I FSK 262/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia del. WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1089/14 w sprawie ze skargi M.-E. C. E. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M.-E. C. E. S.A. w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 1089/14, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej p.p.s.a., uwzględnił skargę M. S.A. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Pismem z dnia 5 listopada 2013 r. Spółka wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest generalnym wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji projektów budowlanych. Projekty te realizowane są w oparciu o umowy o roboty budowlane zawarte z zamawiającym. W zakresie części prac Spółka korzysta z usług podwykonawców, z którymi zawiera umowy podwykonawcze (umowy o roboty budowlane). W umowach tych Spółka zastrzega sobie prawo do obciążenia podwykonawców kosztami wykonania zastępczego (wykonania zleconego innemu podmiotowi, tzw. "podwykonawcy zastępczemu" lub wykonanego własnymi zasobami), w przypadku gdy: a) w trakcie realizacji kontraktu budowlanego podwykonawca nie wykonuje zleconych prac w terminach przewidzianych w umowie bądź wykonuje je w sposób wadliwy lub nienależyty; b) po zakończeniu projektu budowlanego podwykonawca uchyla się od naprawy usterek (wad) stwierdzonych protokolarnie, w odniesieniu do których usunięcia zobowiązuje go umowa ze Spółką. W tego typu sytuacjach, w oparciu o postanowienia umowne, Spółka - jako główny wykonawca odpowiedzialny za całość projektu budowlanego - po bezskutecznym wezwaniu podwykonawcy do terminowego lub należytego wykonywania prac (usunięcia wad), zleca podwykonawcy zastępczemu bądź sama dokonuje odpowiednich napraw, a następnie ich kosztami obciąża podwykonawcę. Z perspektywy Spółki stanowi to rekompensatę za konieczność wykonania prac we własnym zakresie (ewentualnie zlecenia ich podwykonawcy zastępczemu) i na własną odpowiedzialność. Niezależnie od zwrotu kosztów podwykonawstwa zastępczego w sytuacjach opisanych w pkt a) i b), Spółka jest uprawniona do żądania od podwykonawcy zapłaty kar umownych z tytułu niewykonania, nieterminowego wykonania lub nienależytego wykonania umowy oraz z tytułu odstąpienia od umowy, czy też nieusunięcia wad w terminie. Uzupełniając złożony wniosek Skarżąca potwierdziła, że umowy zawierane z podwykonawcami zawierają zobowiązanie podwykonawcy do terminowego i należytego wykonania usług (prac budowlanych), jak również przewidują żądanie (uprawnienie) Spółki o zapłatę kar umownych. Wyjaśniono również, że na koszty wykonawstwa zastępczego zleconego innemu podmiotowi składają się koszty związane z zakupem usługi budowlanej, bądź zakupem materiałów budowlanych. Na koszty wykonania zastępczego wewnętrznego składają się zaś koszty wynagrodzeń pracowników własnych oraz koszty zakupu materiałów. Spółka ponosi te koszty w celu zrealizowania na rzecz zamawiającego głównej usługi budowlanej (całościowej inwestycji) w terminie i właściwej jakości. Nabyte usługi budowlane oraz nabyte materiały odsprzedawane są zamawiającemu (sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT) jako część składowa głównej usługi budowlanej (inwestycji). Koszt nabytych usług wykonania zastępczego i zakupu materiałów stanowi jedynie podstawę do wyliczenia kary umownej (odszkodowania) od podwykonawcy, który dopuścił się zaniedbań skutkujących koniecznością uruchomienia procedury wykonania zastępczego. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy koszty wykonania zastępczego oraz kary umowne, którymi obciążany jest podwykonawca dopuszczający się zaniedbań, mają charakter odszkodowawczy (kar zawartych w umowie), w związku z czym nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Zdaniem Skarżącej, koszty te oraz kary mają charakter odszkodowawczy i nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT Interpretacją indywidualną z dnia 21 lutego 2014 r., znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., uznał, że stanowisko Spółki jest: – prawidłowe - w zakresie opodatkowania kosztów wykonania zastępczego realizowanego przez osoby trzecie oraz kar umownych, którymi obciążany jest podwykonawca dopuszczający się zaniedbań, – nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania kosztów wykonania zastępczego wykonanego własnymi zasobami, którymi obciążany jest podwykonawca dopuszczający się zaniedbań. W uzasadnieniu wskazano, że koszty wykonawstwa zastępczego realizowane przez osoby trzecie (podwykonawcę zastępczego) oraz kary umowne mają charakter odszkodowawczy i nie są związane ze zobowiązaniem się Spółki do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Skoro otrzymane przez Skarżącą od podwykonawców koszty wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osoby trzecie oraz kary umowne nie wiążą się z żadnym świadczeniem z jej strony, to w konsekwencji nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usługi lub dokonanie dostawy. Zatem ww. koszty wykonawstwa zastępczego oraz kary umowne mające charakter odszkodowawczy nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu. Inaczej jest, w ocenie organu, z opodatkowaniem kosztów wykonania zastępczego dokonanego własnymi zasobami, którymi obciążany jest podwykonawca dopuszczający się zaniedbań. W sytuacji gdy Spółka, w oparciu o postanowienia umowne, sama dokonuje odpowiednich napraw, wówczas ich kosztami obciąża podwykonawcę. Na koszty te składają się wydatki na wynagrodzenia pracowników własnych oraz na zakup materiałów. Świadczenie polegające na usunięciu usterek (wad) lub zastępczym wykonaniu usługi przez Spółkę na rzecz podwykonawcy jest świadczeniem usługi w zamian za wynagrodzenie w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka realizuje zatem określone naprawy (roboty) na rzecz podwykonawcy, zwalniając go tym samym z obowiązku wykonania tych prac. W zamian za wykonanie ww. czynności obciąża ona podwykonawcę wynagrodzeniem za wykonane prace. W związku z powyższym , zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie występuje świadczenie wzajemne. Tym samym obciążenie podwykonawcy kosztami za usunięcie usterek (wad) lub zastępcze wykonanie usługi siłami własnymi, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, należy traktować jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pismem z dnia 10 marca 2014 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, na które organ ten udzielił odpowiedzi, stwierdzając brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ją w części w której jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe i zarzucając w tym zakresie naruszenie: – przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że obciążenie przez Skarżącą podwykonawcy kosztami wykonania zastępczego, realizowanymi przez nią własnymi zasobami, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, – przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 14h w związku z art. 120 O.p., poprzez wydanie niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej, opartej na błędnej interpretacji analizowanych przepisów oraz art. 14h w związku z 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części zaskarżonej i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po rozpatrzeniu zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał je za zasadne i uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd pierwszej instancji podzielił rację Skarżącej, iż organ wydający interpretację w sposób niedopuszczalny zróżnicował sytuację prawną wykonawcy dochodzącego od podwykonawców kosztów wykonania zastępczego, uzależniając ją od sposobu realizacji tegoż wykonania (czy jest dokonywane przez osoby trzecie, czy siłami własnymi). W pierwszym bowiem wypadku organ przyznał tym kosztom status odszkodowawczy, w drugim zaś charakteru takiego rzeczonym kosztom odmówił. Tymczasem, zdaniem Sądu, oba te wykonania zastępcze mają tożsamy cel, tj. zmierzają do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Wbrew twierdzeniom organu, wykonanie zastępcze dokonywane samodzielnie przez wykonawcę nie jest determinowane świadczeniem wzajemnym podwykonawcy, gdyż sytuacja tego ostatniego jest analogiczna, jak w przypadku realizacji wykonania zastępczego przez osoby trzecie, z którym to przypadkiem organ nie łączy istnienia świadczenia wzajemnego. Ponadto, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nierzetelny podwykonawca nie może być potraktowany jako konsument (beneficjent) czynności wykonawstwa zastępczego realizowanego przez Spółkę, albowiem z treści wniosku jasno wynika, że nie chcąc narażać się na kary finansowe ze strony zamawiającego Spółka sama usuwa usterki, wykorzystując do tego celu własne zasoby. W opisanym stanie faktycznym dochodzi zatem jedynie do zwrotu na jej rzecz poniesionych w związku z tym kosztów sanacji usterki, której nie usunie podwykonawca. W konsekwencji Sąd podzielił pogląd Skarżącej, że obciążenie podwykonawców kosztami powyższych prac ma charakter jedynie odszkodowawczy, a właściwym beneficjentem realizowanego w powyższy sposób wykonania zastępczego jest wyłącznie wykonawca. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, obciążenie podatkiem VAT kosztów wykonania zastępczego realizowanego własnymi środkami Skarżącej stanowiłoby w istocie rzeczy podwójne opodatkowanie tożsamych kosztów (z jednej strony - jako świadczenia realizowanego na rzecz podwykonawcy uchylającego się od wykonania zastępczego, a z drugiej - jako usługi wykonywanej dla inwestora), co byłoby sprzeczne z postulatem unikania podwójnego opodatkowania podatkiem VAT, wynikającym tak z systemu prawa rodzimego, jak i wspólnotowego. Przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, do naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że koszty wykonania zastępczego dokonanego własnymi zasobami wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W następstwie przedstawionej oceny Sąd uznał za uprawniony również zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przez organ przepisów proceduralnych (poprzez merytorycznie wadliwą interpretację), tj. art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., statuujących zasady działania na podstawie przepisów prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ podatkowy, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie: a) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1, w związku z art. 14h O.p., poprzez uwzględnienie skargi Spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż organ w sposób niedopuszczalny zróżnicował sytuację prawną wykonawcy dochodzącego od podwykonawców kosztów wykonania zastępczego uzależniając ją od sposobu realizacji tegoż wykonania, a w efekcie, iż organ naruszył zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. oraz zasadę działania na podstawie przepisów prawa, o której mowa w art. 120 O.p., b) prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie obciążenie przez Skarżącą podwykonawcy kosztami wykonania zastępczego realizowanymi przez nią własnymi zasobami nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, podczas gdy prawidłowe rozumienie ww. norm prawnych prowadzi do wniosku, iż obciążenie podwykonawcy za usunięcie usterek (wad) lub zastępcze wykonanie usługi siłami własnymi - w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - należy traktować jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a samo świadczenie polegające na usunięciu usterek (wad) lub zastępcze wykonanie usługi przez Skarżącą na rzecz podwykonawcy stanowi świadczenie usługi w zamian za wynagrodzenie, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 5.2. Zaskarżona do sądu interpretacja indywidualna dotyczyła kwestii opodatkowania kosztów wykonawstwa zastępczego. Zdaniem wnioskodawcy, który jest generalnym wykonawcą, w przypadku, gdy podwykonawca nie wykona lub wykona nienależycie prace budowlane, to koszty wykonania zastępczego, mające charakter odszkodowawczy, nie podlegają opodatkowaniu. Minister Finansów w swojej interpretacji zróżnicował ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego w zależności od podmioty, który dokonuje tych czynności. Organ zgodził się z podatnikiem, że w sytuacji wykonania zastępczego realizowanego przez osoby trzecie, koszty stanowią odszkodowanie, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, gdy owe wykonanie zastępcze dokonywane jest własnymi zasobami generalnego wykonawcy, to wówczas ma miejsce świadczenie usługi, a w konsekwencji koszty te podlegają opodatkowaniu. Stanowisko Ministra Finansów nie zostało zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji. Wskazano, że bezpodstawnie różnicuje się sytuację prawną w zależności od podmioty, który realizuje wykonanie zastępcze, podkreślono, że za konsumenta nie można uznawać podwykonawcę. Podzielono argumentację skargi, że stanowisko Ministra Finansów doprowadza do podwójnego opodatkowania. Stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku zasługuje w pełni na akceptację. 5.3. Kwestia kosztów wykonawstwa zastępczego, realizowanego przez osoby trzecie, była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy tu wskazać na wyrok z dnia 29 czerwca 2011 r., I FSK 1013/10 oraz wyrok z dnia 21 października 2014 r., I FSK 1571/13 (orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podkreślono, że gdy zamawiający na skutek niesolidności wykonawcy zleca wykonanie robót osobom trzecim, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego ani przez wykonawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może być uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zmówionych robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający świadczy usługę pierwszemu wykonawcy. Kwoty otrzymane mają pokryć koszt wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z niesolidnością kontrahenta. Za usługę nie może być uznany również sam zwrot kosztów dokonany przez wykonawcę, który nie wykonał swojego zobowiązania wobec inwestora. Brak jest bowiem elementu wzajemności. Zwrot ten jest sposobem rozliczenia się pomiędzy stronami umowy, jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym dokonaną w celu realizacji roszczeń wynikających z rękojmi za wady a nie świadczeniem usługi. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko w wyżej wskazanych orzeczeniach. 5.4. Koszty wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osobę trzecią nie są objęte podatkiem od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że taki sam charakter mają koszty wykonawstwa zastępczego dokonane przez generalnego wykonawcę własnymi zasobami. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie potrafił uzasadnić przyczyn zróżnicowania tych dwóch stanów faktycznych. Pomimo tego, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznie podkreślono, że bezpodstawnie zróżnicowano sytuację prawną wykonawcy w zależności od podmiotu dokonującego wykonania zastępczego, rozpoznawana skarga kasacyjna w żaden sposób nie przedstawia argumentów w tym zakresie. 5.5. Należy podkreślić, że obie sytuacje faktyczne objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wynikają z tego samego stosunku zobowiązaniowego. Wykonawca bowiem zastrzegł w umowie, że w przypadku nienależytego wykonania umowy przez wykonawcę, po uprzednim jego wezwaniu, nastąpi naprawa usterek lub wykonanie zaległych prac. Koszty tych prac ponosi podwykonawca. Zatem koszty wykonania zastępczego mają charakter odszkodowawczy. Ciężar ekonomiczny tych prac ponosi zawsze podwykonawca, który nie wywiązał się w sposób należyty z obowiązków wynikających z umowy. W tym kontekście nie można zaakceptować odmiennej kwalifikacji przez Ministra Finansów kosztów wykonania zastępczego w zależności od podmiotu, który je realizuje. Bez względu bowiem na to, czy to wykonawstwo zastępcze dokonuje osoba trzecia, czy też wykonawca, tożsamy jest cel i funkcja tych czynności. W obu przypadkach chodzi bowiem o to, aby została naprawiona szkoda wynikająca z nieprawidłowej realizacji umowy przez podwykonawcę. Zawsze ciężar ekonomiczny tego wykonania zastępczego ponosi podwykonawca, a wic podmiot, który nie wywiązał się w sposób należyty ze swych obowiązków wynikających z umowy. 5.6. Należy również zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji doprowadza faktycznie do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. To zaś jest ewidentnie sprzeczne z istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przecież pierwotnie wykonana przez podwykonawcę usługa została opodatkowana. Ponieważ nie została wykonana należycie, zgodnie z umową, to wykonawca wykonał ją w sposób zastępczy we własnym zakresie, obciążając tymi kosztami nierzetelnego podwykonawcę. Stąd też potraktowanie tego wykonawstwa zastępczego jako usługę a nie jako odszkodowanie sprawiłoby, że ta sama czynność została by opodatkowana ponownie. 5.7. Z tych wszystkich względów uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wskazać, że Sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono w ramach zarzutu skargi kasacyjnej. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Druga zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 146 § 1 p.p.s.a. uwzględniając skargę pomimo nie występowania uchybień prawa materialnego i procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez brak oddalenia skargi. Nie są także zasadne pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jak wcześniej wskazano Minister Finansów w swojej skardze kasacyjnej nie wskazał przyczyn zróżnicowania sytuacji faktycznej zaprezentowanej we wniosku o interpretację. W żaden sposób skutecznie nie polemizował ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż organ w sposób niedopuszczalny zróżnicował sytuację prawną wykonawcy dochodzącego od podwykonawców kosztów wykonania zastępczego uzależniając ją od podmiotu, który je. 5.8. Z przyczyn wskazanych wyżej nie są zasadne także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przepisów art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT przyjmując, iż w przedmiotowej sprawie obciążenie przez Skarżącą podwykonawcy kosztami wykonania zastępczego realizowanymi przez nią własnymi zasobami nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. 5.9. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną i na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. zasądził koszty postępowania kasacyjnego.