 4% wartości każdej dostawy. Przyznał, że dowiedział się o tym pod koniec 2011 r. lub na początku 2012 r., jak pamięta pracownik ten miał na imię M. Przesłuchany w charakterze świadka, a następnie podejrzanego Z.B.— pracownik magazynu w firmie O. potwierdził fakt usług spedycyjnych na rzecz L.. Towar na zlecenie firmy L. był odbierany między innymi z magazynu R. S.A. w W., a następnie przewożony do polskich odbiorców, nie miały natomiast miejsca żadne transporty do Włoch na zlecenie tej firmy. Z tytułu świadczonych usług O. wystawiała faktury na rzecz firmy L., które na polecenie D.D. zawierały 0% stawkę podatku, pomimo, iż dotyczyły transportu na terenie kraju. Przesłuchany w charakterze świadka J.P. członek zarządu R. S.A. od 15 października 2010 r. zeznał, że w 2011 r. w wyniku restrukturyzacji sieci zaopatrzenia hurtowego funkcjonowało 10 centrów handlowo-logistycznych, które następnie od drugiego półrocza 2012 r. zostały zredukowane do trzech. Jednym z tych centrów był magazyn mieszczący się w W. przy ul. [...], którego jedną z ważniejszych pozycji asortymentowych była coca-cola. Świadek wyjaśnił, że Centrum logistyczno-handlowe wykonuje zadania operacyjno-logistyczne (dystrybucja prasy i towarów) według otrzymanych zleceń, zaś działalność handlowa polegająca na zakupie towarów i ich odsprzedaży jest prowadzona, przez pracowników działów handlowych spółki, gdzie zapadają decyzje co do zakupu pod zapotrzebowanie towaru u producenta/dostawcy, ceny zakupu i sprzedaży i tym samym, co do ilości jaka może być zrealizowana. Towar otrzymany od producenta trafia do konkretnego centrum logistycznego, gdzie jest sprzedawany konkretnemu klientowi po cenie ustalonej przez dział handlowy. O cenie, po której określonemu klientowi jest sprzedawany towar decyduje rachunek ekonomiczny. J.P. zeznał ponadto, że według jego wiedzy, z punktu widzenia R. S.A., nie ma żadnej różnicy, czy klientem jest polska firma czy też podmiot zagraniczny. Nie ma szczególnych regulacji, które różnicowałyby sposób postępowania ze względu na to czy firma jest polska czy zagraniczna. Zeznając w charakterze podejrzanego M.B. przyznał się do przyjęcia od S.K. kwoty łącznie 30.000.00 zł w okresie od czerwca do listopada 2012 r. Podczas przesłuchania wyjaśnił, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z firmą L., jak przebiegała sprzedaż towarów do tej firmy oraz opisał swój udział w przebiegu tych transakcji. M.B. potwierdził, że zawsze to on negocjował cenę sprzedaży ze S.K.. Następnie przekazywał zamówienie do działu sprzedaży, wraz z informacją o cenie zakupu i sprzedaży. Przyznał również, że tylko on lub któryś z jego kupców za jego wiedzą i na jego polecenie kontaktował się w tym czasie z C. M.B. wyjaśnił, że od czerwca do grudnia 2012 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim, pomimo tego nadal wykonywał swoje obowiązki służbowe. M.B. opisał, że pod koniec maja lub na początku czerwca 2012r., z uwagi na informację jaką otrzymał o redukcji zatrudnienia w R. S.A., poinformował S.K., że będzie musiał kontynuować współpracę z kimś innym, gdyż on prawdopodobnie zrezygnuje z pracy. Wówczas S.K. zaproponował, że w zamian za "opiekę" na dotychczasowych warunkach, będzie mu przekazywał prowizję stanowiącą 1% obrotu od zrealizowanych transakcji. M.B. przyznał, że zgodził się na tę propozycję i od tego czasu otrzymywał od S.K. raz w tygodniu co dwa lub trzy tygodnie kwoty pieniędzy, które mu wskazywał w wiadomościach sms-owych. Podczas przesłuchania M.B. opisał, iż miała miejsce sytuacja, gdy skontaktowała się z nim pani D.R. z C., mówiąc, że kilka palet ich towaru jest z powrotem na polskim rynku i pytając czy R. S.A. sprzedaje komuś jeszcze coca-colę poza L.. M.B. zaprzeczył i zwrócił się jednocześnie do S.K. o wyjaśnienie, jak to możliwe, że towar kupiony przez L. pojawił się z powrotem na polskim rynku i czy w ogóle ten towar wyjeżdża za granicę. S.K. wytłumaczył wówczas, że nie może odpowiadać za to, że ktoś z Włoch sprzedaje kupiony od nich towar z powrotem do Polski, to wyjaśnienie podejrzany uznał za przekonujące. Dokonując oceny powyżej przedstawionych zeznań, a także załączonej decyzji wydanej dla M. DIS uznał za bezsporne, iż towary będące przedmiotem rzekomych transakcji WDT pomiędzy R. S.A. a L. nie zostały wywiezione z terytorium kraju ale stanowiły przedmiot dalszych transakcji krajowych. Poddając ocenie ustalony stan faktyczny DIS przywołał przepisy krajowe regulujące WDT w tym art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, definiujący ogólnie pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, stanowiący, że jest to wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 - 4 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego. Organ odwoławczy wskazał, że pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby móc uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Natomiast w myśl art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), jeżeli potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dokument taki musi być rzetelny. Przenosząc powyższe na grunt omawianej sprawy DIS stwierdził, iż mimo stworzonej dokumentacji nie doszło jednak do przemieszczenia towarów z jednego kraju członkowskiego do innego kraju członkowskiego. Istnienie dokumentacji, spełniającej wymogi określone art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, nie czyni danej transakcji wewnątrzwspólnotową, gdy nie nastąpi w jej wyniku wywóz towaru na teren innego państwa członkowskiego. Organ odwoławczy wskazał, że samo zgromadzenie i posiadanie dokumentacji, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi tylko spełnienie formalnych kryteriów uprawniających do zastosowania stawki 0% względem danej dostawy ale nie przesądza o tym, że transakcja miała charakter wewnątrzwspólnotowy. Dokumentacja ta ma bowiem potwierdzać wewnątrzwspólnotowy charakter dostawy a nie taki charakter nadawać. DIS poddał również analizie pojęcia dobrej wiary i należytej staranności w świetle orzecznictwa TSUE i sądów krajowych wskazując, że jest ona niezbędna w sytuacji zakwestionowania prawa spółki do zastosowania stawki 0% w stosunku do dostaw realizowanych na rzecz L.. Zastosowanie stawki 0% w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Za konieczne DIS uznał zbadanie czy spółka podjęła wszelkie działania, jakich można było od niej w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcja w której uczestniczy nie wiąże się z przestępstwem. Organ odwoławczy uznał po analizie akt sprawy i zaskarżonej decyzji, że organ pierwszej instancji prawidłowo zbadał i ocenił kwestię świadomości spółki co do tego, czy dane transakcje stanowią nadużycie co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji DUKS. DIS wskazał, że w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzono szereg dowodów na okoliczność ustalenia, czy spółka działa w dobrej wierze oraz czy dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. DIS wskazał na wezwania kierowane do R. S.A. i O. celem ustalenia należytej staranności spółki: - pismo nr UKS 1091/W 1P1/42/85/13/24/099 z dnia 21 stycznia 2014 r., w którym wezwano Spółkę do udzielenia wyjaśnień w zakresie transakcji z firmą L. w szczególności czy została zawarta umowa handlowa z ww. kontrahentem, kto reprezentował ww. firmę w kontaktach ze spółką, kto z pracowników spółki dokonał sprawdzenia ww. podmiotu jako podatnika podatku od wartości dodanej, w jaki sposób dokonywane były zamówienia przez L., kto z pracowników spółki decydował o zastosowaniu 0% stawki podatku VAT i kto weryfikował dane na dokumentach CMR, w jaki sposób następowała zapłata należności z tytułu tych dostaw i kto ze Spółki sprawdzał regulowanie tych należności; - pismo z dnia 9 maja 2014 r., nr UKS1091/W1P1/42/85/13/48/099, w którym wezwano do przedłożenia dokumentów określających zakres obowiązków pracowników zaangażowanych w transakcje z firmą L.; - pismem z dnia 20 czerwca 2014 r., nr UKS 1091/W1P1/42/85/13/64/099, którym wezwano spółkę do wskazania danych wszystkich pracowników R. S.A., którzy w okresie sierpień 2011 r. - listopad 2012 r. dokonywali weryfikacji i autoryzacji płatności otrzymanych tytułem zapłaty za towary zakupione przez firmę L., wskazanie podstawy formalno-prawnej do dokonywania zapłaty za dostawy towarów przez L. z rachunku należącego do O. oraz przekazanie kserokopii dokumentacji, z której wynikają zapisy umowne regulujące taki sposób zapłaty. - pismo z dnia 9 lipca 2014 roku, którym wystąpiono również do O. z prośbą o przedłożenie pisemnych wyjaśnień w zakresie współpracy ze spółką w okresie sierpień 2011 r. – listopad 2012 r. - pismo z dnia 16 października 2014 r,nr UKS1091/W1P1/42/85/13/93/099, którym wezwano spółkę do przekazania kserokopii dokumentów (rejestracyjnych i pozostałych), które zostały przedłożone do skarżącej przez firmę L.. - pismo z dnia 14 maja 2015 r., nr UKS1091/W1P1/42/85/13/135/099, którym wystąpiono do spółki o przedłożenie dokumentów, o których zeznała podczas przesłuchania pani U.M., tj. oświadczenia czy firma L. będzie wywoziła towar własnym transportem, czy będzie korzystała z transportu R. S.A. oraz pisemnych informacji zawierających numery rejestracyjne pojazdów, którymi będzie wywożony towar i daty wywozu, ponadto wezwano spółkę do wyjaśnienia na jakich zasadach i jak często były monitorowane rozrachunki z firmą L. przesianie dokumentacji/korespondencji na tę okoliczność w związku z przypadkami braku zapłaty za wydane towary oraz o przedłożenie wszelkiej dokumentacji/korespondencji z O. na okoliczność transakcji z L. oraz wyjaśnienie w jaki sposób została sprawdzona rzetelność ww. podmiotu jako przewoźnika oraz podmiotu dokonującego zapłaty za towary sprzedane do firmy L.. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji dokonano przesłuchania świadków - pracowników spółki zaangażowanych w transakcje z firmą L. (w tym wskazanych przez samą skarżącą) tj: T.P., B.T., E. B., M. J., P. D., J. N., D. K., R. B., A. G., M.B., R. G., J. B., K. R., U. M., T. G. (zeznania świadków szczegółowo przywołane zostały na stronach 35-51 decyzji DIS). Na podstawie opisanego powyżej materiału dowodowego, w tym zeznań świadków DIS uznał, że spółka nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stwierdzenie DUKS, zawarte w zaskarżonej decyzji, iż spółka w stosunku do transakcji z L. nie zachowała należytej staranności i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Spółka nie zachowała chociażby minimum staranności na żadnym etapie współpracy z firmą L., ograniczając swoją weryfikację w zasadzie do sprawdzenia aktywności numeru VAT UE kontrahenta. Poza tym sprawdzeniem spółka nie przedsięwzięła żadnych innych kroków by zabezpieczyć się przed nierzetelnym kontrahentem. Sposób zawierania i przeprowadzania przedmiotowych transakcji z L. wskazuje natomiast, iż spółka nie była zainteresowana zweryfikowaniem nabywcy. Takie bowiem działania, a właściwie ich brak, jak nie zawarcie umowy pisemnej, brak weryfikacji płatności, akceptowanie, iż sprzedaż dokonywana jest przez dział zakupów, przyjęcie z systemu stawki VAT 0% jako właściwej dla transakcji z L., brak późniejszej weryfikacji zasadności stosowania tej stawki wskazują, że spółka z góry założyła, iż kontrahent ten jest rzetelny, a dostawa spełnia warunki uznania jej za wewnątrzwspólnotową. Z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wyłania się obraz spółki, w której pomimo istniejących wyraźnych procedur, kto i za jaki obszar jej działalności odpowiada, to w przypadku transakcji z firmą L. zasady te nie były przestrzegane. Pomiędzy poszczególnymi elementami składającymi się na te transakcje (sprawdzenie kontrahenta, ustalenie warunków współpracy, ustalenie szczegółów transakcji, wydanie towaru z magazynu, weryfikacja płatności i kwalifikacja podatkowa jako WDT) brak było nadzoru i właściwej koordynacji. Taki przebieg transakcji, wbrew istniejącym w spółce procedurom, powodował istnienie warunków sprzyjających nadużyciom podatkowym. Organ odwoławczy szczegółowo wyspecyfikował i opisał na stronach 53 – 60 skarżonej decyzji okoliczności faktyczne ujawnione w niniejszej sprawie świadczące o niezachowaniu należytej staranności przez spółkę w przypadku transakcji z firmą L. podkreślając w szczególności: 1. brak pisemnej umowy pomiędzy spółką a L. mimo istniejących w tym zakresie w spółce procedur, 2. fakt negocjowania kontraktu z L. i ustalania warunków współpracy przez pracowników nie posiadających do tego kompetencji i pełnomocnictw wbrew procedurom obowiązującym w spółce, 3. brak zachowania przez spółkę podwyższonej staranności w przypadku dokonywania transakcji zwiększonego ryzyka jakimi są dla dostawcy towarów transakcje wewnątrzwspólnotowe, 4. okoliczności weryfikacji L. przed rozpoczęciem współpracy, zaniechanie podjęcia dodatkowych działań w celu sprawdzenia rzetelności, 5. brak osoby odpowiedzialnej w spółce za zaakceptowanie L. jako klienta unijnego i podjęcie decyzji, że sprzedaż na jego rzecz będzie dokonywana z 0% stawką podatku VAT, 6. zbyt daleko idąca ufność w stosunku do zagranicznego kontrahenta, w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, w sytuacji gdy to odbiorca odpowiadał za transport towarów, 7. sposób zapłaty za towary przez L. z rachunku bankowego należącego do O., 8. okoliczności związane z wydaniem towaru bez dokonania zapłaty, z pominięciem ustalonego przez spółkę warunku, że firma L. ma dokonywać przedpłat na poczet transakcji, 9. przekazanie pełnej decyzyjności oraz wyłączności w zakresie obsługi transakcji z L. M.B.— kierownikowi kategorii spożywczej zakupów, który formalnie nie posiadał tak szerokich kompetencji i uprawnień, 10. akceptacja dla działań M.B. ze strony jego przełożonego A.G., 11. brak kontroli ze strony spółki nad działaniami podejmowanymi przez M.B.. Podsumowując rozważania na temat należytej staranności DIS wskazał, ze spółka nie zachowała należytej staranności w okolicznościach przedmiotowej sprawy, ignorując zaś otrzymywane sygnały co do braku rzetelności kontrahenta godziła się na uczestnictwo w transakcjach związanych z przestępstwem. W ocenie organu odwoławczego doświadczony przedsiębiorca, jakim niewątpliwie jest R. S.A., mając na uwadze swój dobrze pojęty interes, zawierając kontrakty z nieznaną mu do tej pory firmą nie powinna bazować wyłącznie na minimalnych wymogach formalnych w postaci sprawdzenia ważności numeru NIP kontrahenta unijnego. Co więcej spółka jako doświadczony przedsiębiorca musiała mieć świadomość zagrożeń jakie niosą ze sobą transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw. Reasumując DIS uznał, że spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do L., bowiem towary te nie opuściły terytorium kraju i nie zostały faktycznie wywiezione na teren innego państwa członkowskiego. Natomiast działania, na które wskazuje spółka takie jak sprawdzenie aktywności numeru VAT UE kontrahenta, sprawdzenie wpisu do rejestru przedsiębiorców oraz pozyskanie kserokopii dowodu tożsamości jej właściciela D.C. są zdaniem organu odwoławczego niewystarczające, aby można było uznać ją za podatnika działającego w dobrej wierze, który przedsięwziął wszelkie racjonalne środki w celu ustalenia czy podejmowane transakcje nie są elementem oszustwa podatkowego. Nie zachowanie zaś przez spółkę należytej staranności w kontaktach z L. powoduje przerzucenie ciężaru opodatkowania tych transakcji według zasad ogólnych, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT i uniemożliwia skorzystanie z preferencyjnej stawki 0% podatku. Końcowo DIS ustosunkował się do zarzutów odwołania, wskazując na ich niezasadność, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko na stronach 64-76 skarżonej decyzji i powołując stosowne orzecznictwo sądów krajowych i TSUE. Organ odwoławczy odniósł się również do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków T.G., A.G., U. M. i D.R. oraz w piśmie z dnia 10 września 2015 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania D.C., S.K. i D.D. oraz ponowionych wniosków o przesłuchanie świadków wskazanych w odwołaniu. W zakresie wniosków pełnomocnika dotyczących przeprowadzenia dodatkowych dowodów w postaci przesłuchań świadków T.G., U.M... A.G. DIS wskazał, że zostali oni przesłuchani w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki przez DUKS. Organ podkreślił brak sprzeczności w zeznaniach świadków z pozostałym materiałem dowodowym oraz fakt, że okoliczności które miałyby być przedmiotem ponownych przesłuchań zostały już stwierdzone innymi dowodami. Odnośnie wniosku o przesłuchanie D.R. (pracownika C.) organ uznał, że należało go oddalić, gdyż jego przedmiotem miałaby być okoliczność pozostająca poza zakresem niniejszej sprawy, tj. dotycząca 2012 r. co pozostaje bez związku z przebiegiem transakcji dokonanych w 2011 r. (szczegółowe uzasadnienie na stronach 79-80 zaskarżonej decyzji). Za niezasługujący na uwzględnienie DIS uznał również wniosek zawarty w piśmie pełnomocnika Strony z dnia 10 września 2015 r. dotyczący powtórzenia w toku postępowania przesłuchania D.C., S.K. i D.D.. Organ wskazał, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w toku innego postępowania, a także że spółka miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenia się w ich sprawie. Wnioskując o ich przesłuchanie jako okoliczność wymagającą wyjaśnienia wskazano świadomość M.B. udziału w przestępczym procederze, którego celem było unikniecie zapłaty podatku VAT. Zdaniem DIS okoliczność ta pozostaje jednak bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, w której kluczową rolę odgrywa świadomość spółki i zachowanie przez nią należytej staranności w kontaktach z L.. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w W. zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że nie są wystarczającymi dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT: kopia faktury zawierająca podpis odbiorcy oraz międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR, 2) art. 4 ust. 3 TUE poprzez nierespektowanie rozstrzygnięć TSUE dotyczących kwestii zastosowania stawki 0% z prawem do odliczenia przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych, w tym w szczególności poprzez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary spółki w transakcjach z L., - przepisów o postępowaniu, tj.: 3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że dochowując należytej staranności spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że świadcząc dostawy na rzecz L. uczestniczy w oszustwie podatkowym, 4) art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych składanych przez spółkę dotyczących okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w związku z czym organ ograniczył w istotny sposób prawo skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu. W uzasadnieniu skargi omówiono szczegółowo wpływ powyższych naruszeń zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego na wynik sprawy. 2.2. Z uwagi na przywołane naruszenia prawa skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także o uchylenie w całości decyzji DUKS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Na wstępie warto przypomnieć, że stosownie do z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. 3.4. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy z tytułu WDT na rzecz L. skarżącej przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Kwestą sporną jest również wykładnia i zastosowanie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy o VAT. W ocenie organów podatkowych prawo do zastosowania stawki 0% podatku VAT spółce nie przysługuje, gdyż nie doszło do przemieszczenia towarów z Polski do innego kraju członkowskiego, a spółka nie zachowała należytej staranności w stopniu pozwalającym uznać ją za podatnika działającego w dobrej wierze. Skarżąca jest odmiennego zdania. 3.5. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem spółka podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. 3.6. W ocenie Sądu podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p nie zasługiwały na uwzględnienie. Zarzutami tymi skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem ustalenia te są niepełne i nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano dostępne dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej jakoby materiał dowodowy był niezupełny, ustalenia nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. 3.7. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). 3.8. W ocenie Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wzywając stronę do złożenia wyjaśnień i przesłuchując wielu świadków, pracowników spółki. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody pochodzące z innych postępowań, po włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stały się dowodami w tej sprawie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. 3.9. Ustalenia organów w przedmiocie braku podstaw do skorzystania przez spółkę z prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w związku z dostawami na rzecz L. potwierdzają m.in. włączone do akt sprawy: - dokumenty zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez DUKS zakończonym decyzją wydaną dla M. z dnia [...] listopada 2013 roku nr [...]; - materiały zgromadzone w ramach śledztwa sygn. akt [...]prowadzonego na zlecenie Prokuratury Rejonowej L., w tym protokoły z przesłuchań D.C., S.K., D.D., J. P., M.B., Z. N.; - przesłuchania prowadzone w toku niniejszego postępowania w tym pracowników spółki T.P., B. T., E. B., M. J., P. D., J. N., D. K., R. B., A.G., M. B., R. G., J. B., K. R., U.M., T.G.; - wyjaśnienia spółki i dokumenty składane przez spółkę w związku z wezwaniami kierowanymi do niej w toku postępowania przed organem pierwszej instancji w szczególności: faktury, dokumenty CMR, wyciągi bankowe zawierające płatności za faktury wystawione w 2011 r. na rzecz L., dokumenty rejestracyjne L., dokumenty dotyczące osób reprezentujących L. D.C. i S.K.. Wszystkie te dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają w ocenie Sądu na stwierdzenie, że nie doszło do przemieszczenia towarów z Polski do Włoch, a spółka nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem w stopniu pozwalającym uznać ją za podatnika działającego w dobrej wierze. 3.10. Odnośnie kwestii wywozu sprzedawanych przez spółkę na rzecz L. towarów, w ocenie Sądu okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania nie budzą wątpliwości i potwierdzają, że sporne dostawy realizowane były w rzeczywistość na rzecz polskiego podmiotu M., a towary nie opuściły terytorium kraju. Zeznania D.C., S.K., D.D. i Z.N. w powiązaniu z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS zakończonego decyzją wydaną dla M. z dnia [...] listopada 2013 roku nr [...]przedstawiają spójny obraz fikcyjnych transakcji WDT realizowany między spółką a podmiotami powiązanymi z D.C.. Mechanizm działania wyłaniający się ze spójnych i wzajemnie uzupełniających się zeznań przedstawiał się następująco: R. S.A. wystawiała faktury sprzedaży z 0% stawką podatku VAT na rzecz firmy L. z siedzibą we Włoszech, przedmiotem dostaw były napoje bezalkoholowe, słodycze oraz kawa. Nabycie towaru opłacane było ze środków pochodzących z O. za pośrednictwem jej konta bankowego. Po towar do spółki przyjeżdżał zawsze S.K., który załatwiał wszelkie formalności, działając na podstawie upoważnienia do reprezentowania L.. S.K. przy odbiorze towaru wypełniał dokument CMR, którego nie przekazywał kierowcy. Kierowca otrzymywał natomiast dokument WZ zawierający ten sam asortyment, co na fakturze, z danymi polskiego odbiorcy, do którego w rzeczywistości trafiał towar. Kierowca wraz z dokumentem WZ dostarczał towar i wtedy wystawiana była faktura sprzedaży z 23 % stawką podatku VAT, gdzie jako sprzedawca była wykazana M.. Finalnie ten sam towar był sprzedawany po cenie netto niższej, niż wynikało to z pierwotnej faktury od dostawcy, a różnica w stawce podatku VAT pozwalała na generowanie zyskowności tych operacji. Wyłącznym udziałowcem włoskiej spółki L. i polskiej spółki M. był D.C.. Wiarygodności wyjaśnień podejrzanych i zeznań świadków w powyższym zakresie na etapie skargi do Sądu nie podważa już nawet spółka, dla Sądu są one spójne, stąd mogły stanowić podstawę ustaleń stanu faktycznego. Powyższe przesądza o prawidłowej ocenie i ustaleniach poczynionych przez DIS co do zanegowania faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju przy jednoczesnym dostarczeniu ich do polskich odbiorców. 3.11. Uznanie, że zasadnie organy stwierdziły brak podstaw do przyjęcia, iż w odniesieniu do spornych transakcji doszło do faktycznego wykonania WDT, determinuje konieczność zbadania, czy mimo tego skarżąca miała prawo do zastosowania stawki 0% do zadeklarowanych przez siebie jako WDT transakcji. Należałoby uznać, że prawo takie spółka zachowuje, gdyby posiadane przez nią dokumenty bezspornie i obiektywnie potwierdzały wykonanie WDT, a skarżąca nie mogła mieć świadomości na temat swego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, tj. zachowała należytą staranność przy realizowaniu transakcji wskazanych na spornych fakturach z L.. Ta właśnie kwestia pozostaje sporna między stronami na etapie skargi do Sądu i do niej odnosi się też zarzut zawarty w skardze naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału. 3.12. Zdaniem Sądu, również i w tym zakresie materiał zebrany przez organ pierwszej instancji był wystarczający do poczynienia koniecznych ustaleń i oceniony został on prawidłowo. Wbrew zarzutom skargi ustalenia zawarte w skarżonej decyzji pozwalały na uznanie, że spółka w stosunku do transakcji z L. nie zachowała należytej staranności i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Należy zgodzić się ze stanowiskiem DIS, że brak świadomości spółki co do udziału w transakcjach nierzetelnych nie wynikał wyłącznie z oszukańczego charakteru działań osób trzecich, które tak prowadziły kontakty ze spółką, żeby ukryć niewygodne szczegóły transakcji. Ten brak świadomości wynikał także z bierności spółki i przyjęciu, że kontrahent posiadający aktywny numer VAT UE jest kontrahentem rzetelnym z pominięciem wszelkich innych okoliczności zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły wzbudzić wątpliwości co do rzetelności L.. Co więcej spółka nie podjęła nawet kroków, które formalnie zabezpieczałyby ją przed nierzetelnością kontrahenta, odformalizowując transakcje z L. wbrew ogólnym procedurom funkcjonującym w spółce, co sprzyjało nadużyciom podatkowym. Do powyższych wniosków prowadzą zeznania w charakterze świadków pracowników spółki w szczególności T.G., A.G., R. G., M. B., J. P., R. B., U.M.., D. K., M. J. szczegółowo przywołane na stronach 35-51 decyzji DIS, a także treść wnoszonych przez spółkę odpowiedzi na wezwania organu pierwszej instancji do złożenia wyjaśnień. W skażonej decyzji na stronach 53 – 59 DIS szczegółowo omówił okoliczności, które w jego ocenie świadczą o niezachowaniu należytej staranności przez spółkę w przypadku transakcji z L.. Sąd podziela ocenę organu i zauważa, że na szczególną uwagę w tym zakresie zasługują następujące okoliczności: 1. brak pisemnej umowy pomiędzy spółką a L. - mimo istniejących w tym zakresie w spółce procedur, na które powoływał się w zeznaniach T. G., członek zarządu spółki, szczególnie w przypadku transakcji przewyższających kilkadziesiąt tysięcy złotych; wbrew ustalonym w spółce procedurom i kompetencjom decyzję, że nie zostanie zawarta umowa na piśmie z L. podjął A. G. dyrektor biura zakupów, podczas gdy leżało to w kompetencjach dyrektora ds. sprzedaży; 2. fakt negocjowania kontraktu z L. i ustalania warunków współpracy przez pracowników nie posiadających do tego kompetencji i pełnomocnictw wbrew procedurom obowiązującym w spółce (zeznania T. G., M.B., R. G. i A.G.); 3. brak zachowania przez spółkę podwyższonej staranności w przypadku dokonywania transakcji zwiększonego ryzyka jakimi są dla dostawcy towarów transakcje wewnątrzwspólnotowe –w przypadku odbiorców unijnych w spółce nie istniały osobne procedury, które regulowałyby sprzedaż dla takiego klienta i nie ma żadnej różnicy, czy klientem jest polska firma czy też podmiot zagraniczny (zeznania J.P. i T.G.), również U.M. dyrektor ds. rachunkowości zeznała, że w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów działano w oparciu o ustawy podatkowe i nie było żadnych innych dodatkowych regulacji; 4. okoliczności weryfikacji L. przed rozpoczęciem współpracy - spółka zaniechała podjęcia dodatkowych działań w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta, z którym rozpoczynano współpracę handlową w ramach WDT o znacznych rozmiarach, ograniczając się do weryfikacji numeru NIP i wpisu do rejestru przedsiębiorców (zeznania E. B.) podczas gdy z okazanego przez D.C. wpisu do ewidencji wynika, że L. została założona 21 lutego 2011 r., powyższa okoliczność powinna skłonić spółkę do podjęcia dodatkowych działań weryfikacyjnych tego podmiotu; brak udziału biura sprzedaży w weryfikacji zgodnie z procedurami obowiązującymi w spółce; 5. brak osoby odpowiedzialnej w spółce za zaakceptowanie L. jako klienta unijnego i podjęcie decyzji, że sprzedaż na jego rzecz będzie dokonywana z 0% stawką podatku VAT - stawka podatku VAT 0% została przypisana transakcjom z L. w sposób niewyjaśniony, żadna z osób biorących udział w tych transakcjach nie weryfikowała zasadności zastosowania tej stawki, przyjmując, iż właściwe są parametry narzucone przez system, nie wiadomo, kto zadecydował, że dostawa do L. ma być opodatkowana stawką 0%, a inni pracownicy przyjęli, że tak jest (zeznania R.B. i M.J.); 6. zbyt daleko idąca ufność w stosunku do zagranicznego kontrahenta, w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, w sytuacji gdy to odbiorca odpowiadał za transport towarów - spółka nie podjęła żadnych działań, aby upewnić się, że towar sprzedany L. został przetransportowany poza granice kraju, zgodnie z dokumentami CMR, nie dokonała weryfikacji firmy przewozowej i nie nawiązała z nią kontaktu, (tymczasem już przy pierwszej próbie kontaktu z przewoźnikiem w grudniu 2012 r., przedstawiciel O. poinformował, że nie dokonywano transportu towarów odebranych ze spółki poza granice kraju – zeznania R.B.); 7. sposób zapłaty za towary przez L. z rachunku bankowego należącego do O. - zapłata dokonywana była z rachunku bankowego należącego do O. nie będącego kontrahentem spółki i z którą to firmą nie łączyły spółkę żadne umowy i porozumienia w tym zakresie, była to sytuacja bez precedensu w spółce – zeznania T.G.; spółka nie podjęła żadnych działań celem wyjaśnienia oraz sformalizowania kwestii dokonywania zapłaty za transakcje z firmą L. przez O.; wiedzy o takiej formie zapłaty nie miała U.M. – dyrektor zajmująca się rachunkowością; brak reakcji spółki na fakt, że kwoty przelewów nie były zgodne z kwotami transakcji, a w treści przelewów brak było odniesienia do konkretnych transakcji i numerów faktur; 8. okoliczności związane z wydaniem towaru bez dokonania zapłaty, z pominięciem ustalonego przez spółkę warunku, że firma L. ma dokonywać przedpłat na poczet transakcji; 9. przekazanie pełnej decyzyjności oraz wyłączności w zakresie obsługi transakcji z L. M.B.— kierownikowi kategorii spożywczej zakupów, który formalnie nie posiadał tak szerokich kompetencji i uprawnień, co miało miejsce wbrew procedurom obowiązującym w spółce (zeznania T.G.); 10. akceptacja dla działań M.B. ze strony jego przełożonego A.G.; 11. brak kontroli ze strony spółki nad działaniami podejmowanymi przez M.B.- nikt z osób zajmujących kierownicze funkcje w spółce, w tym zarówno w dziale sprzedaży jak i zakupów nie zweryfikował prawidłowości nadania szerokich uprawnień wyłącznie jednej osobie, tym bardziej iż kompetencje te wykraczały poza obowiązki tej osoby zajmującej się zakupami, a nie sprzedażą FMCG; budzi to zdziwienie, tym bardziej, że M.B. był nowo zatrudnionym pracownikiem w spółce, a mimo tego powierzono mu prowadzenie kontraktu z L.. (M.B. rozpoczął pracę w spółce 9 maja 2011 r., podczas, gdy transakcje z L. miały miejsce już od sierpnia 2011 r.); z zebranego materiału dowodowego wynika, że M.B. otrzymywał od S.K. wynagrodzenie w wysokości 1% od obrotu wynikającego z transakcji pomiędzy spółką a L.; sytuacja taka mogła mieć miejsce z uwagi na fakt, że z inicjatywy M.B. oraz za przyzwoleniem jego przełożonego A.G. i innych pracowników (w szczególności z działu sprzedaży, w których kompetencje wkraczał, tj. M.J. i R.B.) M.B. miał wyłączną kontrolę nad całością kontraktu z L. oraz nad przebiegiem i realizacją transakcji. W ocenie Sądu w świetle przedstawionych powyżej okoliczności, nie sposób przypisać spółce działanie z należytą starannością. Wątpliwości spółki nie wzbudził ani sposób rozpoczęcia współpracy tj. kontakt z M.B. zajmującym się w spółce zakupami, a nie sprzedażą, ani jej przebieg z wyłączeniem działu sprzedaży, sposób zapłaty za odbierany towar z konta innego podmiotu - O., czy także odbioru towaru i wypełnianie dokumentów CMR przez S.K.. Spółka nie podejmowała jakichkolwiek dodatkowych działań, sprawdzających lub kontrolnych, w celu weryfikacji prawidłowości przedmiotowych transakcji, nie zebrała informacji co do faktycznego potencjału gospodarczego nabywcy zagranicznego oraz skali jego działalności, nie zawarła z tym kontrahentem umowy pisemnej zawierającej kluczowe ustalenia dotyczące np. ceny, sposobu płatności. Powyższe prowadzi do wniosku, że spółka godziła się z możliwością uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach, gdyż nie można uznać, że przedsięwzięła jakiekolwiek racjonalne środki, jakich można by oczekiwać, aby zweryfikować kontrahenta i przebieg zawartych z nim transakcji. 3.13. Zdaniem Sądu za niezasadne uznać należy także sformułowane w ramach uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. zastrzeżenia w zakresie oceny materiału dowodowego w kwestiach związanych z okolicznościami przemawiającym za brakiem należytej staranności w działaniach spółki (szczegółowo omówione na stronach 17-31 skargi). Niezasadny jest zarzut oparty na pominięciu przez organy specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. W ocenie Sądu organy wykazały, że właśnie specyfika działania i organizacji spółki o bardzo rozbudowanej strukturze organizacyjnej ze sztywnym podziałem kompetencji (co wynika z zeznań pracowników) umożliwiała przy dochowaniu obowiązujących w spółce procedur weryfikację L., a zignorowanie tych procedur w przypadku konkretnego kontrahenta świadczy o niezachowaniu należytej staranności po stronie spółki. Pozbawione podstaw jest również wywodzenie, że L. była mało znaczącym klientem dla spółki, gdyż wartość świadczonych na jej rzecz dostaw stanowiła jedynie 0,28% wszystkich transakcji spółki. Wskazać bowiem należy, że w świetle zeznań świadków (D.K., E.B., P.D.) L. została zapamiętana jako jeden z głównych odbiorców coca coli a sprzedaż na rzecz L. w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. stanowiła ponad 82% całej wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw wykazanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7. Za niezasadne uznaje Sąd również zarzuty związane z brakiem uwzględnienia przez organ specyfiki obrotu hurtowego produktami FMCG, które uniemożliwiają szczegółową kontrolę każdego nabywcy. Za niezasadnością tego zarzutu przemawiają przywoływane powyżej zeznania pracowników spółki wskazujące, że L. była głównym i największym hurtowym odbiorcą coca-coli. Powyższe przesądza, że L. w zestawieniu z całą wewnątrzwspólnotową dostawą spółki nie był nabywcą anonimowym, a mimo to spółka nie podjęła faktycznych działań zmierzających do jej weryfikacji, ograniczając się do odebrania formalnych dokumentów kontrahenta. Podobnie ocenić należy kolejny zarzut wskazujący na nieuzasadnione wymaganie przez organy od spółki podejmowania kontaktów mających na celu weryfikację dalszego losu towarów po opuszczeniu magazynów spółki przy organizacji transportu na zasadach ex-works. W ocenie Sądu nie bez znaczenia jest fakt, że dostawy realizowane w trybie ex-works obarczone są większym ryzykiem aniżeli te, które realizowane są transportem własnym, zaś opieranie się przy dostawach realizowanych zgodnie z tą procedurą wyłącznie na dokumentach pochodzących od kontrahenta może okazać się niewystarczające, co właśnie miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Spółka nie podjęła żadnych działań, aby upewnić się, że towar sprzedany firmie L. został przetransportowany poza granice kraju, zgodnie z dokumentami CMR. Dodatkowo spółka akceptowała dokonywanie płatności za towary przez O., który jednocześnie był przewoźnikiem towarów, co sprzyjało realizacji fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw. Zasadnie więc organ uznał powyższe okoliczności za wskazujące na niezachowanie przez spółkę należytej staranności Zasadnie również, wbrew zarzutom skargi, za okoliczność przemawiającą o braku należytej staranności uznał organ wydanie towaru mimo niedopłaty w znacznej wysokości kwoty należnej przedpłaty (22 września 2011 r. w kwocie 66.793,00 zł i 22 grudnia 2011 r. w kwocie 324.248,20 zł). Okoliczność ta rozpatrywana na tle pozostałych dowodów, wobec braku pisemnej umowy z L., z uwagi na obowiązek dokonywania każdorazowo przedpłat za towar oraz roli M.B. w kontaktach z L., świadczy o braku nadzoru ze strony spółki nad prawidłowym przebiegiem transakcji (dodatkowo miało to miejsce wbrew przyjętym w spółce procedurom, gdyż jak zeznał T. G. – członek zarządu spółki, nikt nie powinien podjąć decyzji, aby wydać towar pomimo braku zapłaty w takiej sytuacji). Dalszy w kolejności zarzut odnosi się do sposobu nawiązania współpracy między spółką a L. i nadmiernym oczekiwaniu ze strony organu co do weryfikacji kontrahenta. Okoliczności sprawy wskazują, że i ten zarzut nie jest zasadny. Trafnie bowiem organy uznały, że spółka poprzestała na dopełnieniu wymogów formalnych (zaznajomienie się z dokumentami założycielskimi i sprawdzenie L. jako podatnika VAT-UE), nie wyciągając jednocześnie wniosków z okazanych dokumentów. Okolicznością wynikającą z przedłożonych spółce dokumentów, która przemawiała za koniecznością bardziej szczegółowego sprawdzenia kontrahenta był fakt, iż L. była nowo powstałą firmą bez żadnej historii gospodarczej, z najniższym dopuszczalnym kapitałem zakładowym. Z okazanego przez D.C. wpisu do ewidencji wynika, że L. została założona 21 lutego 2011 r., a jej kapitał zakładowy wynosił 10.000 euro (minimalny dopuszczalny we Włoszech), z czego wpłacono 2.500 euro, podczas gdy jednorazowa wartość transakcji L. ze spółką wynosiła od kilkudziesięciu do kilkuset tysięcy złotych (płaconych w formie przedpłaty) - łączna wartość wszystkich transakcji w przeciągu 5 miesięcy wyniosła 3.423.405,00 zł. Dodatkowo L. nie była znana na polskim rynku, nie posiadała strony internetowej, a dokonując zamówień towaru nie posługiwała się certyfikowanym adresem poczty elektronicznej zgłoszonym we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Wszystkie wskazane okoliczności winny skłonić spółkę do dalszej weryfikacji kontrahenta i oczekiwanie to nie może być uznane za nadmierne w przywołanym stanie faktycznym. Prawidłowo również organy uznały, że podpisanie przez spółkę umowy z L. na piśmie, wbrew zarzutom skargi, wywarłoby ten skutek, że umowa weryfikowana byłaby zgodnie z przyjętymi w spółce procedurami (dział sprzedaży, finansowy, prawny) co mogłoby doprowadzić do faktycznej a nie tylko pozornej weryfikacji kontrahenta. Zgodnie bowiem z zeznaniami T.G. procedura podpisywania umowy na tak znaczne kwoty miała w spółce charakter sformalizowany. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie bez znaczenia dla prawidłowej oceny należytej staranności pozostaje okoliczność akceptowania przez spółkę płatności za dostawy dla L. z rachunku bankowego należącego do O., nie będącego kontrahentem spółki i z którym nie łączyły spółkę żadne umowy. W okolicznościach przedmiotowej sprawy fakt ten miał znaczenie, gdyż nie była to powszechna i dopuszczalna praktyka w spółce. Przesłuchani pracownicy spółki nie potrafili wskazać innego przykładu kontrahenta, w imieniu którego płatności dokonywał trzeci podmiot (T. G. przyznał, że nie przypomina sobie takiej umowy zawartej przez spółkę, w której byłby podobny zapis, zeznał, że nie jest możliwa sytuacja aby podmiot trzeci dokonywał zapłaty za odbiorcę towarów bez żadnego oświadczenia, porozumienia, umowy lub innego dokumentu określającego takie warunki oraz, że jego zdaniem jest to nierealna sytuacja, że dokonywane są wpłaty rzędu kilkuset tysięcy złotych na konto spółki od podmiotu nic będącego kontrahentem spółki). Spółka nie podjęła żadnych czynności weryfikacyjnych status tych wpłat. Zarówno kwoty przelewów jak i ich tytuły (brak odniesienia do konkretnych faktur lub zleceń) nie dawały możliwości jednoznacznego powiązania tych płatności z dokumentami księgowymi, co przesądza, że kontrola płatności w spółce działała wadliwie i nie spełniała swoich zadań w sposób należyty. Odnośnie zarzutu odnoszącego się do wpływu działań M.B. na odpowiedzialność spółki wskazać należy, że organ w skarżonej decyzji trafnie podkreślał, że nie tylko sam charakter działań pracownika kooperującego z L., ale przede wszystkim akceptacja tych działań przez spółkę, mimo że naruszały one wewnętrzne procedury i podział kompetencji obowiązujące w spółce wskazują na brak należytej staranności po stronie spółki (zeznania T.G., D.K., R. G., M. J., R. B., A.G.). W ocenie Sądu spółka niezasadnie wywodzi również, że uprawiony był jej brak wiedzy w 2011 r. w zakresie świadomości, iż dostawy napojów orzeźwiających i kawy mogą być na gruncie podatku VAT przedmiotem oszukańczych transakcji. Wskazać bowiem należy, że spółka jako doświadczony podmiot na rynku, zatrudniający wyspecjalizowaną kadrę winna mieć wiedzę na temat mechanizmów związanych z wykonywanymi przez siebie transakcjami w tym WDT i nie chodzi tu o obrót konkretnym asortymentem towaru, tym bardziej, że L. nie była pierwszym kontrahentem zagranicznym spółki. Bez względu na rodzaj towaru, możliwość przemieszczania towarów wolnych od VAT pomiędzy poszczególnymi krajami Unii Europejskiej, przy jednoczesnym braku kontroli granicznych, pociąga za sobą występowanie nadużyć i zjawisko to istnieje bez względu na branże, bowiem celem nadużyć jest podatek VAT, a nie produkt, którym się obraca. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż zakres weryfikacji kontrahenta wskazany w zaskarżonej decyzji wykracza poza stosowane przez TSUE kryterium podjęcia "wszelkich racjonalnych środków" uznać należy, że jest on niezasadny. Trafnie organ wskazał w skarżonej decyzji, iż w przedmiotowej sprawie weryfikacja ograniczyła się wyłącznie do sprawdzenia aktywności nr VAT-UE i przyjęcia dokumentów rejestrowych L.. Dokonanie tego w okolicznościach przedmiotowej sprawy, tj. przez bliżej nieokreślone osoby, bez wiedzy czemu to ma służyć, bez analizy odebranych dokumentów i automatycznym powielaniu przy każdej transakcji stawki VAT 0% narzuconej przez system spółki, nie wypełnia kryterium podjęcia wszelkich racjonalnych środków. Konieczność dokonania przy wewnątrzwspólnotowych transakcjach bardziej szczegółowej weryfikacji niż w przypadku dostaw towarów w ramach jednego państwa członkowskiego wynika niewątpliwie z orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych. 3.14. Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez DIS ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu, argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W złożonej skardze spółka odnosi się osobno do każdej z okoliczności, które zdaniem organów powinny były obudzić jej ostrożność, próbując wykazać, że ze względu na tę jedną okoliczność brak było podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji. W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności. Organy podatkowe, w odróżnieniu od spółki, badając przesłankę działania w dobrej wierze poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu. 3.15. Druga grupa zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczyła naruszenia art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych składanych przez spółkę dotyczących okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w związku z czym organ ograniczył w istotny sposób prawo skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie Sądu zarzut ten jest bezpodstawny. Spółka w odwołaniu wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków T.G., A.G., U.M.. i D.R. natomiast w piśmie z dnia 10 września 2015 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania D.C., S.K. i D.D. oraz ponowiła wnioski o przesłuchanie świadków wskazanych w odwołaniu. DIS postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. odmówił uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego. Wnioski dotyczące przeprowadzenia dodatkowych dowodów w postaci przesłuchań świadków T.G., U.M.., A.G. i D.R., w ocenie sądu, nie zasługują na uwzględnienie. Trzej pierwsi świadkowie, o przesłuchanie których wystąpiono w odwołaniu, zostali bowiem przesłuchani w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki przez DUKS. Brak jest sprzeczności w zeznaniach świadków z pozostałym materiałem dowodowym, a okoliczności które miałyby być przedmiotem ponownych przesłuchań zostały już stwierdzone innymi dowodami. Sąd wbrew zarzutom skargi nie dostrzega sprzeczności w zeznaniach T.G. w zakresie obowiązujących w spółce zasad związanych z zawieraniem umów. Natomiast U.M. została już przesłuchana na okoliczności wskazane w tezie dowodowej, tj. sposobu dokonywania płatności przez L. i jak wynika z zeznań, świadek nie posiadała szczegółowej wiedzy w powyższym zakresie, podobnie jak i inne osoby w spółce, skoro mimo wezwania spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji potwierdzającej monitorowanie zaległości w związku z przypadkami braku zapłaty za wydane towary. Odnośnie wniosku o ponowne przesłuchanie A.G. wskazać należy, że okoliczność która miałaby być przedmiotem tego przesłuchania została już stwierdzona innymi dowodami - zeznaniami pozostałych świadków. Zeznania A.G. są niewiarygodne i sprzeczne z zeznaniami pozostałych świadków - pracowników Spółki w zakresie w jakim wskazywał on, że między działami zakupów i sprzedaży w spółce nie było wyraźnego podziału kompetencji Z tego względu ponawianie tego przesłuchania jest bezzasadne. Również wniosek o przesłuchanie D.R., pracownika C., oddalony został zasadnie w ocenie sądu, jako wskazujący na okoliczności pozostające poza zakresem niniejszej sprawy, tj. dotyczące 2012 r. co pozostaje bez związku z przebiegiem transakcji dokonanych w 2011 r. Za prawidłowo nieuwzględniony Sąd uznał również wniosek zawarty w piśmie spółki z dnia 10 września 2015 r. dotyczący powtórzenia w toku postępowania przesłuchania D.C., S.K. i D.D.. Wnioskując o ich przesłuchanie jako okoliczność wymagającą wyjaśnienia wskazano świadomość M.B. udziału w przestępczym procederze, którego celem było unikniecie zapłaty podatku VAT. W ocenie Sądu okoliczność ta pozostaje jednak bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, w której kluczową rolę odgrywa świadomość podatnika czyli spółki i zachowanie przez nią należytej staranności w kontaktach z L.. Ustalenie zatem czy M.B. działał z wiedzą, że towary sprzedawane przez spółkę na rzecz L. nie opuszczają kraju i nie są wywożone na teren Włoch, a wiedzę tą zataił przez swoim pracodawcą, pozostaje bez znaczenia dla oceny działań podejmowanych przez spółkę w ramach zachowania należytej staranności. Reasumując, w tym stanie sprawy organ zasadnie i w sposób formalny odmówił przeprowadzenia dowodów na potwierdzenie tez nie kwestionowanych przez organ oraz okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy. W ocenie Sądu nie naruszono przy tym przepisów normujących zasady postępowania w postaci art. 188 O.p., z którego wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem oraz art. 187 § 1 cytowanej ustawy, który z kolei stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przedmiotem dowodu może być bowiem jedynie okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie nie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie NSA aprobowany jest pogląd, w świetle którego organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (tak: wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt. II FSK 1313/08 i z dnia 19 października 2010 r. sygn.. akt I GSK 1187/09). 3.16. Mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe uznać należy, że niezasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że nie są wystarczającymi dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT: kopia faktury zawierająca podpis odbiorcy oraz międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR. 3.17. W ocenie Sądu DIS dokonał prawidłowej wykładni i niewadliwie zastosował w sprawie przywołane w skardze jako naruszone przepisy ustawy o VAT i Dyrektywy 112. 3.18. W tym miejscu należy przywołać przepisy prawa materialnego, które mają zastosowanie do oceny stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą – w myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy - rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wynika z kolei, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), kopia faktury oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT). Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Dyrektywa 112, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.). Dyrektywa 112 w art. 138 ust. 1 stanowi, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Należy podkreślić, że w art. 131 Dyrektywy 112 w sposób dobitny zaakcentowano, iż zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (w tym m.in. zwolnienia związane z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi - rozdział 4, m.in. art. 138) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Dyrektywa 112 sama nie określa rodzaju dokumentów potwierdzających fakt wywozu towarów, których posiadanie jest konieczne, lecz ich ustalenie pozostawia w gestii poszczególnych krajów członkowskich. A zatem, zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia (stawki 0%) przy WDT, może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w przepisach Dyrektywy 112. Analiza regulacji dotyczących transakcji WDT pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. W związku z tym ważne jest to, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego. W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, dla zastosowania stawki 0% wystarczające jest zatem, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy, lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób niewątpliwy dowiodły, że do WDT nie dochodziło, to zgromadzona i posiadana przez spółkę dokumentacja (tj. uzyskane potwierdzenie zarejestrowania L. jako aktywnego podatnika VAT-UE, dokumenty przewozowe, kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) mogła zaświadczać jedynie o tym, że towar przekazany został do wysyłki i nie była wystarczająca do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT określonej w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, a samo posiadanie tej dokumentacji nie przesądzało o tym, że transakcja miała charakter wewnątrzwspólnotowy. Co więcej, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów. Podkreślić nadto należy, że zastosowanie stawki 0%, w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie Wskazać należy, że prawidłowa wykładnia zarówno przepisów zarówno ustawy o VAT jak i Dyrektywy 112 zdeterminowana jest przez orzecznictwo TSUE Trybunał wielokrotnie przypominał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (tak wyroki TSUE z: 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group pkt 76; 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (tak wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32). TSUE w wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos uznał, że art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Trybunał podkreślił, że poza przesłankami dotyczącymi działania w charakterze podatnika, przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i fizycznego przemieszczenia towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi nie można uzależniać zakwalifikowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od spełnienia jakiejkolwiek innej przesłanki. TSUE w wyroku z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R. podkreślił, że co do zasady do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich dostawy wewnątrzwspólnotowe są zwalniane w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania rzeczonych zwolnień, a także zapobiegania wszelkim ewentualnym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Do dostawcy towarów należy przedstawienie dowodów na to, że zostały spełnione przesłanki przewidziane dla zastosowania zwolnienia, włączywszy w to przesłanki wprowadzone przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień i zapobieżenia wszelkim ewentualnym oszustwom, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Natomiast w wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding TSUE podkreślił, że dla zakwalifikowania dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest przedstawienie dowodu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego. Trybunał zaznaczył jednak, że w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex-works", a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia takiego dowodu przez dostawcę jest w całości uzależniona od dokumentów jakie uzyska od kupującego. W tym zakresie Trybunał wyraźnie zaznaczył, że uzasadnione jest w tym wypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Trybunał wskazał także, że ostateczna ocena co do spełnienia krajowych warunków dowodowych oraz wymogu odpowiedniej staranności podatnika należy do sądów krajowych. W sprawie chodziło o ocenę zachowania podatnika, który zweryfikował numery identyfikacyjne VAT nabywców u niderlandzkich organów podatkowych oraz oparł się na oświadczeniu nabywców, że towary zostaną przetransportowane do Belgii. Trybunał jasno nie wskazał, czy takie zachowanie podatnika jest wystarczająco staranne i spełnia wymogi dowodowe dla celów uznania transakcji za WDT, pozostawiając ocenę sądowi krajowemu. Jednocześnie w wyroku z 6 września 2012r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona TSUE zauważył, że choć WDT objęta jest obiektywną przesłanką dokonania fizycznego transferu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to od czasu zniesienia kontroli granicznych pomiędzy państwami członkowskimi stwierdzenie, czy towary fizycznie opuściły terytorium tego państwa członkowskiego, okazuje się trudne dla organów podatkowych. Z tego powodu organy skarbowe dokonują ustaleń w tym zakresie głównie na podstawie dowodów dostarczanych przez podatników i składanych przez nich deklaracji. Z orzecznictwa Trybunału wynika także, że w sytuacji braku w Dyrektywie 112 konkretnego przepisu dotyczącego dowodów, jakie podatnicy zobowiązani są dostarczyć w celu skorzystania ze zwolnienia z VAT, to do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa dostaw wewnątrzwspólnotowych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tychże zwolnień oraz w celu zapobiegania potencjalnym oszustwom, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom. Niemniej jednak przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część unijnego porządku prawnego, do których należą między innymi zasada pewności prawa oraz zasada proporcjonalności. W wypadku, gdy kupujący korzysta z uprawnienia do dysponowania rozpatrywanym towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i podejmuje się przetransportować ten towar do państwa członkowskiego przeznaczenia, należy mieć na względzie okoliczność, iż dowód, który sprzedawca może przedstawić władzom skarbowym, zależy zasadniczo od dokumentów, jakie otrzyma on w tym celu od kupującego. Jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące wykazania WDT, podczas gdy kupujący nie spełnił umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, wówczas to kupujący zobowiązany jest z tytułu VAT w tym państwie członkowskim. Trybunał podkreślił, że ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. TSUE uznał bowiem te elementy za ważne w celu ustalenia możliwości zobowiązania sprzedawcy do rozliczenia się z podatku VAT a posteriori. W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego jest zasadne, by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. Do sądu krajowego należy dokonanie globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy podatnik działał w dobrej wierze i czy dokonał wszystkiego, czego można racjonalnie wymagać od niego w celu upewnienia się, że dokonywana czynność nie skutkuje uznaniem, że uczestniczył w oszustwie podatkowym. TSUE w wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia, zwolnienia czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Szóstej dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji. W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Trybunał podkreślił, że dla oceny, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczył w oszustwie podatkowym nie ma znaczenia, czy łańcuch dostaw, w ramach którego wystąpiło oszustwo podatkowe, rozciąga się na dwa lub więcej państw członkowskich oraz czy transakcja, w ramach której popełniono oszustwo, miała miejsce w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym podatnik uczestniczący w realizacji danych transakcji stanowiących oszustwo zamierza nienależnie skorzystać z prawa wywodzonego z Szóstej dyrektywy. 3.19. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Spółka nie weryfikowała również czy towar mający być przedmiotem zakwestionowanych transakcji, rzeczywiście opuścił Polskę, pomimo docierających do niej sygnałów w zakresie możliwych nieprawidłowości. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe wykazały ponad wszelką wątpliwość, że skarżąca nie dokonywała zakwestionowanych transakcji w dobrej wierze, a wręcz, że przy dołożeniu należytej staranności winna mieć świadomość, w jakim procederze uczestniczy. Okoliczności przeprowadzonych transakcji wskazują, że spółka nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków w celu zagwarantowania, aby dokonywane transakcje nie prowadziły do udziału w nadużyciu prawa podatkowego, pomimo występowania przesłanek wskazujących na nieprawidłowości, które u przezornego przedsiębiorcy wzbudziłyby wątpliwości. W ocenie Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżąca zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur i dokumentów przewozowych oraz formalną weryfikację kontrahenta, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu. Gdyby skarżąca podjęła racjonalne działania, to wydając towar w wartości ponad 3 mln. złotych sprawdziłaby przynajmniej faktyczne przemieszczenie towaru poza granice kraju. Spółka nie przywiązywała również wagi do wielu sygnałów ostrzegawczych (np. płatności za towar dokonywane przez podmiot trzeci z siedzibą w Polsce, a nie zagranicznego kontrahenta), które powinny były obudzić jej zwiększoną czujność i skutkować wzmożoną kontrolą nad prawidłowością wykonania WDT, co przesądza, że albo świadomie uczestniczyła w nielegalnym procederze albo nie dopełniła staranności wymaganej od rzetelnie działającego przedsiębiorcy. 3.20. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 4 ust. 3 TUE poprzez nierespektowanie rozstrzygnięć TSUE dotyczących kwestii zastosowania stawki 0% z prawem do odliczenia przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych, w tym w szczególności poprzez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary spółki w transakcjach z L.. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy uwzględniły przy ocenie materiału dowodowego tezy z orzecznictwa TSUE. Wskazać przy tym należy, że z orzeczeń TSUE nie wynika ani katalog, ani opis kryteriów jakimi mają kierować się organy podatkowe przy badaniu należytej staranności i dobrej wiary podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Niewątpliwie tezy tych wyroków zawierają pewne wskazówki i są pomocne przy badaniu zachowania podatnika w nieuczciwych transakcjach, ale nie zawierają wzorca działań, czy katalogu czynności, których podjęcie nadaje status działania w dobrej wierze i zachowania należytej staranności. Powyższe przesądza, że ocena działania w dobrej wierze i zachowania należytej staranności musi każdorazowo uwzględniać okoliczności indywidualnej sprawy. W ocenie Sądu dokonana przez DIS ocena działań spółki jako wewnątrzwspólnotowego dostawcy uwzględniała zarówno wskazówki zawarte w orzeczeniach TSUE jak i okoliczności niniejszej sprawy, jest też zgodna z logiką i doświadczeniem życiowym. Stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft, w którym Trybunał wskazał: "(...) należy przypomnieć, że w postępowaniu wszczętym na podstawie art. 267 TFUE Trybunał nie jest właściwy w zakresie badania i oceny stanu faktycznego sprawy przed sądem krajowym. Do tego ostatniego sądu należy dokonanie globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy spółka Mecsek-Gabona działała w dobrej wierze i czy dokonała wszystkiego, czego można racjonalnie wymagać od niej w celu upewnienia się, że dokonywana czynność nie skutkuje włączeniem tej spółki do uczestnictwa w oszustwie skarbowym". Natomiast odnosząc się do kwestii badania dobrej wiary Trybunał wskazał również: "Art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2010/88 należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie". 3.21. Za niezasadny Sąd uznaje także sformułowany w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia zasad proporcjonalności, pewności prawa oraz neutralności podatku od wartości dodanej. Orzecznictwo TSUE nie stoi bowiem na przeszkodzie, aby zobowiązać dostawcę do późniejszego rozliczenia podatku VAT, w sytuacji, gdy nie dochował on należytej staranności. Działanie takie nie stoi w sprzeczności z przytaczanymi w uzasadnieniu zarzutów skargi zasadami proporcjonalności, pewności prawa i neutralności podatkowej. Jak wielokrotnie wskazywał Trybunał, podatnik jako uczestnik oszustwa, nie może się na te zasady skutecznie powoływać. W wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13 Italmoda Trybunał wskazał "co do zasady krajowe organy i sądy powinny odmówić przyznania praw przewidzianych przez szóstą dyrektywę, które są powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, niezależnie od tego, czy chodzi o prawa do odliczenia, zwolnienia, czy zwrotu podatku VAT związanego z dostawą wewnątrzwspólnotową, jakie są przedmiotem postępowania głównego. Należy ponadto stwierdzić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, lecz także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. podobnie w szczególności wyroki: Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 45, 46, 56, 60; a także Bonik, EU:C:2012:774, pkt 38–40)." W przywołanym orzeczeniu Trybunał wskazał także, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę powołując w tym zakresie dotychczasowe wyroki w sprawach Halifax i in., C‑255/02, Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, a także Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11. Podkreślił również że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (tak też wyroki: Kittel i Recolta Recycling, Fini H, C‑32/03; Maks Pen, C‑18/13). 3.22. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.