III SA/Wa 3538/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "organ I instancji") decyzją z dnia [...] maja 2014 r. określił S. A.S. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że Strona ujęła w rejestrze zakupów oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] października 2013 r. wystawioną przez P. S.A. (dalej: "P.") tytułem zwrotu poniesionych kosztów, zgodnie z § 3 ust. 1 ugody z dnia 8 października 2013 r. (dalej: "ugoda") zawartej celem polubownego zakończenia sporu dotyczącego wzajemnych roszczeń wynikających z umowy nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r. (dalej: "umowa"). Uregulowanie należności nastąpiło w formie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań w dniu 8 października 2013 r. Zdaniem organu I instancji przeniesienie na Stronę wydatków poniesionych przez P. S.A., dotyczących robót dodatkowych, na podstawie ugody zawartej przez Stronę z P. S.A. (§ 3 ust. 1 ugody), nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ I instancji stwierdził, że ze stanu faktycznego sprawy wynika jednoznacznie, że obciążanie kosztami spornych robót dodatkowych nie stanowi odrębnej usługi (samodzielnego stosunku zobowiązaniowego) w rozumieniu podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie Strona nie może być uznawana za beneficjenta świadczonej usługi. Kwota zwrotu poniesionych wydatków dotyczących robót dodatkowych, którą została obciążona Strona, w myśl zawartych porozumień stanowi należność o charakterze sankcyjno - odszkodowawczym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), organ I instancji uznał, że Stronie nie przysługiwało prawo odliczenia podatku wykazanego w spornej fakturze. W wyniku wniesienia odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS", "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] października 2014 r., uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji DIS stwierdził, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie można odczytać całego obrazu stosunków łączących Stronę z P., dlatego organ I instancji winien poszerzyć materiał dowodowy o dokumenty, które wyjaśnią dlaczego strony zdecydowały się na zawarcie ugody oraz dokonanie kompensat. Powinien również dokonać analizy treści wniesionych przez obie strony pozwów, ich podstaw oraz zakresu żądań, a także dokumentów związanych prowadzeniem przez P. inwestycji. DIS stwierdził, że analiza powinna być dokonana pod kątem ustalenia, czy rozliczenia dokonane przez strony ugody mają charakter odszkodowawczy, czy wartość przysporzenia po stronie P. na skutek zawartej ugody odpowiada całości kosztów poniesionych przez P. w związku z dodatkowymi pracami. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. NUS ponownie określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego ponownie uznał, że przeniesienie na Stronę wydatków poniesionych przez P., dotyczących robót dodatkowych na podstawie postanowień § 3 ust. 1 ugody nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu I instancji, z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż przeniesienie na Stronę kosztów dodatkowych robót nie stanowi odrębnej usługi (samodzielnego stosunku zobowiązaniowego) w rozumieniu podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie Strona nie może być uznana za beneficjenta świadczonej usługi. Kwota zwrotu poniesionych wydatków dotyczących robót dodatkowych, którą została obciążona Spółka, w myśl zawartych porozumień stanowiła, w ocenie NUS, należność o charakterze sankcyjno-odszkodowawczym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, organ I instancji odmówił Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] października 2013 r. wystawionej przez P. Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie oraz zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego: a) art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy zrzeczenie się prawa do dochodzenia roszczeń na drodze sądowej na mocy zawartej ugody stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT polegające na zaniechaniu (tj. zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania określonej czynności); b) art. 86 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury. 2) proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: O.p.), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych oraz poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego; b) art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez arbitralne i ogólnikowe stwierdzenie, że płatność dokonana przez Spółkę miała charakter odszkodowawczy, bez wskazania, na podstawie jakich konkretnie dowodów organ podatkowy ustalił istnienie szkody po stronie P. Ponadto organ podatkowy nie określił jednoznacznie wysokości szkody jaka powstała po stronie P., a także nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy powstaniem szkody u P. a konkretnym zachowaniem Spółki. Naruszenia te skutkowały niewłaściwie ustalonym stanem faktycznym, który został przyjęty a podstawę rozstrzygnięcia, a w rezultacie pozbawiły ją prawa do odliczenia VAT; c) art. 122 oraz art. 187 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p poprzez nieodniesienie się w ogóle do pism procesowych złożonych przez Spółkę w sporach toczących się z P. przed sądami powszechnymi, w których Spółka wykazywała, iż szkoda nie była spowodowana z jego winy. Naruszenia te skutkowały niewłaściwie ustalonym stanem faktycznym, który został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, a w rezultacie pozbawiły Spółki prawa do odliczenia VAT; d) art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów w rezultacie czego organ podatkowy przyjął, iż płatność dokonana przez Skarżącą na rzecz P. na podstawie ugody ma charakter odszkodowawczy i wynika z konieczności wynagrodzenia P. straty powstałej na skutek niewłaściwego wykonania postanowień umowy. Naruszenia te skutkowały niewłaściwie ustalonym stanem faktycznym, który został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, a w rezultacie pozbawiły Spółkę prawa do odliczenia VAT; e) art. 199a § 1 O.p. poprzez dokonanie interpretacji treści ugody ponad jej brzmienie oraz wbrew zgodnej intencji stron, w rezultacie czego organ I instancji bezpodstawnie uznał, iż płatność dokonana przez Skarżącą na podstawie ugody miała charakter odszkodowawczy, podczas gdy żadne z postanowień ugody nie odnosi się do istnienia szkody po stronie P., natomiast intencją stron było przede wszystkim natychmiastowe zakończenie postępowań sądowych (§ 4 pkt 1 ugody). Uzasadniając odwołanie Strona stwierdziła, że zobowiązanie się, na podstawie ugody zawartej z P. do niedochodzenia przez P. roszczeń wobec Strony zakwalifikowane winno być jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Strona stanęła na stanowisku, iż P. zobowiązała się na podstawie ugody do powstrzymywania się od dokonania określonej czynności, czyli dochodzenia swoich praw z tytułu wystawionych not obciążeniowych na drodze sądowej. Zrzeczenie się przez P. roszczeń spornych względem Spółki (w tym anulowanie not obciążeniowych) w zamian za zapłatę przez Stronę określonej sumy pieniężnej równej wydatkom poniesionym wcześniej przez P., stanowiło usługę świadczoną zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez P. na rzecz Skarżącej. Strona stwierdziła również, że Spółka zapłaciła P. za zaniechanie przez nią z korzystania z przysługujących jej uprawnień proceduralnych i za jak najszybsze zakończenie sporów przed sadem. Płatność dokonana przez Spółkę nie miała charakteru wypłaty odszkodowania, gdyż na tym etapie byłoby to przedwczesne, skoro strony zupełnie nie były zgodne, co do tego czy istnieje w ogóle szkoda - w żadnym postanowieniu ugody nie stwierdzono istnienia szkody, a z pism procesowych znajdujących się w aktach sprawy wyraźnie, zdaniem Strony wynika, że Spółka zaprzeczała, aby opóźnienie w realizacji łączącej strony ugody powstały na skutek okoliczności przez niego zawinionych. Strona stwierdziła również, że dokonana w zaskarżonej decyzji ocena prawna jest niezgodna z wykładnią dokonaną przez Ministra Finansów w interpretacjach z 5 listopada 2010 r., nr IPPP1/443-832/10-4/ISz, z 13 czerwca 2013 r., nr IPPP1/443-578/13-2/AS, z 2 listopada 2011 r., nr IPPP1/443-1324/11-2/MP, z 9 stycznia 2015 r., nr IPPP3/443-1178/14-2/RD. Skarżąca zauważyła także, że gdyby P. nie zobowiązała się zrezygnować z dalszego dochodzenia swoich roszczeń na drodze sądowej oraz nie anulowała not obciążeniowych, to Skarżąca nie miałaby żadnej podstawy do zapłaty na rzecz P. kwoty 5.540.149,36 zł. Spółka zarzuciła ponadto, iż organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie na podstawie jakich konkretnie dowodów ustalił istnienie szkody po stronie P. Skoro bowiem organ podatkowy uznał, że sporna zapłata miała charakter odszkodowawczy, to oznacza to, że w ustaleniach stanu faktycznego przyjął, że po stronie P. powstała szkoda. W opinii Strony organ I instancji bezpodstawnie uznał obciążenie Strony kwotą określoną w ugodzie za świadczenie odszkodowawcze, interpretując ugodę ponad jej dosłowne brzmienie oraz intencję stron. DIS decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Stwierdził, że NUS prawidłowo przeanalizował całość zgromadzonych w sprawie dokumentów, odnosząc się do nich w zaskarżonej decyzji jak również wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował podejmując rozstrzygnięcie w sprawie. Dyrektor IS stwierdził, że NUS wziął również pod uwagę wyjaśnienia złożone przez P. dotyczące okoliczności wystawienia spornej faktury, iż P. nie wykonywała usługi polegającej na zaniechaniu dochodzenia roszczeń od Strony. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istota sporu dotyczy ustalenia, czy Spółka uprawniona była do pomniejszenia kwoty podatku należnego o naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...] października 2013 r. wystawionej przez P. tytułem zwrotu poniesionych kosztów, zgodnie z § 3 ust. 1 ugody zawartej celem polubownego zakończenia sporu dotyczącego wzajemnych roszczeń wynikających z umowy. Po przytoczeniu przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, treści ugody zawartej pomiędzy Skarżącą a P. oraz analizie kopii faktury z dnia [...] października 2013 r., w której jako nazwę usługi wskazano: "poniesione koszty zgodnie z § 3 ust. 1 ugody z dnia 08.10.2013 r. zawartej w celu polubownego zakończenia sporu dotyczącego wzajemnych roszczeń wynikających z umowy Nr [...] z dnia 23.11.2005 r. ze zmianami." DIS stwierdził, że sporna faktura dokumentowała wypłatę należności, której nie można powiązać z czynnością opodatkowaną. Do takich wniosków, zdaniem DIS, prowadziła analiza zawartej ugody. Jak bowiem wynika z zapisów § 3 ugody w związku z realizacją robót budowlanych, których dokumentację przygotowała Skarżąca, P. poniosła określone wydatki związane z wykonaniem przez spółkę T. S.A. oraz inne podmioty dodatkowych robót, w łącznej kwocie netto 5.540.149,36 zł. Powyższa kwota netto, powiększona o podatek od towarów i usług (VAT), wyniosła 6.814.383,71 zł. Organ podkreślił, że z ugody nie wynikało aby zapłata kwoty wymienionej w § 3 ugody była związana z zaniechaniem przez P. dochodzenia roszczenia. W § 3 ust. 1 wskazuje się, że P. poniosła określone koszty "dodatkowych robót". W przepisie § 3 ust. 2 ugody wskazano: "celem zapewnienia dalszej prawidłowej współpracy i dobrych stosunków pomiędzy stronami S. zobowiązuje się pokryć wydatki P.". Z tego sformułowania, zdaniem organu II instancji nie wynikało, aby zapłata kwoty była uzależniona od jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia ze strony P. na rzecz Spółki. Taki sposób uregulowania wzajemnych stosunków był w skutkach zbliżony do uznania przez Spółkę roszczenia P. Zdaniem organu odwoławczego brak więc było podstaw do uznania, że zapłata kwoty, o której mowa w § 3 ugody była związana z wykonaniem przez Skarżącą robót budowlanych. Organ wskazał, iż w toku kontroli podatkowej Spółka wyjaśniła, że P. S.A. przygotowała Refakturę kosztów poniesionych w związku z zaangażowaniem dodatkowych wykonawców. Podkreślił, że Refaktura byłaby dopuszczalna w przypadku uznania, że to P. wykonywała na rzecz Strony roboty budowlane (roboty dodatkowe). Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika natomiast aby taka sytuacja miała miejsce. Organ odwoławczy zauważył, iż strony kształtując swoje stosunki zobowiązaniowe winny także przewidywać ich skutki podatkowe. W rozpatrywanej sprawie strony ugody uznały zasadność udokumentowania wpłaty kwoty, o której mowa w § 3 ugody "odpowiednią fakturą". Nazwa usługi uwidoczniona na fakturze odsyła z kolei do § 3 ust. 1 ugody. Nie wynika z tych sformułowań aby strony ugody jako czynność opodatkowaną identyfikowały zaniechanie dochodzenia roszczenia. Podkreślić należy, że zaniechanie dochodzenia innych roszczeń było wzajemne. Z żadnego zapisu ugody nie wynika, aby P. wykonywała jakąkolwiek czynność (również powstrzymywała się od czynności) w zamian za wynagrodzenie. Wynika natomiast, iż obie strony ugody skompensowały swe wzajemne należności i oświadczyły, że wszelkie obecne i przyszłe roszczenia przysługujące Stronom w związku z umową zostały wyczerpane. W ocenie DIS, organ I instancji słusznie ocenił, iż zapłata przez Stronę kwoty 6.814.383,71 zł na rzecz P. otrzymana przez P. nie stanowiła wynagrodzenia za świadczenie usługi. W przedstawionym stanie faktycznym Strony zrzekły się obecnych i przyszłych roszczeń związanych z umową (poza wyjątkami określonymi w § 5 ust. 2 ugody). Według DIS rację miał także organ I instancji wskazując, że rozliczenie środków pieniężnych, udokumentowane kompensatą z dnia 8 października 2013 r., stanowi faktyczne odniesienie do czynności wykonanych i zafakturowanych przez Spółkę stosownymi dokumentami sprzedaży wystawionymi w latach 2007-2011. To te czynności, w rozpatrywanym stanie faktycznym, realnie stanowiły usługę w rozumieniu podatku od towarów i usług. Sporna faktura VAT wystawiona przez P. w oparciu o postanowienia § 3 ugody dotyczyła obciążenia kosztami dodatkowych robót. Słusznie, zdaniem DIS, organ I instancji wskazał, że z uwagi na fakt, że sporne czynności zostały pierwotnie zamówione i wykonane bez udziału i porozumienia ze Spółką, przedmiotowe obciążenie nie stanowi wynagrodzenia z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona nie była beneficjentem wykonanych dodatkowo usług, których koszty pokryła P. DIS stwierdził, że obciążenie Strony kwotą określoną w ugodzie wynikało z konieczności wynagrodzenia kontrahentowi, tj. P. straty wynikłej z niewłaściwego wykonania postanowień umowy dotyczącej opracowania dokumentacji projektowej i przetargowej budowy odcinka linii kolejowej łączącej Centrum W. z [...]. Wysokość owej straty została bowiem określona przez P. Z treści złożonego przez P. przeciwko Stronie pozwu o zapłatę wynika jednoznacznie, iż nieterminowe wykonanie umowy spowodowało po stronie P. powstanie szkody w wysokości co najmniej 28.991.139,36 zł. Wobec niewykonania w terminie umowy P. nie mogła m.in. uzyskać dofinansowania ze środków pomocowych i tym samym zmuszona była sfinansować ze środków własnych dodatkowe roboty budowlane oraz prace projektowe w wysokości 5.540.149,36 zł. Przedmiotowa faktura obejmowała zwrot kosztów, jakie musiała ponieść P. w związku z nieterminowym wykonaniem umowy przez Spółkę. Wartość przysporzenia po stronie P. na skutek zawartej ugody odpowiada całości kosztów poniesionych przez P. w związku z dodatkowymi robotami. W ocenie DIS w zaistniałym stanie faktycznym mamy do czynienia z powstałą szkodą po stronie P. z powodu niewykonania w terminie umowy przez Skarżącą. W konsekwencji wynagrodzenie otrzymane z tytułu przedmiotowej faktury stanowi formę zadośćuczynienia - rekompensaty i nie powoduje zwiększenia aktywów po stronie P. DIS wskazał, że ze zgromadzonej dokumentacji źródłowej wynika, iż zrzeczenie się przez Stronę roszczeń wobec P. jest wynikiem zawarcia ugody, w wyniku której Strona zobowiązała się pokryć wydatki P. w łącznej kwocie 6.814.383,71 zł, których wysokość odpowiada kwocie netto niezapłaconych przez P. faktur VAT, powiększonych o odsetki umowne. Ponadto DIS zauważył, że obowiązująca w prawie cywilnym zasada pełnej kompensacji szkody nie pozwala na otrzymanie odszkodowania w wysokości przekraczającej wartość tej szkody. Wypłata odszkodowania nie może być źródłem dodatkowego wzbogacania. Zatem nawet bez tego zastrzeżenia umownego, na mocy którego P. zrzekła się ostatecznie i nieodwołalnie swoich roszczeń pod warunkiem pokrycia kosztów dodatkowych wynikających z zawartej ugody, P. i tak nie byłaby uprawniona do otrzymania żadnego dalszego odszkodowania od Spółki. Tym samym, DIS nie zgodził się z twierdzeniem Strony, iż powstrzymanie się przez nią od dochodzenia przed sądem roszczeń wobec P. jest świadczeniem za wynagrodzeniem, spełnionym jako kompensata wzajemnych należności i zobowiązań przyjęta przez obie strony, ponieważ nie nastąpiło świadczenie żadnej usługi powstrzymania się od dokonania czynności, tolerowania czynności albo sytuacji. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kontrahent Strony nie dokonał żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W związku z powyższym zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. Skarżąca nie zgadzając się z powyższą decyzją złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Spółka zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego: a) art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy zaniechanie przez P. korzystania z przysługujących jej uprawnień proceduralnych (zawarcia ugód sądowych lub wycofanie powództw) i dzięki temu szybsze zakończenie sporów przed sądami oraz zrzeczenie się przez P. prawa do dochodzenia roszczeń na drodze sądowej (anulowanie not obciążeniowych) na mocy zawartej ugody stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT polegające na zaniechaniu (tj. zobowiązaniu się do powstrzymywania się od dokonania określonej czynności); b) art. 86 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury. 2) proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych oraz poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego; b) art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez całkowity brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do anulowania not obciążeniowych przez P. względem Spółki. c) art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez arbitralne stwierdzenie, że "w zaistniałym stanie faktycznym mamy niewątpliwie do czynienia z powstałą szkodą po stronie P. z powodu niewykonania w terminie umowy przez Skarżącą bez jakiegokolwiek uzasadnienia tego stwierdzenia", DIS nie wskazał ani jednego dowodu, na którym oparł się ustalając taki stan faktyczny. d) art. 122 oraz art. 187 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez arbitralne i ogólnikowe stwierdzenie, że płatność dokonana przez Spółkę miała charakter odszkodowawczy, bez wskazania, na podstawie jakich konkretnie dowodów DIS ustalił istnienie szkody po stronie P. Ponadto zarzuciła, że DIS nie określił jednoznacznie wysokości szkody jaka powstała po stronie P. a także nie wskazał związku przyczynowo skutkowego pomiędzy powstaniem szkody u P. a konkretnym zachowaniem Spółki. e) art. 122 oraz art. 187 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się w ogóle do pism procesowych złożonych przez Spółkę w sporach toczących się z P. przed sądami powszechnymi, w których Strona wskazywała, że szkoda nie była spowodowana z jego winy. f) art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów w rezultacie czego DIS przyjął, że płatność dokonana przez Stronę na rzecz P. na podstawie ugody ma charakter odszkodowawczy i wynika z konieczności wynagrodzenia P. straty powstałej na skutek niewłaściwego wykonania postanowień umowy. Ponadto organ podatkowy nie określił jednoznacznie wysokości szkody jaka powstała po stronie P., a także nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy powstaniem szkody u P. a konkretnym zachowaniem Spółki. Naruszenia te skutkowały niewłaściwie ustalonym stanem faktycznym, który został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, a w rezultacie pozbawiły Stronę prawa do odliczenia VAT; g) art. 199a § 1 O.p. oraz art. 62 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez dokonanie interpretacji treści ugody ponad jej brzmienie oraz wbrew zgodnej intencji stron, w rezultacie czego Organ podatkowy bezpodstawnie uznał, iż płatność dokonana przez Spółkę na podstawie ugody miała charakter odszkodowawczy, podczas gdy żadne z postanowień ugody nie odnosi się do istnienia szkody po stronie P., natomiast intencją stron było przede wszystkim natychmiastowe zakończenie postępowań sądowych (§ 4 pkt 1 ugody). Ponadto DIS zupełnie nie odniósł się do argumentacji wskazanej przez Spółkę, powołania konkretnych zapisów ugody (np. § 5 pkt 2 ugody) i pominął je milczeniem, nie dokonując zupełnie interpretacji tych postanowień ugody; h) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, którą ze względu na jej wadliwość należało usunąć z obrotu prawnego. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała stanowisko prezentowane na wcześniejszym etapie postępowania. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 1. Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało lub mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej "p.p.s.a.")). Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia decyzji lub stwierdzenia jego nieważności (art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a.). 2. Istota sporu dotyczy uprawnienia Skarżącej do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...] października 2013 r. nr [...] wystawionej przez P. na rzecz Skarżącego tytułem zwrotu poniesionych kosztów, zgodnie z § 3 ust. 1 ugody zawartej pomiędzy Skarżącą a P. celem polubownego zakończenia sporu dotyczącego wzajemnych roszczeń wynikających z umowy nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r. Organy podatkowe uznały, że prawo do odliczenia nie przysługuje, ponieważ faktura nie dokumentuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca jest przeciwnego zdania. Zadaniem Sądu była zatem weryfikacja prawidłowości stanowiska zajętego przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: (...) 2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Na podstawie znajdującej się w aktach sprawy kopii spornej faktury VAT nr [...] z dnia [...].10.2013 r. wystawionej przez P. S.A. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych co do tego, że w odpowiedniej rubryce tej faktury widnieje następująca nazwa usługi: "Poniesione koszty zgodnie z § 3 ust. 1 ugody z dnia [...].10.2013 r. zawartej w celu polubownego zakończenia sporu dotyczącego wzajemnych roszczeń wynikających z umowy nr [...] z dnia [...].11.2005 r. ze zmianami". Faktura nie zawiera bliższego dookreślenia tej usługi. Z kolei § 3 ust. 1 ugody – do którego odwołano się w fakturze - znajduje się zapis, że "P. poniosła określone wydatki związane z wykonaniem przez spółkę T. S.A. oraz inne podmioty dodatkowych robót" w łącznej kwocie netto 5.540.149,36, a po powiększeniu o należny podatek od towarów i usług - 6.814.383,71. Paragraf 3 ust. 2 ugody zawiera zobowiązanie się Skarżącej do pokrycia tych kwot ("S. zobowiązuje się pokryć wydatki P., o których mowa w ust. 1 powyżej") . Robót tych nie wyszczególniono, nie zamieszczono ich specyfikacji ani kosztów, nie sprecyzowano też podmiotów (poza jednym), które te roboty na rzecz P. wykonały. Ograniczono się zatem do wskazania ogólnej kwoty, którą S. zobowiązała się pokryć, i postanowiono, że zostaje to "udokumentowane poprzez wystawienie odpowiedniej faktury przez P.". Taka faktura z powołaniem się na § 3 ugody została wystawiona. W ocenie Sądu faktura wiernie zatem odzwierciedla to, co strony uzgodniły w ugodzie. 3. Wobec zgodności treści faktury z odpowiednimi zapisami ugody należałoby postawić pytanie, co w istocie Skarżący kwestionuje: treść §3 ugody, czy tylko treść faktury? Faktura i ugoda są ze sobą zgodne, spójne co do treści. Faktura powołuje się na odpowiedni paragraf ugody. Skoro Skarżący twierdzi, że w istocie miała miejsce inna usługa niż ta, którą wskazano na fakturze, i zarazem inna niż ta, którą opisano w § 3 ugody, to tym samym – zdaniem Sądu – stoi on na stanowisku, że taka czynność, jaką określono w fakturze i ugodzie, w ogóle nie miała miejsca. W ocenie Sądu akceptacja argumentacji Skarżącej musiałaby doprowadzić do konkluzji, że wystawiona faktura dokumentuje czynność pozorną, tj. taką, do której ma zastosowanie art. 83 Kodeksu cywilnego – zatem tak czy inaczej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT brak byłoby podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Skarżący twierdzi też, że dokonano innej czynności (usługi), niż opisana na fakturze i w ugodzie, a mianowicie czynności polegającej na zobowiązaniu się do powstrzymywania się od dokonania określonej czynności przez P. polegające na zaniechaniu korzystania z przysługujących jej uprawnień proceduralnych (zawarcia ugód sądowych lub wycofanie powództw) oraz zrzeczenie się przez P. prawa do dochodzenia roszczeń na drodze sądowej (anulowanie not obciążeniowych). Sąd jednak zwraca uwagę, że – jak wynika z akt sprawy - na taką czynność jak dotąd żadnej faktury nie wystawiono. 4. Skarżąca twierdzi, że opisana w ugodzie i na fakturze czynność polegała na czymś innym, niż to wynika z klarownych zapisów w dokumentach. Skarżąca uważa, że jej stanowisko powinno być zaakceptowane, gdyby organy podatkowe dokonały odpowiedniej wykładni treści złożonych przez strony ugody oświadczeń woli. Sąd jednak jest zdania, że organy dokonały prawidłowej wykładni. Wzięły pod uwagę treść zgodnych oświadczeń woli, materiał dowodowy dotyczący relacji gospodarczych, w jakich strony ugody ze sobą pozostawały, oraz zwróciły się do drugiej strony ugody tj. P. o stanowisko co do tego, czy odzwierciedla ona rzeczywistą treść uzgodnień. P. to potwierdziła. Zatem jedynie Skarżący wbrew oczywistemu brzmieniu ugody i faktury twierdzi, że w rzeczywistości miało miejsce inne zdarzenie, niż to wynika z dokumentacji. Twierdzenie to nie znajduje oparcia w materiale zgromadzonym w sprawie. Dodatkowo należy w tym miejscu przypomnieć, że Skarżąca nie zgłosiła wystawcy faktury zastrzeżeń co do jej treści czy też prawidłowości, nie kwestionowała zatem treści dokumentu. Respektowała też zapisy ugody, która to ugoda stała się podstawą do wzajemnej kompensaty roszczeń, oraz podstawą do umorzenia – na wniosek stron - procesów sądowych, które strony ugody ze sobą toczyły. 5. Niezależnie od tego, że Sąd nie podziela zarzutu, jakoby organy podatkowe niesłusznie nie uwzględniły stanowiska Skarżącego co do rzeczywistej natury usługi czynności udokumentowanej sporną fakturą, to rolą Sądu była ocena, czy prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że faktura ta nie dokumentuje czynności podlegającej opodatkowaniu i z tego powodu Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z tej faktury. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych jest w tym zakresie prawidłowe. Faktura, jak już wyżej wskazano, dokumentuje zobowiązanie się Skarżącego do pokrycia wydatków P. z tytułu określonych wydatków związanych z wykonaniem dodatkowych robót na rzecz P. przed podmioty trzecie (tak wynika z § 3 ust. 1 i 2 Ugody z 8 października 2013r.). Nie ma szczegółowej specyfikacji tych robót ani też kosztów cząstkowych. Materiał dowodowy zebrany i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe wskazuje na to, że Skarżący zobowiązał się ponieść te koszty jako swego rodzaju rekompensatę na rzecz P., będącego jego umownym kontrahentem (umowa nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r. ze zmianami). Zobowiązanie się do poniesienia tych kosztów wynika z zawartej przez jej strony ugody, która miała na celu zapewnienie dalszej prawidłowej współpracy i dobrych stosunków pomiędzy Stronami (§ 3 pkt 2 ugody). W sytuacji gdy Strony zgłosiły wobec siebie szereg wzajemnych roszczeń i toczyły się co do nich spory sądowe, organy podatkowe słusznie stanęły na stanowisku, że tego rodzaju świadczenie, które Skarżący zobowiązał się spełnić, ma charakter rekompensacyjny. Wskazano wyraźnie, że Skarżący zobowiązuje się ponieść koszty, które poniósł jego kontrahent, w rezultacie czego kontrahent wycofa się z dochodzenia swoich roszczeń wobec Skarżącego na drodze sądowej. Kwestia winy Skarżącego za to, że jego kontrahent takie koszty poniósł, jest tu bez znaczenia. Z ugody wynika, że zobowiązał się do pokrycia tych kosztów. Ponieważ roboty były wykonane przez podmioty trzecie w interesie i na rzecz P., a nie Skarżącej, która z tego tytułu nie odniosła żadnej korzyści (P. była ostatecznym odbiorcą usługi), to zarazem nie może być mowy o tzw. refakturowaniu usług. W takiej sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie podmioty, które wykonywały "dodatkowe roboty" (tak § 3 ust. 1 ugody) na rzecz P. z powodu braku jakiejkolwiek relacji umownej nie mogą być uznane za podwykonawcę Skarżącego. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że P. świadczy usługę na rzecz Skarżącej. Otrzymane przez P. kwoty (w tym wypadku kwoty nie tyle otrzymane, tylko skompensowane) miały pokryć koszt wykonania robót przez inne podmioty. Był to sposób rozliczenia się pomiędzy stronami umowy, w celu realizacji roszczeń wynikających z umowy, w zakresie i w sposób określony bezpośrednio ugodą – wobec tego, że na gruncie wykonania umowy między stronami wyniknęły spory. Słuszne zarazem jest stanowisko organów podatkowych, że na skutek zobowiązania się w ugodzie przez Skarżącego do poniesienia pewnych kosztów, pomiędzy S. a P. nie zaistniał nowy stosunek zobowiązaniowy, lecz że miały miejsca rozliczenia dotyczące wykonania umowy już wcześniej wiążącej strony. Wszystko to prowadzi do wniosku, że prawidłowe było ustalenie organów podatkowych, że faktura nie dokumentuje żadnej czynności opodatkowanej, którą by P. wykonał na rzecz Skarżącego. Dlatego słuszne jest stanowisko, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z takiej faktury. 6. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozstrzygającego w niniejszej sprawie, relacje gospodarcze między Skarżącym a P. – tak jak wyłaniają się z Ugody z 8 października 2013 r. – wykazują istotne podobieństwo do relacji analizowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 9 września 2016 r. (I FSK 262/15) na płaszczyźnie podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym (wniosku o interpretację) w powołanym wyroku spółka - jako główny wykonawca odpowiedzialny za całość projektu budowlanego - po bezskutecznym wezwaniu swego kontrahenta (podwykonawcy) do terminowego lub należytego wykonywania prac (usunięcia wad), zlecała podwykonawcy zastępczemu odpowiednich napraw, a następnie ich kosztami obciążała podwykonawcę. Takie uprawnienie wynikało już z umowy. Z perspektywy Spółki obciążanie kosztami tych prac kontrahenta stanowiło rekompensatę za konieczność zlecenia pewnych prac podwykonawcy zastępczemu ze względu na nienależyte wywiązywanie się z umowy przez kontrahenta spółki. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że koszty takiego wykonania prac przez podmiot trzeci, którymi spółka obciąża swojego kontrahenta, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela tę wykładnię i pragnie podkreślić, że stanowisko orzecznictwa w tego rodzaju kwestiach jest już ugruntowane. 7. Zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w niniejszym stanie faktycznym jest niezasadny, ponieważ nie stwierdzono, aby sporna faktura dokumentowała świadczenie przez P. na rzecz Skarżącego usługi polegającej na zaniechaniu korzystania przez P. z uprawnień proceduralnych przysługujących jej wobec Skarżącego – tj. zobowiązaniu się do powstrzymywania się od dokonania określonej czynności. Ustalenia organów podatkowych, że faktura dokumentuje czynność taką, jak w niej wskazano, jest prawidłowe. Zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, jest niezasadny, gdyż sporna faktura nie dokumentowała czynności podlegającej opodatkowaniu, a zatem nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku. 8. Zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych mające istotny wpływ na wynik sprawy również należało uznać za niezasadne. W szczególności zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do anulowania not obciążeniowych przez P. względem Spółki był niezasadny, ponieważ fakt anulowania not obciążeniowych był konsekwencją zawartej ugody ( § 3 ust. 5) i przyjętych przez Strony rozliczeń, przez co sam w sobie nie rzutował na ocenę, jakiego rodzaju czynności dotyczy sporna faktura. Zarzut naruszenia przez organ art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez arbitralne stwierdzenie, że "w zaistniałym stanie faktycznym mamy niewątpliwie do czynienia z powstałą szkodą po stronie P. z powodu niewykonania w terminie umowy przez Skarżącą bez jakiegokolwiek uzasadnienia tego stwierdzenia" nie jest zasadny, ale bardziej szczegółowe odniesienie się do niego zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest zbędne, ponieważ ustalenie organów podatkowych, że sporna faktura dotyczy obciążenia Skarżącego kosztami dodatkowych robót, jest prawidłowe. Przyczyny, którymi kierował się Skarżący zobowiązując się w ugodzie te koszty ponieść, nie mają decydującego znaczenia. Wykazanie istnienia szkody lub też brak szkody po stronie P. są bez znaczenia, skoro same strony ugody z tego zrezygnowały. Z tych samych powodów niezasadne są zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 187 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Ustalenie przez organ podatkowy wysokości szkody ani wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy powstaniem szkody u P. a konkretnym zachowaniem Spółki nie ma decydującego znaczenia wobec faktu, że Skarżący zobowiązał się koszty ponieść. To samo dotyczy zarzutu naruszenia przez organ art. 122 oraz art. 187 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się w ogóle do pism procesowych złożonych przez Spółkę w sporach toczących się z P. przed sądami powszechnymi, w których Skarżący wskazywał na swój brak winy w spowodowaniu szkody po stronie P. 9. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p. oraz art. 62 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez dokonanie interpretacji treści ugody ponad jej brzmienie oraz wbrew zgodnej intencji stron. Mające go uzasadniać twierdzenie, że DIS nie odniósł się do § 5 pkt 2 ugody i pominął milczeniem argumenty wyprowadzane z niego przez Skarżącego, jest bezzasadny o tyle, że zadaniem organu podatkowego było ustalenie treści czynności udokumentowanej przez sporną fakturę, a nie – ustalenie całokształtu wzajemnych relacji ukształtowanych przez strony ugody. Faktura, zgodnie z jej treścią, była wystawiona w wykonaniu § 3 ust. 1 i 2 ugody, i dotyczyła tylko obciążenia kosztami wskazanymi w § 3 ust. 1 ugody. Rolą organu było do tego się odnieść. Inaczej byłoby, gdyby wystawiona faktura w swej treści zawierała odniesienie się do § 5 pkt 2 ugody, lub też do całej ugody jako takiej. Jednak taka sytuacja nie ma miejsca. Nie można zatem organowi czynić zarzutu z tego, że spornej faktury nie analizował w kontekście § 5 pkt 2 ugody, skoro z woli stron dokumentowała ona zobowiązanie do poniesienia kosztów wymienionych w § 3 ust. 1 ugody, a jej wystawienie było przewidziane przez strony w § 3 ust. 2 ugody. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej w związku z art. 62 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez dokonanie analizy treści ugody ponad jej brzmienie oraz wbrew zgodnej intencji stron Sąd stwierdza zatem, że organy takiego uchybienia się nie dopuściły. Zdaniem Sądu to raczej Skarżący wbrew oczywistej treści Ugody i zapisów widniejących na fakturze twierdzi, że faktura ta dokumentuje zupełnie inną czynność, niż wynika to z jasnych zapisów. Treść złożonych przez strony ugody oświadczeń woli zwerbalizowanych w jej § 3 jest w ocenie sądu jasna i oczywista. Nadto przypomnieć należy, że P. w toku postępowania potwierdziła, że treść dokumentów odzwierciedla rzeczywiste intencje stron. 10. W ramach odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 199a O.p. Sąd zwraca też uwagę, że przypisanie złożonym przez strony zgodnym oświadczeniom woli treści tak dalece odmiennej od zapisów §3 ugody, jak chce tego Skarżący (poprzez przyjęcie, że faktura dotyczy usługi – polegającej na zaniechaniu - wykonanej przez P. na jego rzecz), z całą pewnością nie mogłoby być dokonane w ramach wykładni oświadczeń woli stron. Skarżący podważając treść faktury i ugody zdaniem Sądu wydaje się zmierzać do wykazania, że oświadczenia woli zawarte w §3 ugody mają charakter pozorny, gdyż w rzeczywistości stronom chodziło o inną czynność, niż to wynika z zapisów §3 ugody. Zdaniem Sądu, gdyby przyjąć argumentację i stanowisko Skarżącej – to należałoby dojść do wniosku, że skoro ani zapisy §3 ugody, ani faktura wystawiona na ich podstawie, nie dokumentują rzeczywiście wykonanej czynności, tylko inną czynność - to w ugodzie miało miejsce złożenie oświadczeń woli dla pozoru, a faktura dokumentująca taką pozorną czynność tak czy inaczej nie może być podstawą do odliczenia ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd jednak w żadnym razie nie twierdzi, jakoby zapisy §3 ugody miały charakteru pozorny, a jedynie stwierdza, że ustalenie organów podatkowych, że faktura dokumentuje rzeczywiście zaistniałe zdarzenie – jest prawidłowe, a zdarzenie to nie stanowiło czynności opodatkowanej, dlatego też Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. 11. Z powyższych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.