I FSK 1013/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1591/09 w sprawie ze skargi R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1591/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: Spółka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 lipca 2009 r. w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 16 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2008 r. w wysokości 76.981 zł. Z motywów decyzji wynika, że w dniu 21 maja 2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za kwiecień 2008 r., w której ostatecznie (po dwukrotnej korekcie), Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w wysokości 641.562 zł. W wyniku kontroli podatkowej – wszczętej wobec Spółki postanowieniem z dnia 5 grudnia 2008 r. – organ pierwszej instancji ustalił, iż w rozliczeniu za kwiecień 2008 r. Skarżąca wykazała kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 31 marca 2008 r., wystawionej przez F. S.A. Oddział w Polsce tytułem kosztów wykonawstwa zastępczego na wartość netto 2.566.280 zł (podatek VAT 564.581,60 zł). Faktura ta została wystawiona w oparciu o § 3 Umowy na roboty budowlano - montażowe zawartej w dniu 30 marca 2005 r. pomiędzy F. S.A. Oddział w Polsce (Zamawiający), a Spółką (Wykonawca). Przedmiotem umowy było wykonanie robót budowlano - montażowych i instalacyjnych w budynkach Terminala w ramach Kontraktu z P. W § 3 Umowy Strony postanowiły, że jeżeli Wykonawca w ustalonym terminie do wykonania danych robót nie przystąpi, odmówi ich wykonania, albo w terminie ustalonym ich elementu lub etapu nie wykona, bądź też opóźnienie Wykonawcy w rozpoczęciu lub realizacji danego etapu lub elementu robót będzie tak duże, że zaistnieją uzasadnione wątpliwości, czy Wykonawca zdąży je wykonać w ustalonym terminie w należyty sposób, Zamawiający zobowiązany jest pisemnie wezwać Wykonawcę i wyznaczyć mu dodatkowy 14 dniowy termin na wykonanie danych robót. W przypadku, gdy wezwanie Zamawiającego pozostanie bezskuteczne lub upłynie termin w nim wyznaczony, wówczas Zamawiającemu przysługuje prawo zlecenia wykonania tych robót osobie trzeciej na koszt i ryzyko Wykonawcy, a kwota odpowiadająca wynagrodzeniu za wykonanie tych robót potwierdzona fakturą (rachunkiem) zostanie potrącona z wynagrodzenia Wykonawcy, bądź ściągnięta z Gwarancji Należytego Wykonania. W związku z tym, iż istotna część prac realizowanych w ramach wskazanej Umowy wykonana była nienależycie lub z opóźnieniem, Zleceniodawca pismem z dnia 17 stycznia 2007 r., działając na podstawie § 3 Umowy, wezwał Spółkę do ukończenia wyszczególnionych robót i ich elementów. Ostatecznie Zleceniodawca zlecił wykonanie wskazanych robót wykonawcom zastępczym, wystawiając Skarżącej fakturę VAT nr [...] z dnia 31 marca 2008 r., dokumentującą koszty wykonawstwa zastępczego. W świetle powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że sporna faktura VAT nie była wystawiona przez podmiot świadczący usługę, była natomiast fakturą dokumentującą wykonanie usług przez podwykonawców zastępczych. Naczelnik stwierdził również, iż faktury tej nie można traktować jako refaktury, gdyż Zleceniodawca nie był zobligowany w żadnym zakresie wobec Spółki do świadczenia na jej rzecz jakichkolwiek usług, a wykonawcy zastępczy nie działali na podstawie stosunku prawnego, zawartego ze Spółką, lecz na podstawie odrębnych umów, zawieranych ze Zleceniodawcą. Zatem świadczenie pieniężne do którego zobowiązana była Skarżąca nie stanowiło wynagrodzenia za wykonaną usługę i miało charakter sankcyjno-odszkodowawczy, do którego nie znajdzie zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT organ pierwszej instancji uznał, że Strona nie miała prawa pomniejszyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą ze spornej faktury. 1.3. W wyniku złożonego odwołania, w którym wniesiono o umorzenie – jako bezprzedmiotowego – postępowania prowadzonego wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia przez nią podatku VAT za kwiecień 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 17 lipca 2009 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zapisy umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a F. S.A. Oddział w Polsce dają Zamawiającemu prawo zlecenia wykonania tych robót osobie trzeciej na koszt i ryzyko Wykonawcy. Prawa Zamawiającego nie można natomiast utożsamiać z upoważnieniem Zamawiającego przez Wykonawcę do określonej czynności (zlecenia wykonania prac). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, że w umowie Strony ustaliły, iż kwota odpowiadająca wynagrodzeniu za wykonanie robót przez wykonawców zastępczych, potwierdzona fakturą (rachunkiem), zostanie potrącona z wynagrodzenia Wykonawcy. Mowa zatem jest o kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu a nie wynagrodzeniu za usługę świadczoną przez Zamawiającego. Zdaniem organu odwoławczego wobec braku przedmiotu usług, niewystępowania odpłatności oraz niezarobkowego charakteru działania Zamawiającego nie można uznać, iż Zamawiający wykonał czynność opodatkowaną na rzecz odwołującej się Spółki, a tym samym faktura VAT nr [...] dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że wykonanie przez F. S.A. Oddział w Polsce na rzecz Spółki na podstawie § 3 Umowy z dnia 30 marca 2005 r. nie stanowiło odpłatnego świadczenia usług i w związku z tym wykonanie tych prac nie mogło być opodatkowane podatkiem VAT; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), poprzez przyjęcie, że podatnikowi przysługuje prawo wykazania podatku VAT naliczonego wyłącznie od usług wykonanych w wykonaniu obowiązku prawnego; - art. 56-65 i art. 353 k.c. polegające na naruszeniu swobody umów, które przejawiło się w błędnej interpretacji i braku zrozumienia zapisu § 3 i § 5 ust. 2 pkt 2 Umowy i arbitralnym potraktowaniu świadczenia z niego wynikającego jako świadczenia o charakterze "sankcyjno-odszkodowawczym" pomimo wyraźnego zapisu w treści Umowy, że prace, które zostaną wykonane przez Wykonawcę wykonane zostaną przez Zamawiającego (poprzez podwykonawców) na ryzyko i koszt Spółki, a następnie będą refakturowane na Wykonawcę, gdy tymczasem kary umowne zostały ustalone przez Strony w § 17 Umowy i należne były z innych tytułów; - art. 483 k.c. polegające na utożsamieniu zastępczego wykonania prac na ryzyko i koszt wykonawcy z karą umowną; - art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006 r. s. 1-118 ze zm.; dalej Dyrektywy 112/2006), polegające na pominięciu wyrażonej w tym przepisie definicji świadczenia usługi i zasady refakturacji kosztów, a która to definicja w sposób idealny odpowiada zobowiązaniom wynikającym z § 3 Umowy. Skarżąca podniosła ponadto, że organy podatkowe dopuściły się błędu w ustaleniach faktycznych przyjmując, iż zobowiązanie do zastępczego wykonania robót budowlanych (poniesienia ryzyka wykonania prac i pokrycia kosztów) nie stanowi odpłatnego świadczenia usług na rzecz Spółki. Nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów podatkowych, iż faktury VAT nr [...] nie można traktować jako refaktury, ponieważ zamawiający nie był zobligowany w żadnym zakresie wobec wykonawcy do świadczenia mu jakiejkolwiek usługi. Wskazała, iż Zamawiający był uprawniony do dokonania tej czynności i działał tutaj jako quasi pełnomocnik Wykonawcy, co wynika z prawidłowej interpretacji zapisu § 3 Umowy oraz z zapisu § 5 ust. 2 pkt 2 Umowy. Z treści Umowy wynika bowiem niezbicie, że wykonawca zawierając Umowę zobowiązał się bezwzględnie do wykonania uzgodnionego zakresu prac, a w przypadku gdyby z przyczyn wskazanych w § 3 nie był w stanie ich wykonać w całości lub w części, upoważnił zamawiającego do zlecenia ich wykonania na swój koszt i swoje ryzyko. Tryb rozliczeń z tego tytułu (refakturacja) został określony w treści Umowy (§ 5 ust. 2 pkt 2 umowy). Tak więc strony jednoznacznie uzgodniły w treści Umowy, że prace zastępcze wykonane zostaną na podstawie umów zawartych przez zamawiającego z innymi wykonawcami, a ich koszty będą następnie refakturowane na R. Sp. z o.o. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe zasadnie, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, uznały, że nie było podstaw do wystawienia spornej faktury VAT nr [...] i tym samym Skarżąca nie miała prawa pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. 3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji – wbrew twierdzeniu Skarżącej - Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zinterpretował zapisy umowy z dnia 30 marca 2005 r., zawartej pomiędzy Skarżącą a F. S.A. Oddział w Polsce. W ocenie WSA organ odwoławczy słusznie uznał, że określone w § 3 tej umowy prawo zamawiającego do zlecenia wykonania osobie trzeciej robót objętych tą umową (w sytuacjach w niej określonych) nie jest upoważnieniem udzielonym przez Skarżącą Zamawiającemu do zlecenia wykonania tych robót. Trafnie również organ odwoławczy podniósł, iż w § 3 przedmiotowej umowy jest mowa o kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu za wykonanie robót przez osoby trzecie, a nie o wynagrodzeniu za usługę. Także zapis zawarty w § 5 ust. 2 pkt 2 umowy stanowi o zwrocie kosztów i wydatków z tytułu wykonania zastępczego, dlatego Sąd podzielił stanowisko Dyrektora, wedle którego zwrot kosztów nie jest równoznaczny z wynagrodzeniem za usługę. Ponadto, Sąd pierwszej instancji ocenił, że prawidłowe było stwierdzenie organu podatkowego odnośnie braku po stronie Zamawiającego zobowiązania do wykonania jakiejkolwiek usługi na rzecz Skarżącej. 3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w sytuacji takiej jaka wystąpiła w rozpoznanej sprawie, tj. gdy zamawiający na skutek niesolidności wykonawcy zleca wykonanie robót osobom trzecim, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego ani przez wykonawcę zastępczego. Ponadto drugi wykonawca robót budowlanych nie może być uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zamówionych robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający świadczy usługę pierwszemu wykonawcy. 3.4. W końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji uznał, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie wystąpiły przesłanki do zastosowania refakturowania. WSA zauważył, że obowiązek refakturowania występuje w sytuacji, gdy jeden podmiot będący podatnikiem bierze udział w wykonaniu usługi przez inny podmiot na rzecz podmiotu trzeciego i ten pierwszy podmiot działając w stosunku do wykonawcy usługi w imieniu własnym organizuje to wykonanie usługi. Wówczas należy przyjąć, że każdy z tych podmiotów dokonał świadczenia tej usługi (art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE). Natomiast w rozpoznanej sprawie Skarżąca nie organizowała wykonania usługi przez jednego z wykonawców na rzecz drugiego. Co więcej, w rozpoznawanej sprawie wykonawca zastępczy działał wyłącznie na rzecz Zamawiającego, który podejmował działania tylko dlatego, że Skarżąca nie wykonała robót zgodnie z umową. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji, Spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc w niej o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o przyznanie pełnomocnikowi Skarżącej wynagrodzenia związanego z poniesieniem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu, zarzuciła naruszenie w zaskarżonym orzeczeniu: - przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.), poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wadliwych ustaleń faktycznych co do nabycia przez Skarżącą usługi od F. S.A. Oddział w Polsce.; - przepisów prawa materialnego, przez błędne ich zastosowanie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na przyjęcie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT nr [...] z dnia 31 marca 2008 r., wystawionej przez F. S.A. Oddział w Polsce. W uzasadnieniu powołanego środka zaskarżenia jego autor podniósł, że w szerokiej definicji świadczenia usług jaką posługuje się ustawa o VAT zawierają się także przypadki, gdzie wykonawca usługi nie jest zobowiązany do jej wykonania na rzecz odbiorcy. Przypadek powyższy normuje również art. 28 Dyrektywy 112/2006 zgodnie z którym "w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Zdaniem kasatora przepis ten ma zastosowanie do świadczenia przez F. S.A. Oddział w Polsce na rzecz Skarżącej, a faktura VAT nr [...] była refakturą kosztów wykonawstwa zastępczego. Według autora skargi kasacyjnej, skoro Skarżąca osiągnęła korzyść z zakupu usług przez F. S.A. i odsprzedaży ich na jej rzecz, poprzez uwolnienie Spółki z zobowiązań jakie na niej ciążyły w wyniku umowy z dnia 30 marca 2005 r., można uznać, że jest ona nabywcą usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. 5.2. W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie zasługują na uwzględnienie te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazują na naruszenie przez Sąd przepisów postępowania. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułowano zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wadliwych ustaleń faktycznych co do nabycia przez Skarżącą usługi od F. S.A. Oddział w Polsce. W uzasadnieniu tego zarzutu pełnomocnik Skarżącej nie zgodził się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że na podstawie zapisów umowy z 30 marca 2005 r. zawartej między Skarżącą a F. S.A., Skarżąca nie może być nabywcą usługi wykonanej przez F. S.A. z tytułu wykonania zastępczego. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do tak sformułowanego zarzutu jak i jego uzasadnienia odnotować należy, że zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sporną pozostawała kwestia, czy art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. Spór ten rozstrzygnięty został uchwałą NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (opubl. ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122) wydaną w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., o następującej treści: " ... art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne". Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera szczegółowe wyjaśnienie jaki stan faktyczny został przyjęty i dlaczego. W pełnym zakresie należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że spór dotyczył prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 31 marca 2008 r. wystawionej przez F. S.A. Oddział w Polsce, w której wykazane zostały koszty wykonawstwa zastępczego. Poza sporem pozostawało, że Skarżąca nie wykonała na rzecz F. S.A. robót budowlano-montażowych i instalacyjnych do wykonania których zobowiązała się na podstawie umowy z dnia 30 marca 2005 r. W tej sytuacji zamawiający (F. S.A.) zlecił wykonanie tych robót innym wykonawcom zastępczym (którzy po wykonaniu robót wystawili F. S.A. faktury, które są w aktach sprawy) a następnie (zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 30 marca 2005 r.) obciążył kosztami tych robót Skarżącą. Zatem w istocie rzeczy to nie fakty w sprawie były sporne, ile ich ocena. 5.3. Przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji ocenę tych faktów w kontekście brzmienia umowy z dnia 30 marca 2005 r. jak i wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego należy w całej rozciągłości podzielić, albowiem nie zawiera żadnych błędów. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował stwierdzenie organu podatkowego, iż F. S.A. nie był zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi na rzecz Skarżącej, a wobec tego nie można mówić o istnieniu odpłatnego świadczenia. Zamawiający wręcz został zmuszony, wobec niesolidności Skarżącej, do podjęcia dodatkowych działań w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania przez nią umowy po to, aby sam nie popadł w zwłokę przy realizacji umowy, której jest stroną. Za to działanie nie otrzymał od Skarżącej wynagrodzenia, co wynika z pisma Zamawiającego z dnia 31 marca 2008 r. skierowanego do Skarżącej, w którym zostały wyspecyfikowane wszystkie kwoty należne w związku z nienależytym wykonaniem przez Skarżącą umowy. W sytuacji takiej jaka wystąpiła w rozpoznanej sprawie, tj. gdy zamawiający na skutek niesolidności wykonawcy zleca wykonanie robót osobom trzecim, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego ani przez wykonawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może być uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zmówionych robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający świadczy usługę pierwszemu wykonawcy. Kwoty, które Zamawiający otrzyma od Skarżącej mają pokryć koszt wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z niesolidnością Skarżącej. W związku tym wystawienie spornej faktury VAT nie może być uznane za działanie podmiotu będącego podatnikiem VAT. Zamawiający powinien wystawić na kwotę należną z tytułu wykonawstwa zastępczego rachunek, o czym mowa w § 3 umowy. 5.4. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji uznał, że brak było podstaw faktycznych do uznania, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania refakturowania. Obowiązek refakturowania występuje w sytuacji, gdy jeden podmiot będący podatnikiem bierze udział w wykonaniu usługi przez inny podmiot na rzecz podmiotu trzeciego i ten pierwszy podmiot działając w stosunku do wykonawcy usługi w imieniu własnym organizuje to wykonanie usługi. Wówczas należy przyjąć, że każdy z tych podmiotów dokonał świadczenia tej usługi (art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE). Celem refakturowania jest przeniesienie kosztów na podmiot, który z danej usługi faktycznie korzysta. Tym niemniej ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby odbiorcą usług była Skarżąca. Wyjaśnić należy, że refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W orzecznictwie podkreśla się, że "refakturowanie" jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 810/05, Lex nr 231159; wyrok NSA z dnia 25 października 2001 r., sygn. akt III SA 1466/00, Lex nr 49334 i wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120). Skoro zatem ze stanu faktycznego nie wynikało, że rzeczywistym odbiorcą usług (robót budowlano-montażowych i instalacyjnych) była Skarżąca, to brak było podstaw do refakturowania kosztów tych robót. Gdyby dopuszczono możliwość odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego ze spornej faktury z dnia 31 marca 2008 r. to doszłoby do sytuacji, że za te same roboty budowlano-montażowe i instalacyjne podatek naliczony odliczony zostałby dwukrotnie. Pierwszy raz podatek ten odliczył prawidłowo F. S.A. z faktur wystawionych przez rzeczywistych wykonawców zaś drugi raz odliczyłaby ten sam podatek Skarżąca na podstawie spornej faktury. Z przyczyn omówionych wyżej jest to oczywiście niedopuszczalne. 5.5. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wadliwych ustaleń faktycznych co do nabycia przez Skarżącą usługi od F. S.A. Oddział w Polsce okazał się całkowicie chybiony. 5.6. W konsekwencji za pozbawiony podstaw należało też uznać zarzut błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem nie było podstaw do wystawienia spornej faktury VAT z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] i Skarżąca nie miała prawa pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. 5.7. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.